「關(guān)鍵詞」　人力資源；資產(chǎn)；會計

　　人力資源會計20世紀60年代起源于美國，它的產(chǎn)生受到許多相關(guān)理論發(fā)展的影響，其中影響最大的是以美國經(jīng)濟學(xué)會會長西奧多·舒爾茨為代表的有關(guān)經(jīng)濟理論。（它主要研究與教育相關(guān)的人力資本理論，在1979年獲得諾貝爾經(jīng)濟學(xué)獎。）1974年，弗蘭霍爾茨的《人力資源管理會計》一書的出版，標志著人力資源會計走向成熟。不過，盡管人力資源會計已經(jīng)出現(xiàn)很長時間了，但在實際操作中還存在許多困難，真正實行起來有一定難度，所以現(xiàn)在實行人力資源的企業(yè)并不多。

　　一、人力資源與傳統(tǒng)資產(chǎn)特征的不一致性

　　人力資源，是企業(yè)擁有或支配并使用的各種有勞動能力的人員，是將企業(yè)中的人的因素資產(chǎn)化處理，而視為企業(yè)的一項最重要的資源或資產(chǎn)。人力資本強調(diào)的是人力資源在生產(chǎn)過程中的使用。當人力資源被當作賺取利潤的手段時，即被賦予人力資本的內(nèi)涵，這里的人力資本在企業(yè)內(nèi)部來講就是人力資產(chǎn)，這應(yīng)該是目前理論界比較一致的看法。同樣這種看法是建立在對財務(wù)會計所謂資產(chǎn)定義的同質(zhì)性理解基礎(chǔ)之上的。那么人力資產(chǎn)作為一種資產(chǎn)是否與財務(wù)會計所說的資產(chǎn)具有嚴格意義上的一致性呢？筆者將在下面的論述中談一點對這個問題的粗淺認識。

　　FASB（美國財務(wù)會計準則委員會）對資產(chǎn)的定義是：“某一特定主體由于過去的交易或事項而獲得或控制的可預(yù)期的未來經(jīng)濟利益�！睂�這一定義，廈門大學(xué)會計學(xué)者葛家澍、林志軍是這樣理解的：①資產(chǎn)的實質(zhì)是未來經(jīng)濟利益，即單純地或與其他資產(chǎn)結(jié)合在一起時具有直接或間接地為未來的現(xiàn)金流入作出貢獻的能力；②這種經(jīng)濟利益必須由特定主體所控制或擁有，即這種利益歸集與特定主體而限制其他主體利益的取得；③對資源的使用權(quán)利或服務(wù)潛能必須有合法的要求權(quán)；④這種經(jīng)濟利益必須是過去交易或事項的結(jié)果，或者是能導(dǎo)致企業(yè)獲得這項利益的交易或其他事項已經(jīng)發(fā)生；⑤未來經(jīng)濟利益可以是有形的也可以是無形的。綜上所述，我們來分析一下人力資源的種種特征：

　　首先，人力資源作為一種能力與其產(chǎn)權(quán)所有者即勞動者的天然的不可分離的私有性和依附性是其最顯著的特征之一。按照企業(yè)契約論的觀點：根據(jù)產(chǎn)權(quán)擁有為前提，勞動者和財產(chǎn)所有者相互交換自身所提供資源的使用權(quán)從而產(chǎn)生企業(yè)。那么人力資源所有者根據(jù)契約在一定期間內(nèi)必須為企業(yè)提供自己的勞動能力，所以說在這一定的期間內(nèi)人力資源擁有者的這種勞動能力是可以被企業(yè)所控制的，那么企業(yè)對此無疑擁有合法的要求權(quán)。目前很多學(xué)者就因此而得出人力資源之所以成為資產(chǎn)的結(jié)論。但是這種看似合理的邏輯實在值得商榷。

