企業(yè)從事與環(huán)境有關(guān)的活動(dòng)，所招致某種支出的發(fā)生，即形成環(huán)境成本。環(huán)境成本主要包括：①環(huán)境監(jiān)測(cè)與管理費(fèi)用，如企業(yè)專門的環(huán)境管理機(jī)構(gòu)和人員經(jīng)費(fèi)支出及其他環(huán)境監(jiān)測(cè)費(fèi)用；②環(huán)境治理費(fèi)用，如清理污染、預(yù)防污染等費(fèi)用；③政府對(duì)正常和超標(biāo)準(zhǔn)排污征收的排污費(fèi)；④環(huán)境問(wèn)題罰款以及對(duì)他人污染造成的人身和經(jīng)濟(jì)損害的賠付；⑤環(huán)境因素引起的損失，如污染引起的停工損失及現(xiàn)有資產(chǎn)價(jià)值的減損；等等。環(huán)境成本資本化是將環(huán)境成本作為資本性支出的會(huì)計(jì)處理方法，它是連接環(huán)境成本和環(huán)境資產(chǎn)的紐帶。本文就環(huán)境成本資本化的會(huì)計(jì)處理作以下探討。

　　一、環(huán)境成本資本化的會(huì)計(jì)處理方法

　　目前國(guó)際上還沒(méi)有專門的環(huán)境會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，但在某些準(zhǔn)則或建議書中也存在一些適用于環(huán)境成本資本化的條款。美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）的緊急問(wèn)題工作組（EITF）認(rèn)為，處理環(huán)境污染的成本通常應(yīng)費(fèi)用化，但同時(shí)也規(guī)定了環(huán)境成本符合下列條件之一就可以資本化：①延長(zhǎng)企業(yè)擁有資產(chǎn)的壽命。改善其安全性或提高其效率的成本；②減少或防止由以前經(jīng)營(yíng)活動(dòng)引起但尚未出現(xiàn)的環(huán)境污染的成本以及由未來(lái)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)引起的環(huán)境污染的成本，包括稍后發(fā)生的改善資產(chǎn)購(gòu)置時(shí)狀況的成本；③原本預(yù)備銷售的資產(chǎn)在其出售前所發(fā)生的必要成本。聯(lián)合國(guó)國(guó)際會(huì)計(jì)和報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)政府間專家工作組（ISAR）也認(rèn)為，如果企業(yè)環(huán)境成本直接或間接地與將通過(guò)以下方式流入企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益有關(guān)，則應(yīng)資本化。這些方式為：提高企業(yè)所擁有資產(chǎn)的能力，改進(jìn)其安全性或提高其效益；減少或防止今后經(jīng)營(yíng)活動(dòng)所造成的污染；保護(hù)環(huán)境。

　　上述資本化條件在實(shí)質(zhì)上是相似的，即在當(dāng)前環(huán)境法規(guī)日益嚴(yán)厲的情況下，無(wú)論環(huán)境成本是否帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的增加，只要認(rèn)為它們是對(duì)企業(yè)生存與未來(lái)利益具有代價(jià)時(shí)，就應(yīng)該將其資本化，這種判別方法是從環(huán)境角度考慮的。當(dāng)然，這類方法的適用條件過(guò)于籠統(tǒng)，使會(huì)計(jì)人員處理環(huán)境成本有了更大的自由。

　　而國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASC）在判別環(huán)境成本是否進(jìn)行資本化處理時(shí)采用的是另一類方法。這類方法以經(jīng)濟(jì)角度作為考慮問(wèn)題的出發(fā)點(diǎn)和立足點(diǎn)，認(rèn)為導(dǎo)致未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益增加的環(huán)境成本才予以資本化，相對(duì)上一類方法而言，條件比較苛刻。IASC認(rèn)為：“企業(yè)可能會(huì)因?yàn)榘踩�或環(huán)境原因購(gòu)置一些不動(dòng)產(chǎn)、廠房和設(shè)備。企業(yè)未來(lái)能從其他資產(chǎn)中獲得經(jīng)濟(jì)利益，其購(gòu)置可能是必須的——雖然它們不直接增加任何特定的現(xiàn)存不動(dòng)產(chǎn)、廠房和設(shè)備的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益。處于這種情況時(shí)，這種不動(dòng)產(chǎn)、廠房和設(shè)備的購(gòu)置可被視為資產(chǎn)加以確認(rèn)……，這種資產(chǎn)及其有關(guān)資產(chǎn)所產(chǎn)生的賬面金額不能超過(guò)它們的可收回總額”（IAS 16）。

　　對(duì)于這一準(zhǔn)則規(guī)定，筆者認(rèn)為有以下幾點(diǎn)值得注意：首先，它僅涉及形成不動(dòng)產(chǎn)、廠房和設(shè)備等的環(huán)境成本的資本化問(wèn)題，而沒(méi)有涉及自身不能形成資產(chǎn)實(shí)體，只能將其資本化的價(jià)值依附于其他資產(chǎn)的環(huán)境成本的資本化問(wèn)題。相比之下，ISAR對(duì)這一問(wèn)題就有所考慮。其次，該準(zhǔn)則規(guī)定的有關(guān)環(huán)境成本資本化的條件有兩個(gè)，其一是即使這些成本不能產(chǎn)生未來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益。但可以從企業(yè)其他資產(chǎn)中獲得超過(guò)它們沒(méi)有購(gòu)置時(shí)所能獲得的未來(lái)經(jīng)濟(jì)效益；其二是這些成本是可收回的，并且資本化的金額以可收回總額為限。

