一、非貨幣性資產(chǎn)交換涉及的增值稅

　　按非貨幣性資產(chǎn)交換所涉及資產(chǎn)的類型和稅法的相關(guān)規(guī)定，可以將非貨幣性資產(chǎn)交換分為兩種類型：一種是稅法規(guī)定的“以物易物”形成的非貨幣性資產(chǎn)交換；另一種是稅法規(guī)定的“將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物作為投資”形成的非貨幣性資產(chǎn)交換。

　�。ㄒ唬┮晕镆孜锏�增值稅會計(jì)處理

　　按照稅法的有關(guān)規(guī)定，以物易物應(yīng)視為一種特殊的購銷活動，以物易物雙方都應(yīng)作購銷處理，以各自發(fā)出的貨物核算銷售額并計(jì)算銷項(xiàng)稅額，以各自收到的貨物按規(guī)定核算購貨額并計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額。稅法中的以物易物購銷活動即屬于《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》（以下簡稱“新非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則”）中規(guī)定的非貨幣性資產(chǎn)交換。在以物易物活動中，增值稅一般納稅人雙方都應(yīng)按照換出貨物的市價(jià)開具增值稅專用發(fā)票或其他合法票據(jù)。此處，換出貨物的市價(jià)等同于新非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則中的換出資產(chǎn)的公允價(jià)值。因此，無論是固定資產(chǎn)還是存貨其公允價(jià)值都應(yīng)以其含稅價(jià)作為確定的基礎(chǔ)，因?yàn)橹挥泻�稅價(jià)才和市價(jià)相等。當(dāng)以物易物一方作為一般納稅人換出貨物時，應(yīng)將貨物的含稅公允價(jià)值換算成不含稅價(jià)作為價(jià)款，并以不含稅價(jià)乘以增值稅適用稅率作為銷項(xiàng)稅額，如果對方將換入貨物作為存貨管理使用，也為一般納稅人，則可按取得的專用發(fā)票上的稅款金額抵扣進(jìn)項(xiàng)稅。在賬務(wù)處理中，換入貨物入賬價(jià)值應(yīng)按新非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則予以確認(rèn)。

　　[例1]A商場以其甲商品一件交換B商場乙商品一件，雙方將換入商品作為商品繼續(xù)銷售，甲商品市價(jià)11700元（其中價(jià)款10000元，稅款1700元），甲商品的采購成本為8000元，進(jìn)項(xiàng)稅為1360元，乙商品市價(jià)為11700元（其中價(jià)款10000元，稅款1700元），乙商品的采購成本為7000元，進(jìn)項(xiàng)稅為1190元，假設(shè)不考慮其他稅費(fèi)，該交換有商業(yè)實(shí)質(zhì)，雙方都為增值稅一般納稅人，甲、乙商品的增值稅稅率都為17%。

　　按照新非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則的規(guī)定，該業(yè)務(wù)屬于無補(bǔ)價(jià)的非貨幣性資產(chǎn)交換，換入和換出資產(chǎn)的公允價(jià)值都可以可靠計(jì)量，一般情況下，交易雙方都應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本——即入賬價(jià)值。對于公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額，按照新準(zhǔn)則指南的規(guī)定，應(yīng)當(dāng)分別不同情況進(jìn)行處理：

　　（1）換出資產(chǎn)為存貨的，應(yīng)當(dāng)作為銷售處理，按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入》以其公允價(jià)值確認(rèn)收入，同時結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的成本。因?yàn)樵鲋刀愂莾r(jià)外稅，不能計(jì)入收入中，所以在考慮增值稅的時候，計(jì)入收入中的公允價(jià)值只能是不含增值稅的公允價(jià)值，應(yīng)該將市價(jià)換算成不含增值稅的市價(jià)后，作為收入確認(rèn)的依據(jù)。

　�。�2）換出資產(chǎn)為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的計(jì)入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出。

　�。�3）換出資產(chǎn)為長期股權(quán)投資的，計(jì)入投資損益。

　　A商場的會計(jì)處理如下：

　　（1）資產(chǎn)交換日

　　借：庫存商品——乙商品　　10000

　　　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）　　1700

　　　　貸：主營業(yè)務(wù)收入階級　　　　　　　　　　　10000

　　　　　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）　　1700

　　（2）結(jié)轉(zhuǎn)成本

　　借：主營業(yè)務(wù)成本　　8000

　　　　貸：庫存商品——甲商品　　8000

　　B商場的會計(jì)處理如下：

　�。�1）資產(chǎn)交換日

　　借：庫存商品——甲商品階級　　10000

　　　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）　　1700

　　　　貸：主營業(yè)務(wù)收入　　　　　　　　　　　　　10000

　　　　　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）　　1700

　　（2）結(jié)轉(zhuǎn)成本

　　借：主營業(yè)務(wù)成本　　7000

　　　　貸：庫存商品——乙商品　　7000

　　在以物易物購銷活動中如果換出的是自己使用過的固定資產(chǎn)，同樣可能涉及增值稅。根據(jù)財(cái)稅（2002）29號文件規(guī)定，納稅人銷售自己使用過的應(yīng)稅固定資產(chǎn)（屬于貨物的有形動產(chǎn)），無論其是增值稅一般納稅人還是小規(guī)模納稅人，一律按4%的征收率減半征收增值稅。另外，如果應(yīng)稅固定資產(chǎn)具備國稅函（1995）288號文件明確的三個條件，即屬于企業(yè)固定資產(chǎn)目錄所列貨物、企業(yè)按固定資產(chǎn)進(jìn)行管理并確已使用過、銷售價(jià)格不超過其原值，可免予征收增值稅。

