一、我國總會計師制度的歷史及現(xiàn)狀

　　我國的總會計師制度是在“一長三師”（廠長、總工程師、總經(jīng)濟師和總會計師）的企業(yè)干部管理體制下逐步形成的。二十世紀(jì)六十年代初國務(wù)院批轉(zhuǎn)當(dāng)時國家經(jīng)濟委員會、財政部《關(guān)于國營工業(yè)、交通企業(yè)設(shè)置總會計師的幾項規(guī)定（草案）》，首次涉及企業(yè)總會計師設(shè)置問題；七十年代末國務(wù)院頒布的《會計人員職權(quán)條例》中又較為具體地對總會計師的權(quán)限作出規(guī)定；八十年代中期頒布實施的我國第一部《會計法》首次以法律形式明確了設(shè)置總會計師的要求，從法律角度對總會計師制度予以確認。九十年代初國務(wù)院頒布實施的《總會計師條例》（以下簡稱《條例》）又對總會計師的設(shè)置、職責(zé)、權(quán)限、任免與獎懲等作出了詳細的規(guī)定，至此我國的總會計師制度遂得以完善，進入了正式實施階段?！稐l例》規(guī)定：全民所有制大、中型企業(yè)應(yīng)設(shè)置總會計師；總會計師是單位行政領(lǐng)導(dǎo)成員，協(xié)助單位主要行政領(lǐng)導(dǎo)工作并直接對其負責(zé)。從我國總會計師制度形成、發(fā)展的歷程及其主要內(nèi)容看，其帶有較為濃厚的計劃經(jīng)濟色彩。總會計師制度實施至今已近13個年頭，當(dāng)前存在的突出問題主要是：

　　一是總會計師制度實施的企業(yè)面非常狹窄?！犊倳嫀煑l例》中規(guī)定“全民所有制大、中型企業(yè)設(shè)置總會計師”，新修訂的《會計法》規(guī)定“國有和國有資產(chǎn)占控股地位或主導(dǎo)地位的大中型企業(yè)必須設(shè)置總會計師”，但總會計師制度基本還只是停留在國有及國有控股企業(yè)實施。這是在“一股獨大”的情況下，為保障國有資本的安全、完整和高效運作、維護國家股東的利益而制定的會計監(jiān)控制度。對其他公司制企業(yè)即便是上市公司卻沒有提及總會計師制度。隨著國有企業(yè)公司制改造、股份多元化、國有資本逐漸從競爭性產(chǎn)業(yè)領(lǐng)域的退出等改革的不斷深入，大量非國有及國有控股企業(yè)將是企業(yè)中的主流，那么這些企業(yè)股東的利益又靠什么樣的會計監(jiān)控機制來維護呢。

　　二是總會計師在企業(yè)中的地位令人擔(dān)憂。目前相當(dāng)一部分企業(yè)并未按照《會計法》和《條例》的規(guī)定設(shè)置總會計師，或者只設(shè)副總會計師；有的企業(yè)甚至讓從事工程技術(shù)的人員或其他不懂財務(wù)的人員去充當(dāng)總會計師。有的企業(yè)即便設(shè)置了總會計師或相當(dāng)職位卻也并未讓他們進入企業(yè)最高決策層，有的處于有名無實的狀態(tài)。其主要原因是，財權(quán)是企業(yè)的核心權(quán)力之一，企業(yè)行政領(lǐng)導(dǎo)常常會親自主抓，或讓其信任的副職領(lǐng)導(dǎo)負責(zé)財務(wù)工作。清華大學(xué)經(jīng)濟管理學(xué)院對國有大中型企業(yè)總會計師進行的一次問卷調(diào)查表明，超過50％的總會計師不是財務(wù)最高負責(zé)人，總經(jīng)理直接抓財務(wù)的現(xiàn)象非常普遍。