　　由此可見，由于考慮問(wèn)題的出發(fā)點(diǎn)、立足點(diǎn)不同，判別環(huán)境成本是否應(yīng)資本化的條件也不同。我們通常將企業(yè)給環(huán)境帶來(lái)的污染看作是企業(yè)對(duì)社會(huì)和自然環(huán)境的“負(fù)債”，企業(yè)在減少這種環(huán)境“負(fù)債”時(shí)所耗費(fèi)的成本一般應(yīng)費(fèi)用化，但對(duì)于環(huán)境污染預(yù)防成本是費(fèi)用化還是資本化，則要根據(jù)考慮問(wèn)題的角度分別采用上述兩類方法。而對(duì)于環(huán)境突發(fā)事件，由于其造成的環(huán)境危害一時(shí)難以估計(jì)，環(huán)境成本的會(huì)計(jì)處理更難把握。不過(guò)，按照可持續(xù)發(fā)展的要求，第一類方法應(yīng)該是環(huán)境成本資本化處理方法的發(fā)展方向。

　　二、對(duì)環(huán)境成本資本化相關(guān)問(wèn)題的思考

　　1、加強(qiáng)環(huán)境會(huì)計(jì)理論研究，完善、協(xié)調(diào)環(huán)境成本資本化方面的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則極為重要。相同的環(huán)境成本，對(duì)于不同行業(yè)的企業(yè)來(lái)說(shuō)，有的作為費(fèi)用處理，有的則可能將其資本化。根據(jù)不同的準(zhǔn)則要求處理的結(jié)果更是大相徑庭。例如，某企業(yè)清理以前污染的一塊土地，根據(jù)IAS 16的規(guī)定，如果該環(huán)境清理的成本是可回收的，并且能增加該土地未來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益，則該成本可以資本化，確認(rèn)的金額不能超過(guò)它的可收回總額。但是，EITF則認(rèn)為，該土地的凈化成本應(yīng)該費(fèi)用化處理。原因是該土地在凈化后相對(duì)于其被購(gòu)置時(shí)的狀況并沒(méi)有改善，而僅是恢復(fù)。并且該凈化并不能減少和防止企業(yè)未來(lái)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)對(duì)該土地所造成的污染，只是對(duì)過(guò)去已發(fā)生的污染的清除。

　　2、環(huán)境成本資本化后對(duì)資產(chǎn)減值的考慮。在處理環(huán)境成本資本化時(shí)，當(dāng)發(fā)生的環(huán)境成本自身并不帶來(lái)特定的或單獨(dú)的未來(lái)利益時(shí)，這些成本的未來(lái)利益存在于企業(yè)經(jīng)營(yíng)所使用的另一資產(chǎn)之上，那么這些環(huán)境成本應(yīng)當(dāng)作為這一資產(chǎn)的組成部分予以資本化，而不單獨(dú)確認(rèn)。但是，當(dāng)一項(xiàng)環(huán)境成本已資本化并作為另一資產(chǎn)的價(jià)值組成部分時(shí)，應(yīng)對(duì)這項(xiàng)資產(chǎn)加以檢測(cè)，看其有無(wú)減值。如已減值，則應(yīng)將其減計(jì)至可回收值。

　　3、對(duì)環(huán)境成本資本化形成的環(huán)境資產(chǎn)的認(rèn)識(shí)。環(huán)境資產(chǎn)應(yīng)該包括自然環(huán)境資產(chǎn)和人工環(huán)境資產(chǎn)。自然環(huán)境資產(chǎn)是指全人類及其后代共有的自然資源，由于其在自身價(jià)值計(jì)量理論方面還不成熟，在微觀會(huì)計(jì)體系中核算自然環(huán)境資產(chǎn)還有困難。人工環(huán)境資產(chǎn)是利用自然資源創(chuàng)造的符合資產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)的、并與環(huán)境問(wèn)題相關(guān)的資產(chǎn)。很明顯，由環(huán)境成本資本化而形成的環(huán)境資產(chǎn)屬于人工環(huán)境資產(chǎn)。

　　4、加強(qiáng)環(huán)境法律法規(guī)建設(shè)，以減少企業(yè)處理自愿發(fā)生的環(huán)境成本的隨意性。目前已有的準(zhǔn)則或建議書中，沒(méi)有詳述企業(yè)在處理環(huán)境成本時(shí)考慮“環(huán)境因素”應(yīng)達(dá)到的程度，即是符合法律規(guī)定的環(huán)境要求，還是社會(huì)大眾的環(huán)境要求。這種模糊的準(zhǔn)則規(guī)定，使會(huì)計(jì)人員具有較大的處理自由，不利于會(huì)計(jì)信息的一致性和可比性。筆者認(rèn)為企業(yè)遵守法律規(guī)定的環(huán)境要求發(fā)生的環(huán)境成本與滿足大眾的環(huán)境要求自愿發(fā)生的環(huán)境成本都應(yīng)該資本化。不過(guò)，為了加強(qiáng)會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，應(yīng)加強(qiáng)這方面的規(guī)范，使之明確化。