　　[例2]C工廠以自己使用過的車床交換D工廠的銑床，車床的賬面原值為9萬元，已提折舊1萬元，公允價(jià)值為10萬元，銑床的賬面原值為15萬元，已提折舊5萬元，公允價(jià)值為10萬元。兩項(xiàng)資產(chǎn)均未計(jì)提減值準(zhǔn)備。假設(shè)不考慮其他稅費(fèi)，該交換有商業(yè)實(shí)質(zhì)，雙方都為增值稅一般納稅人。

　　上例的車床和銑床都符合國稅函（1995）288號文件明確的三個條件中的前兩個條件，但車床的銷售價(jià)格10萬元超過了其原值9萬元，所以應(yīng)按4%的征收率減半征收增值稅，銑床完全符合三個條件的規(guī)定，可以免增值稅。

　　車床應(yīng)交增值稅=100000÷（1+4%）×4%×50%=1923.08（元）

　　按新非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則，換入和換出資產(chǎn)的公允價(jià)值都可以可靠計(jì)量，交易雙方都應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本——即入賬價(jià)值。公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額應(yīng)當(dāng)按照上述第二種情況處理，C工廠的會計(jì)分錄如下：

　　借：固定資產(chǎn)清理　　80000

　　　　累計(jì)折舊　　　　10000

　　　　貸：固定資產(chǎn)——車床　　90000

　　借：固定資產(chǎn)清理　　1923.08

　　　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）　　1923.08

　　借：固定資產(chǎn)——銑床　　101923.08

　　　　貸：固定資產(chǎn)清理　　　　81923.08

　　　　　　營業(yè)外收入　　　　　20000

　　D工廠的會計(jì)分錄如下：

　　借：固定資產(chǎn)清理　　100000

　　　　累計(jì)折舊　　　　50000

　　　　貸：固定資產(chǎn)——銑床　　150000

　　借：固定資產(chǎn)——車床　　100000

　　　　貸：固定資產(chǎn)清理　　　　100000

　�。ǘ�）將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物作為投資的增值稅會計(jì)處理

　　《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第4條規(guī)定：單位或個體經(jīng)營者將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物作為投資，提供給其他單位或個體經(jīng)營者的行為，視同銷售貨物計(jì)算增值稅�！镀髽I(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》規(guī)定：通過非貨幣性資產(chǎn)交換取得的長期股權(quán)投資，其初始投資成本應(yīng)當(dāng)按照新非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則確定。企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物作為投資即屬于通過非貨幣性資產(chǎn)交換取得的長期股權(quán)投資，在會計(jì)處理中，應(yīng)遵守相關(guān)準(zhǔn)則的規(guī)定，而在增值稅的計(jì)算方面要遵守稅法的規(guī)定。

　　[例3]E公司將自產(chǎn)卡車一輛投資于某股份有限公司，卡車的賬面成本為80000元，市價(jià)為117000元（其中價(jià)款100000元，稅款11700元），取得被投資單位1%的股份，股份市價(jià)總額為11700000元。假設(shè)不考慮其他稅費(fèi)，該交換有商業(yè)實(shí)質(zhì)，E公司為增值稅一般納稅人。

　　按新非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則，E公司應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本——即入賬價(jià)值。公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額應(yīng)按上述第一種情況處理。

　　E公司的會計(jì)分錄如下：

　�。�1）投資日

　　借：長期股權(quán)投資　　117000

　　　　貸：主營業(yè)務(wù)收入　　100000

　　　　　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）　　17000

　�。�2）結(jié)轉(zhuǎn)成本

　　借：主營業(yè)務(wù)成本　　80000

　　　　貸：產(chǎn)成品　　　　　80000

　　二、非貨幣性資產(chǎn)交換涉及的營業(yè)稅

　　在“以物易物”和以不動產(chǎn)或無形資產(chǎn)對外投資等經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)中，可能涉及到營業(yè)稅的計(jì)算和賬務(wù)處理。

　　（一）以物易物的營業(yè)稅會計(jì)處理

　　《營業(yè)稅暫行條例》第1條規(guī)定，境內(nèi)轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或銷售不動產(chǎn)的單位和個人應(yīng)計(jì)繳營業(yè)稅。該條例的實(shí)施細(xì)則第4條同時規(guī)定，轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或銷售不動產(chǎn)是指有償轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者有償轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)所有權(quán)的行為，而有償，包括取得貨幣、貨物或其他經(jīng)濟(jì)利益�？梢姡�以無形資產(chǎn)或不動產(chǎn)為標(biāo)的的以物易物非貨幣性資產(chǎn)交換應(yīng)繳納營業(yè)稅。營業(yè)稅的計(jì)算和繳納應(yīng)按稅法規(guī)定執(zhí)行，會計(jì)處理應(yīng)依照新非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則的規(guī)定。

