對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)的研究始于本世紀(jì)70年代早期。1989年聯(lián)合國(guó)國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算體系專(zhuān)家小組接受了世界銀行就增加環(huán)境項(xiàng)目，建立一套與聯(lián)合國(guó)國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算體系相配套的環(huán)境輔助賬戶(hù)的建議，此后，國(guó)際會(huì)計(jì)和報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)政府間專(zhuān)家工作組多次就環(huán)境會(huì)計(jì)披露問(wèn)題進(jìn)行了詳細(xì)的討論，并建議各國(guó)研究相關(guān)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，使環(huán)境會(huì)計(jì)研究在全球范圍內(nèi)得到了發(fā)展。然而，我國(guó)在該領(lǐng)域的研究才起步，為此，筆者試對(duì)構(gòu)建環(huán)境會(huì)計(jì)理論結(jié)構(gòu)（如下圖）問(wèn)題進(jìn)行初步探討（圖一略）。 

　　一、環(huán)境會(huì)計(jì)的概念及目標(biāo) 
　　
　　1．環(huán)境會(huì)計(jì)的概念。會(huì)計(jì)這一控制和信息系統(tǒng)，如何反映環(huán)境和資源問(wèn)題，并使環(huán)境和資源信息最大限度地影響人們的行為，在本世紀(jì)90年代引起了國(guó)際會(huì)計(jì)界的研究興趣，出現(xiàn)了綠色會(huì)計(jì)的理論和方法。 
　　
　　環(huán)境會(huì)計(jì)是以自然資源耗費(fèi)應(yīng)如何補(bǔ)償為中心而展開(kāi)的會(huì)計(jì)。其基本概念可表述為，它是運(yùn)用會(huì)計(jì)學(xué)的理論與方法，采用多元化的計(jì)量手段和屬性，對(duì)各會(huì)計(jì)主體的環(huán)境管理系統(tǒng)以及經(jīng)濟(jì)活動(dòng)對(duì)環(huán)境的影響進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告的一門(mén)新興學(xué)科。在基本屬性上，環(huán)境會(huì)計(jì)仍屬于會(huì)計(jì)學(xué)的一個(gè)分支，但它又是環(huán)境學(xué)、環(huán)境經(jīng)濟(jì)學(xué)、發(fā)展經(jīng)濟(jì)學(xué)與會(huì)計(jì)學(xué)相結(jié)合的產(chǎn)物，因而環(huán)境會(huì)計(jì)除要秉承會(huì)計(jì)學(xué)的基本原理和基本方法外，還要吸取借鑒包括環(huán)境學(xué)、環(huán)境經(jīng)濟(jì)學(xué)及其分支學(xué)科（如污染經(jīng)濟(jì)學(xué)、資源經(jīng)濟(jì)學(xué)、生態(tài)經(jīng)濟(jì)學(xué)）、發(fā)展經(jīng)濟(jì)學(xué)等學(xué)科和領(lǐng)域的一系列觀念和方法，在此基礎(chǔ)上形成一整套環(huán)境會(huì)計(jì)的理論與方法體系。 
　　
　　2．環(huán)境會(huì)計(jì)的目標(biāo)。會(huì)計(jì)目標(biāo)是會(huì)計(jì)理論結(jié)構(gòu)的基礎(chǔ)和邏輯起點(diǎn)，是會(huì)計(jì)活動(dòng)的出發(fā)點(diǎn)和歸宿，是聯(lián)結(jié)會(huì)計(jì)理論與會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的橋梁。環(huán)境會(huì)計(jì)的目標(biāo)，可分為兩個(gè)層次： 
　　