　　三是從公司治理結(jié)構(gòu)分析，總會計師制度在本質(zhì)上還是屬于“內(nèi)部人控制”范疇，存在導(dǎo)致以犧牲股東利益為代價來攫取內(nèi)部管理層利益最大化的可能性?，F(xiàn)代公司治理結(jié)構(gòu)的基本內(nèi)容是，股東出資成立公司，股東大會選舉產(chǎn)生董事并成立董事會，董事會聘請經(jīng)理層并委托其進行經(jīng)營管理，股東大會派出監(jiān)事會對董事會的決策行為和經(jīng)理層的經(jīng)營管理活動實施監(jiān)督。股東和經(jīng)理層之間是一種委托——代理關(guān)系，作為委托人的股東和作為代理人（內(nèi)部人）的經(jīng)理層，他們各自的利益目標(biāo)往往是不一致的。在信息不對稱且監(jiān)事會“虛位”、“乏力”的情況下，極易產(chǎn)生企業(yè)“內(nèi)部人控制”現(xiàn)象?！皟?nèi)部人控制”的最終結(jié)果是委托人將付出高昂的“代理成本”，導(dǎo)致委托人利益受損?！稐l例》中規(guī)定“企業(yè)的總會計師由本單位主要行政領(lǐng)導(dǎo)人提名”，“總會計師是單位行政領(lǐng)導(dǎo)成員，協(xié)助單位主要行政領(lǐng)導(dǎo)人工作，直接對單位主要行政領(lǐng)導(dǎo)人負責(zé)”，可見總會計師是企業(yè)“內(nèi)部人”，總會計師的財務(wù)管理、監(jiān)督缺乏獨立性，其無法也無需對股東負責(zé)，總會計師制度是“內(nèi)部人控制”范疇的制度。所以，即便在實行總會計師制度的國有及國有控股企業(yè)中，會計信息失真、資源配置低效、國家利益受損的事件仍屢有發(fā)生。

　　改革開放20多年來，我國逐步實現(xiàn)了由計劃經(jīng)濟向市場經(jīng)濟的轉(zhuǎn)變，社會主義市場經(jīng)濟體制已初步確立。資本的多元化、國際化日益加強，股份制作為一種理想的企業(yè)資本構(gòu)成模式和有效的企業(yè)組織形式已被廣泛采用。為適應(yīng)上述變革的要求，我國會計制度經(jīng)歷了兩次重大改革，《會計法》也進行了全面修訂，具體會計準(zhǔn)則陸續(xù)出臺。但已實行了近13年的《總會計師條例》未曾作出任何調(diào)整，這是十分令人費解的。所以必須參照市場經(jīng)濟發(fā)達國家公司制企業(yè)CFO制度的成功經(jīng)驗，對《條例》作出重大改革，逐步建立符合我國企業(yè)實際的CFO制度。

　　二、市場經(jīng)濟發(fā)達國家的CFO制度

　　市場經(jīng)濟發(fā)達國家的CFO制度是在企業(yè)所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)相分離以及現(xiàn)代企業(yè)法人治理結(jié)構(gòu)下，由企業(yè)所有者在企業(yè)內(nèi)部所建立的，以保障股東價值最大化和企業(yè)價值最大化為目標(biāo)，以專業(yè)人員、機構(gòu)、制度和措施為依托所組成的財務(wù)監(jiān)督與管理機制的總稱。市場經(jīng)濟發(fā)達國家的CFO制度主要有以下幾個方面的特點：

　　第一，CFO作為公司治理結(jié)構(gòu)的重要環(huán)節(jié)，有效地對企業(yè)財務(wù)活動實施外部監(jiān)控。CFO直接受聘于董事會，代表董事會對企業(yè)管理層實施外部的財務(wù)監(jiān)控，以規(guī)范和約束經(jīng)營管理層的行為，最大限度地保障出資者的權(quán)益。其工作主要對董事會負責(zé)，進而對股東大會負責(zé)。與企業(yè)財務(wù)經(jīng)理（或稱財務(wù)主管、財務(wù)負責(zé)人、主計長，相當(dāng)于“首席管理會計師”）相比，CFO的監(jiān)督工作具有較強的獨立性和有效性。企業(yè)財務(wù)經(jīng)理受聘于CEO并對其負責(zé)，會自覺或不自覺地考慮經(jīng)營者的利益而非股東的利益，雖然也具有會計監(jiān)督的職能，但只是一種“內(nèi)部人”的監(jiān)控，工作的獨立性和有效性較差。在公司治理結(jié)構(gòu)中作出CFO制度的安排是解決代理問題，克服“內(nèi)部人控制”現(xiàn)象的重要途徑。