　　人，也就是人力資源這種能力的物質(zhì)載體，之所以為人，其根本的一點就在于其主觀能動性。主觀能動性就意味著不穩(wěn)定性，也同時意味著本身上升和下降的大量空間。按照合約，企業(yè)所能實際控制的無非是一些硬性的指標。而主觀能動性往往大量地表現(xiàn)為一種軟性的情緒、意志或者由種種非理性和理性因素綜合所造成的一種狀態(tài)。而這些軟性因素或狀態(tài)就是左右人力資源這種服務(wù)能力的直接因素，很顯然這是任何除勞動者本身以外任何事物所無法控制的。那么我們能說人力資源是企業(yè)根據(jù)契約所能控制的嗎？財務(wù)會計所講的資產(chǎn)，無論是無形資產(chǎn)還是有形資產(chǎn)作為一種物的力量，完全是根據(jù)契約而完全控制的，而將人作為一種可以完全控制的東西，本身除了對問題的認識不清外，還存在一種非常危險的傾向，也就是說這種無視人的主觀能動性的表現(xiàn)與當今世界所倡導(dǎo)的“人本主義”無疑是背道而馳的，盡管它看上去是披著人本主義的外衣�？偠�言之，人力資源是不可以完全控制的，這一點與財務(wù)會計的資產(chǎn)資源具有實質(zhì)性的不同。

　　其次，人力資源作為一種為企業(yè)提供現(xiàn)時服務(wù)的能力其完全價值不是由企業(yè)過去的交易或事項引起的，其價值具有不可完全計量性。人的能力，也就是為企業(yè)或組織提供勞動力服務(wù)的這種能力的形成是一個長期積淀的過程，分為顯性能力和隱性能力兩種，包括可以學(xué)習培養(yǎng)的能力和種種非理性的習慣如此等等，其形成受各種主觀和客觀、先天及后天的因素所影響，人所以能為企業(yè)提供服務(wù)，不僅在于企業(yè)的教育和培訓(xùn)，更大程度上取決于從前的教育和積累。廈門大學(xué)的廖全文教授研究證明人的綜合素質(zhì)主要受四歷的影響：學(xué)歷、閱歷、經(jīng)歷和心歷；此外，先天遺傳也對人有著很大的影響，有時甚至起決定作用。而這些都是無法完全核算和計量的。企業(yè)所能計量并給以資本化的無非是一些人事和教育培訓(xùn)費用方面的開支，根本無法全面反映人力資源本身的價值。另外，有的人建議可以把員工進入企業(yè)前的教育費用作為一個計量方面，誠然這種計量方式在一定程度上有它的意義，花費的多少能在一定程度上反映一個人的受教育水平。但不能忽視的是這種計量方式的可比性是很難界定的，由于時間和地域的差異帶來教育投入的差別不可忽視，并且這里所計量和反映的僅僅是能力的一個方面，而這個方面和被定義為人力資源這種能力的相關(guān)程度又是值得商榷的。

　　再次，人力資源所帶來收益的不確定性和模糊性。資產(chǎn)的本質(zhì)就是未來的經(jīng)濟利益，這種經(jīng)濟利益本身又強調(diào)其可控制性。作為企業(yè)無形資產(chǎn)和有形資產(chǎn)的使用者，人力資源創(chuàng)造價值的過程本身就是整合企業(yè)有形和無形資產(chǎn)使之更高效率地發(fā)揮作用的過程。他們肯定是未來經(jīng)濟利益的創(chuàng)造者，在某一企業(yè)的人力資源為該企業(yè)所創(chuàng)造的經(jīng)濟利益對該企業(yè)而言也是可控制的。但究竟哪些才是人力資源創(chuàng)造的價值呢？根據(jù)馬克思的政治經(jīng)濟學(xué)理論，物的本身不會增值只會轉(zhuǎn)移自身價值（就是我們會計上所說的成本），所有的新增價值都是人力資源創(chuàng)造的。用會計術(shù)語來說就是現(xiàn)在的凈利潤和未來的現(xiàn)金凈流量都應(yīng)該歸結(jié)為人力資源這一要素的貢獻，那么這樣說來，未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)值作為企業(yè)有形和無形資產(chǎn)的計量屬性將不會合適。這就跟我們當今倡導(dǎo)的財務(wù)會計發(fā)展方向開了一個不大不小的玩笑。再者根據(jù)團隊生產(chǎn)理論，單個要素的邊際生產(chǎn)率是難以準確測量的。由此帶來的“偷懶”和“內(nèi)耗”更增加了單個要素貢獻測量的難度。另外在一個并不優(yōu)化的組合里，有些要素的作用往往不是完成工作而是制造工作，這些要素的邊際貢獻我們又應(yīng)該如何看待呢？這些就使得未來收益的確定性和控制性面臨難題。