　　第一、環(huán)境會(huì)計(jì)的基本目標(biāo)是可持續(xù)發(fā)展�？沙掷m(xù)發(fā)展是指人口、經(jīng)濟(jì)、社會(huì)、環(huán)境和資源相互協(xié)調(diào)的發(fā)展，它不對(duì)人類(lèi)生存和滿(mǎn)足人類(lèi)需求能力構(gòu)成危害，其基本內(nèi)涵包括生態(tài)持續(xù)性、經(jīng)濟(jì)持續(xù)性和社會(huì)持續(xù)性發(fā)展。企業(yè)是社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展中的主角，可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略要求企業(yè)做到：①在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中要自覺(jué)地往意自然生態(tài)環(huán)境保護(hù)，防止并積極治理污染，不能以犧牲環(huán)境為代價(jià)追求自身的經(jīng)濟(jì)利益；②走內(nèi)涵擴(kuò)大再生產(chǎn)道路，通過(guò)提高生產(chǎn)效率，充分利用環(huán)境資源，少投入多產(chǎn)出，謀求經(jīng)濟(jì)發(fā)展，而不能損害后代應(yīng)該享受的環(huán)境資源。 
　　
　　環(huán)境會(huì)計(jì)核算與報(bào)告將提供關(guān)于環(huán)境資源的利用、損失浪費(fèi)、污染破壞和補(bǔ)償恢復(fù)等方面的信息，從而促使企業(yè)以理性的觀念，在注重經(jīng)濟(jì)效益的同時(shí)，高度重視生態(tài)環(huán)境和物質(zhì)循環(huán)規(guī)律，合理開(kāi)發(fā)和利用資源，努力提高社會(huì)效益和環(huán)境效益，從而達(dá)到可持續(xù)發(fā)展的遠(yuǎn)大目標(biāo)。 
　　
　　第二、環(huán)境會(huì)計(jì)的具體目標(biāo)是組織相應(yīng)的會(huì)計(jì)核算，確認(rèn)和計(jì)量企業(yè)在一定期間的環(huán)境經(jīng)濟(jì)效益和經(jīng)濟(jì)損失，為社會(huì)提供充分的與企業(yè)環(huán)境有關(guān)的信息。 
　　
　　環(huán)境會(huì)計(jì)的基本使命是提供企業(yè)的環(huán)境信息。首先利用這些信息，企業(yè)管理者可以評(píng)價(jià)企業(yè)環(huán)境政策履行方案及其結(jié)果，衡量企業(yè)對(duì)社會(huì)和環(huán)境責(zé)任的履行情況，從而對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)前景和財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)作出全面的、客觀的評(píng)估。其次，政府環(huán)境保護(hù)部門(mén)可以了解企業(yè)環(huán)境污染和環(huán)境保護(hù)的情況，并據(jù)此對(duì)過(guò)去的措施作出評(píng)價(jià)，對(duì)未來(lái)作出規(guī)劃。再者，投資者和債權(quán)人可以對(duì)企業(yè)的環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)和盈利前景作出全面和客觀的評(píng)價(jià)，同時(shí)，政府主管部門(mén)可以了解企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)中的合理性和合法性。最后，社會(huì)公眾可以了解企業(yè)的環(huán)境表現(xiàn)，對(duì)企業(yè)的產(chǎn)品和形象作出恰當(dāng)?shù)亩ㄎ�，參與企業(yè)的環(huán)境管理。 
　　
　　二、環(huán)境會(huì)計(jì)假設(shè) 

　　環(huán)境會(huì)計(jì)研究和反映的對(duì)象具有高度的不確定性和復(fù)雜的變化過(guò)程，為了使其會(huì)計(jì)核算程序和方法有統(tǒng)一而穩(wěn)定的前提，必須依據(jù)人們對(duì)環(huán)境資源的認(rèn)識(shí)，作出合乎邏輯的推理和判斷，環(huán)境會(huì)計(jì)假設(shè)繼承了傳統(tǒng)會(huì)計(jì)假設(shè)，同時(shí)又賦予其新的內(nèi)涵，它是建立環(huán)境會(huì)計(jì)理論的前提和基礎(chǔ)。 