　　第二，CFO是受董事會委派的董事級高級財務(wù)管理人員，是企業(yè)財務(wù)的最高管理者，是企業(yè)財務(wù)資源調(diào)配的第一負責(zé)人。作為企業(yè)經(jīng)營管理人員的CFO，管理和控制企業(yè)所有的會計、財務(wù)和審計職能，并直接向董事會報告。會計職能主要包括稅務(wù)管理、企業(yè)的內(nèi)部及外部會計系統(tǒng)管理、企業(yè)的計劃及管理控制系統(tǒng)的管理等職能；財務(wù)職能主要包括企業(yè)長期與短期的財務(wù)管理工作、融資與企業(yè)信用管理、投資管理、保險管理、資本預(yù)算等職能。企業(yè)的內(nèi)部審計部門直接向CFO報送審計報告。作為執(zhí)行董事的CFO，還肩負著領(lǐng)導(dǎo)整個企業(yè)財務(wù)戰(zhàn)略重任，現(xiàn)代市場的競爭不僅是在人才、技術(shù)、營銷等方面展開的競爭，而且在財務(wù)運作層面上的競爭也日趨激烈，CFO正成為以財務(wù)運籌為核心的戰(zhàn)略管理者。

　　第三，由于CFO被賦予極大的財務(wù)權(quán)力，所以他必須承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。如果公司涉嫌財務(wù)欺詐等違法行為，CFO失察、甚至參與或支持了這種違法活動（即使是由董事會指使的），他也必須受到法律制裁。美國的安然公司、世界通訊公司、施樂公司等大公司的一系列會計造假案中，CFO們難逃其責(zé)。美國在2002年7月已通過相關(guān)法案，要求達到一定規(guī)模的大公司的CEO和CFO必須對公司定期財務(wù)報告進行個人書面認證，以增強對他們的法律約束。

　　三、實行總會計師制度向CFO制度轉(zhuǎn)變的對策和措施

　　首先，要修訂《公司法》、《會計法》等相關(guān)法律中有關(guān)公司財務(wù)會計方面的條款，將“總會計師”改稱為“首席財務(wù)官”，并賦予新的法律地位?？山梃b美國《薩班尼——奧克斯利法案》，把“首席財務(wù)官”提高到與“首席執(zhí)行官”同等的法律地位，明確規(guī)定“首席財務(wù)官”由董事會聘任或解聘，并對董事會負責(zé)，進而對出資人或股東負責(zé)：“首席財務(wù)官”是企業(yè)財務(wù)方面的最高管理者，是企業(yè)財務(wù)的全權(quán)代表。同時，要研究制定《首席財務(wù)官條例》以取代《總會計師條例》，對“首席財務(wù)官”的設(shè)置、權(quán)限、法律責(zé)任等作出具體規(guī)定。最后，要加強國際間的相互交流，借鑒市場經(jīng)濟發(fā)達國家CFO制度的有益經(jīng)驗，結(jié)合我國企業(yè)實際情況，制定出適合中國國情的CFO制度。其次，要將CFO制度擴大到所有公司制企業(yè)?？上仍诠局卫斫Y(jié)構(gòu)比較完善的股份公司進行試點，特別是上市公司、跨國公司應(yīng)先行一步。待積累經(jīng)驗后，逐步在其他公司制企業(yè)推廣實施。再次，要積極培養(yǎng)相關(guān)人才。高等院校應(yīng)發(fā)揮其自身的優(yōu)勢，可參考“注冊會計師專門化”的做法，設(shè)置“CFO專門化”專業(yè)，并建立CFO資格認證制度，使CFO走上專業(yè)化、職業(yè)化、市場化的道路。

　　全國現(xiàn)有總會計師要盡快轉(zhuǎn)變觀念和角色定位，不斷提升專業(yè)知識和技能，加強法律知識的學(xué)習(xí)和溝通能力的培養(yǎng)。令人高興的是，為完成從“總會計師”向“CFO”的轉(zhuǎn)變，中國總會計師協(xié)會（CACFO）已經(jīng)著手有步驟地安排全國國有大中型企業(yè)的總會計師分別在北京、上海國家會計學(xué)院進行“轉(zhuǎn)型培訓(xùn)”，相信不遠的將來，中國第一批CFO們將走上新的工作崗位。