　　那么根據(jù)以上的分析，我們可以知道，人力資源成為企業(yè)資產(chǎn)本身存在一定的疑問，這是任何人都難以抹煞的。

　　二、計量的難度

　　人力資源會計的核心問題是計量問題，人力資源的計量包括人力資源成本的計量和人力資源價值的計量兩個方面。由于人力資源是企業(yè)組織中的一種特殊的具有“人性”的資源，表現(xiàn)出其他資源不具備的屬性：如主動性，活力易變性和適應(yīng)性等，因此，和企業(yè)組織中其他資源相比，往往難以數(shù)量化，在計量人力資源價值時，對于其非貨幣性價值部分，可以依據(jù)文化程度、技術(shù)水平、年齡、健康狀況等因素，建立反映職工真實面貌和工作能力的人事管理檔案。例如，能力一覽表、績效評價表、可塑性評估表等。運用非貨幣性價值計量的個人價值，主要從個人生產(chǎn)能力、晉升能力和調(diào)換工作能力等方面來評價其價值；群體價值則主要從管理方式、組織結(jié)構(gòu)、組織氣氛等管理行為來評定其價值。這種模式可以對貨幣指數(shù)無法反映的人的才干、適應(yīng)環(huán)境力、協(xié)調(diào)工作力、掌握新知識技術(shù)的能力等問題予以計量和報告，有助于管理當局了解職工情況，分析職工價值變動原因，從而決定適當?shù)墓芾矸绞胶图皶r采取相應(yīng)措施。但該模式不能精確計量人力資源的價值。

　　對于人力資源的價值還有如下幾個問題需要探討。首先，由誰來對人力資源價值評估。目前社會上的資產(chǎn)評估機構(gòu)可以對非人力資產(chǎn)的價值如土地、建筑物、其他有形資產(chǎn)或無形資產(chǎn)等進行評估，但這些機構(gòu)能否對人力資源的價值進行評估，目前沒有專門的規(guī)定。同時，也沒有專門的評估準則或標準對人力資源價值的評估進行規(guī)范。因此，如果說對人力資源的價值進行評估的話，主觀隨意性會很大，評估價值的可信度也會大打折扣。其次，評估價值是由單位管理當局確認，全體股東確認，還是由職工代表大會確認，這個問題非常重要。因為對人力資源價值進行評估的目的總是希望得到確認的，而評估價值一經(jīng)確認，便會涉及到其他權(quán)益人的利益。所以，確認權(quán)由誰掌握，十分重要。從理論上講，應(yīng)由全體股東確認為宜。再次，能否將評估價值進行帳務(wù)處理。如果對人力資源的評估價值不能入帳，人力資源會計就幾乎不能實施。如需要入帳，則將對現(xiàn)行財務(wù)會計在理論上和方法上都要進行徹底的改革。這是一項十分浩大的工程，在一定時期內(nèi)是辦不到的。這是人力資源會計難以實施的重要原因之一。

　　三、人力資源會計的歸屬問題

　　那么根據(jù)以上的分析，我們可以知道，人力資源成為企業(yè)資產(chǎn)本身存在一定的疑問，這是任何人都難以抹煞的。計量問題的不能解決，也就標志著人力資源會計的可行性疑惑依然存在。盡管一些學(xué)者做了很多有益的研究，但真正把人力資源會計從理論形態(tài)發(fā)展完備到在實踐中有效地應(yīng)用恐怕還要有一個相當長的過程。如果這些問題不能夠得到完滿解決的話，似乎人力資源會計更適合被納入管理會計的范疇或者將其作為一個報表附注的項目對外報告以滿足報表外部使用者的需要。

　　「參考文獻」

　　1 《現(xiàn)代西方會計理論》葛家澍、林志軍。廈門大學(xué)出版社。2001.

　　2 《企業(yè)的企業(yè)家———契約理論》張維迎。上海三聯(lián)書店、上海人民出版社。1995.

　　3 《所有權(quán)、控制與企業(yè)》哈羅德·德姆塞茨、段毅才等譯。經(jīng)濟科學(xué)出版社。1999.

　　4 《對人力資源會計理論的質(zhì)疑》程蕾、艾新宇。貴州財經(jīng)學(xué)院學(xué)報。2003.

　　5 《馬克思恩格斯選集》第一卷，人民出版社，1972年版。