　　
　　1．會(huì)計(jì)主體假設(shè)。會(huì)計(jì)主體是指會(huì)計(jì)核算服務(wù)的對(duì)象或者說(shuō)是會(huì)計(jì)人員進(jìn)行核算采取的立場(chǎng)及空間活動(dòng)范圍的界定。如果主體不明確，環(huán)境資產(chǎn)和環(huán)境負(fù)債就難以界定，環(huán)境收益與環(huán)境成本便無(wú)法衡量，因而環(huán)境會(huì)計(jì)中依然要有會(huì)計(jì)主體觀念。 
　　
　　以會(huì)計(jì)主體為環(huán)境會(huì)計(jì)的基本前提條件對(duì)其核算范圍從空間上進(jìn)行有效的界定，有利于正確反映一個(gè)經(jīng)濟(jì)實(shí)體的環(huán)境資產(chǎn)及其承擔(dān)的債務(wù)，計(jì)算其環(huán)境收益或可能遭受的環(huán)境損失，提供準(zhǔn)確的環(huán)境信息。 
　　
　　2．可持續(xù)與會(huì)計(jì)分期假設(shè)。可持續(xù)與會(huì)計(jì)分期假設(shè)有兩層含義：一是指會(huì)計(jì)主體在可預(yù)見(jiàn)的將來(lái)不面臨破產(chǎn)清算，它所持有的環(huán)境資產(chǎn)將按原來(lái)的目的在正常的經(jīng)營(yíng)過(guò)程中被耗用，它所承擔(dān)的環(huán)境負(fù)債也將按原來(lái)的承諾如期清償。只有在此假設(shè)下，才能建立起環(huán)境會(huì)計(jì)計(jì)量和確認(rèn)原則，解決環(huán)境資產(chǎn)計(jì)價(jià)等問(wèn)題。二是指環(huán)境資源的消耗、補(bǔ)償循環(huán)是可持續(xù)的，即假定環(huán)境資源作為人類(lèi)社會(huì)發(fā)展的物質(zhì)基礎(chǔ)，在不斷補(bǔ)償?shù)那疤嵯聦?shí)現(xiàn)良性循環(huán)，從而保證可持續(xù)發(fā)展。 
　　
　　上述兩方面關(guān)系密切，企業(yè)的經(jīng)營(yíng)方針和目標(biāo)必須符合國(guó)家的環(huán)境政策，其在正常的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中要承擔(dān)相應(yīng)的環(huán)境責(zé)任，保證環(huán)境資源的良性循環(huán)。否則，如果其環(huán)境表現(xiàn)惡劣，無(wú)力承擔(dān)環(huán)境責(zé)任，那么，它面臨的環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)將迫使其關(guān)門(mén)停業(yè)。 
　　
　　當(dāng)然，為了充分發(fā)揮環(huán)境會(huì)計(jì)管理的作用，及時(shí)提供環(huán)境信息，必須認(rèn)真地把持續(xù)經(jīng)營(yíng)的企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)劃分為一個(gè)個(gè)首尾相接、間距相等的會(huì)計(jì)期間，以便確定和分析會(huì)計(jì)主體的環(huán)境責(zé)任履行情況。 
　　
　　3．環(huán)境資源稀缺性假設(shè)。環(huán)境資源稀缺性假設(shè)是指在現(xiàn)有的條件下，良好的環(huán)境是稀缺的。根據(jù)稀缺性標(biāo)準(zhǔn)，環(huán)境和資源應(yīng)具有資本性質(zhì)，并可將其劃分為人造資本和自然資本；前者包括所有的人造物，后者包括環(huán)境所提供的各種財(cái)富。一般來(lái)說(shuō)，自然資本隨著人造資本的產(chǎn)生而減少，這些資源環(huán)境并非都可替代，即使可替代，也需付出一定的代價(jià)。因而環(huán)境會(huì)計(jì)要計(jì)量?jī)煞N資本的轉(zhuǎn)換過(guò)程，并確定最佳的比率。 
　　
　　4.貨幣計(jì)量假設(shè)。貨幣計(jì)量假設(shè)是指環(huán)境會(huì)計(jì)核算要通過(guò)貨幣來(lái)計(jì)量和反映，它包括以下內(nèi)容：一是環(huán)境會(huì)計(jì)不僅要考慮企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益，還要考慮其環(huán)境效益。貨幣計(jì)量作為環(huán)境會(huì)計(jì)計(jì)量的基本單位，同時(shí)也要用實(shí)物計(jì)量；在貨幣計(jì)量中，既要用歷史成本，又可采用其他計(jì)量屬性；對(duì)于企業(yè)經(jīng)營(yíng)中重大的、且不能用貨幣計(jì)量的環(huán)境信息，還需要在環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)告中用文字或附注的方式予以揭示。二是貨幣計(jì)量單位實(shí)際上是借助于價(jià)格來(lái)完成的，而價(jià)格則在市場(chǎng)交換中形成。由于環(huán)境資源沒(méi)有客觀形成價(jià)格，這就需要選擇合理的計(jì)價(jià)評(píng)估方法，根據(jù)對(duì)其本身特點(diǎn)的有用性、稀缺性、邊際效用及市場(chǎng)供求關(guān)系等多種因素的綜合認(rèn)識(shí)而評(píng)估。三是當(dāng)貨幣作為環(huán)境會(huì)計(jì)的基本計(jì)量單位時(shí)，其幣值穩(wěn)定不變。 

　　三、環(huán)境會(huì)計(jì)對(duì)象 

　　環(huán)境會(huì)計(jì)的對(duì)象是企業(yè)的環(huán)境活動(dòng)和與環(huán)境有關(guān)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，這些活動(dòng)分為： 
　　
　　1．企業(yè)單純的環(huán)境活動(dòng)。這些活動(dòng)包括企業(yè)的環(huán)境目的與環(huán)境政策、措施，員工的環(huán)境教育和環(huán)境素質(zhì)的提高。它們雖然暫時(shí)并不直接涉及到財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，但從國(guó)外的初步實(shí)踐來(lái)看，應(yīng)將其列人對(duì)外信息披露的范圍之內(nèi)。 
　　
　　2．企業(yè)的與環(huán)境有關(guān)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。這些活動(dòng)由環(huán)境問(wèn)題引發(fā)，但能夠以貨幣表現(xiàn)或者形成財(cái)務(wù)問(wèn)題，它也是直接涉及到財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的環(huán)境活動(dòng)，這類(lèi)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)表現(xiàn)為環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負(fù)債、環(huán)境成本等環(huán)境會(huì)計(jì)要素。 

　　四、環(huán)境會(huì)計(jì)原則 

　　環(huán)境會(huì)計(jì)原則不僅建立在傳統(tǒng)會(huì)計(jì)原則基礎(chǔ)之上，而且，還應(yīng)遵循以下原則： 
　　
　　1．社會(huì)性原則：傳統(tǒng)會(huì)計(jì)核算的是與企業(yè)個(gè)體利益直接相關(guān)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，而環(huán)境會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要揭示企業(yè)對(duì)環(huán)境的責(zé)任與義務(wù)，評(píng)價(jià)環(huán)境對(duì)企業(yè)未來(lái)生存發(fā)展的影響，因而，必須要求企業(yè)站在全局的角度考慮企業(yè)的業(yè)績(jī)，對(duì)企業(yè)的評(píng)價(jià)應(yīng)以社會(huì)收益與社會(huì)費(fèi)用相匹配的社會(huì)利潤(rùn)為準(zhǔn)。 
　　
　　2．公平性原則：環(huán)境資源是人類(lèi)（包括于孫后代）的共同財(cái)富，人類(lèi)既不能依靠欠發(fā)達(dá)地區(qū)人們的資源，也不能以損害后代人的發(fā)展來(lái)提高少數(shù)人的富裕水平，這就要求企業(yè)消耗資源后必須補(bǔ)償。 
　　
　　3. 對(duì)應(yīng)性原則：某種環(huán)境資源消耗轉(zhuǎn)移的價(jià)值，應(yīng)用于該種環(huán)境資源的補(bǔ)償，這就要求環(huán)境資源補(bǔ)償具有很強(qiáng)的定向性，否則，也會(huì)直接或間接地破壞環(huán)境和生態(tài)平衡。 
　　
　　4．強(qiáng)制性原則：按照“誰(shuí)受益，誰(shuí)負(fù)擔(dān)”的原則，企業(yè)應(yīng)對(duì)所耗費(fèi)的資源和破壞的生態(tài)環(huán)境付出一定的代價(jià)，但如果沒(méi)有相關(guān)法律法規(guī)與制度的強(qiáng)制性要求，多數(shù)環(huán)境表現(xiàn)不良的企業(yè)，不會(huì)為減輕生態(tài)環(huán)境的破壞而自覺(jué)增加支出；即使增加了相關(guān)環(huán)保支出，也不會(huì)樂(lè)意主動(dòng)向社會(huì)揭示此項(xiàng)信息，擔(dān)心損害企業(yè)的環(huán)保形象。因而，政府會(huì)計(jì)管理部門(mén)和環(huán)境保護(hù)部門(mén)必須對(duì)企業(yè)最低限度的披露作出明確和強(qiáng)制性的規(guī)定，支持并鼓勵(lì)披露盡可能多的環(huán)境信息。 
　　
　　5．靈活性原則：披露環(huán)境會(huì)計(jì)信息除可按貨幣計(jì)量外，還要采用實(shí)物計(jì)量，也可用文字說(shuō)明等補(bǔ)充資料，說(shuō)明企業(yè)對(duì)資源和環(huán)境所作的貢獻(xiàn)或造成的損失。 

　　五、環(huán)境會(huì)計(jì)的基本程序和方法 

　　環(huán)境會(huì)計(jì)在處理數(shù)據(jù)，生成和傳遞環(huán)境信息過(guò)程中，主要有四個(gè)必經(jīng)的基本程序，即環(huán)境會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)、計(jì)量、記錄和披露，其中，所涉及的關(guān)鍵問(wèn)題是確認(rèn)和計(jì)量。目前，環(huán)境會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)、計(jì)量、分類(lèi)以及信息披露，還沒(méi)有較為完善的準(zhǔn)則，致使環(huán)境會(huì)計(jì)一直停留在理論探討階段，其實(shí)務(wù)得不到應(yīng)有的發(fā)展。依據(jù)邊際價(jià)值理論和環(huán)境會(huì)計(jì)要素的特點(diǎn)，環(huán)境會(huì)計(jì)的計(jì)量基礎(chǔ)可采用機(jī)會(huì)成本、邊際成本和替代成本，計(jì)量方法可采用費(fèi)用效益分析法和數(shù)學(xué)模型法。 
　　
　　環(huán)境會(huì)計(jì)目標(biāo)屬于環(huán)境會(huì)計(jì)理論結(jié)構(gòu)的最高層次，構(gòu)成環(huán)境會(huì)計(jì)理論結(jié)構(gòu)的基礎(chǔ)部分，環(huán)境會(huì)計(jì)假設(shè)規(guī)定了環(huán)境會(huì)計(jì)運(yùn)行的前提和制約條件，環(huán)境會(huì)計(jì)原則作為進(jìn)行會(huì)計(jì)工作的基本指導(dǎo)規(guī)范和會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)處理的具體規(guī)范，是保證會(huì)計(jì)目標(biāo)得以實(shí)現(xiàn)的強(qiáng)有力手段；環(huán)境會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)、計(jì)量、記錄和披露，都必須體現(xiàn)環(huán)境會(huì)計(jì)目標(biāo)的要求。由此可見(jiàn)，環(huán)境會(huì)計(jì)目標(biāo)是決定其他理論要素的基礎(chǔ)，是建立和完善環(huán)境會(huì)計(jì)理論結(jié)構(gòu)的基石。