　　[例4]F企業(yè)以賬面余額為6萬元（未計(jì)提減值準(zhǔn)備）的無形資產(chǎn)和廠房一間換回某公司生產(chǎn)的生產(chǎn)設(shè)備一套，設(shè)備的公允價(jià)值為10萬元。無形資產(chǎn)的公允價(jià)值為5萬元，廠房的賬面原值為10萬元，已提折舊4萬元，公允價(jià)值為5萬元。假設(shè)不考慮其他稅費(fèi)，該交換有商業(yè)實(shí)質(zhì)。

　　F企業(yè)應(yīng)交的營業(yè)稅=50000×5%+50000×5%=5000（元）

　　按新非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則，該例中，換入和換出資產(chǎn)的公允價(jià)值都可以可靠計(jì)量，F(xiàn)企業(yè)應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本——即入賬價(jià)值。公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額應(yīng)當(dāng)按照上述第二種情況處理。

　　F企業(yè)的會計(jì)分錄為：

　　借：固定資產(chǎn)清理　　60000

　　　　累計(jì)折舊　　　　40000

　　　　貸：固定資產(chǎn)——廠房　　100000

　　借：固定資產(chǎn)——ⅹ設(shè)備　　105000

　　　　營業(yè)外支出　　　　　　20000

　　　　貸：無形資產(chǎn)　　　　　　　　60000

　　　　　　固定資產(chǎn)清理　　　　　　60000

　　　　　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營業(yè)稅　　5000

　�。ǘ�）以不動產(chǎn)或無形資產(chǎn)對外投資的營業(yè)稅處理

　　投資者以不動產(chǎn)或無形資產(chǎn)投資入股，參與接受投資方的利潤分配，共同承擔(dān)投資風(fēng)險(xiǎn)的，不征收營業(yè)稅。但轉(zhuǎn)讓該股權(quán)的，根據(jù)《營業(yè)稅稅目注釋（試行稿）》[國稅發(fā)（1993）149號文]及后發(fā)的《關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)營業(yè)稅問題的通知》[財(cái)稅（2002）191號文]的規(guī)定，應(yīng)按如下情況分別進(jìn)行處理：

　�。�1）2003年1月1日后（含）轉(zhuǎn)讓的，不征收營業(yè)稅；

　　（2）2003年1月1日前轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)按規(guī)定征收營業(yè)稅，未交納的，應(yīng)予補(bǔ)稅。

　　如果投資者以不動產(chǎn)或無形資產(chǎn)投資入股，與投資方不共同承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)，而是收取固定利潤的，按國稅函發(fā)（1997）490號文的規(guī)定，應(yīng)區(qū)別以下兩種情況征收營業(yè)稅：

　�。�1）以不動產(chǎn)、土地使用權(quán)投資入股，收取固定利潤的，屬于將場地、房屋等轉(zhuǎn)讓他人使用的業(yè)務(wù)，應(yīng)按“服務(wù)業(yè)”稅目中“租賃業(yè)”項(xiàng)目征收營業(yè)稅；

　�。�2）以商標(biāo)權(quán)、專利權(quán)、非專利技術(shù)、其他無形資產(chǎn)等投資入股，收取固定利潤的，屬于轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)使用權(quán)的行為，應(yīng)按“轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)”稅目征收營業(yè)稅�，F(xiàn)舉例說明。

　　[例5]2006年1月，G公司將一項(xiàng)專利權(quán)投資于某股份有限公司，與被投資單位不共同承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)，而是收取固定利潤。專利權(quán)賬面余額為8萬元（未計(jì)提減值準(zhǔn)備），公允價(jià)值為10萬元。假設(shè)不考慮其他稅費(fèi)，該交換有商業(yè)實(shí)質(zhì)，G公司為增值稅一般納稅人。

　　按新非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則，G公司應(yīng)以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本——即入賬價(jià)值。公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額應(yīng)按上述第一種情況處理。

　　G公司應(yīng)交營業(yè)稅=100000×5%=5000（元）

　　E公司投資日的會計(jì)分錄為：

　　借：長期股權(quán)投資　　105000

　　　　貸：無形資產(chǎn)　　　　80000

　　　　　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營業(yè)稅　　5000

　　　　　　營業(yè)外收入　　　　　　　　20000

　　三、非貨幣性資產(chǎn)交換應(yīng)繳城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加

　　城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加是根據(jù)當(dāng)期應(yīng)交增值稅、消費(fèi)稅、營業(yè)稅之和的一定比例計(jì)算繳納的。根據(jù)配比原則的要求，非貨幣性資產(chǎn)交換形成的城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加屬于非貨幣性資產(chǎn)交換的相關(guān)稅費(fèi)，應(yīng)計(jì)入換入資產(chǎn)的成本——即入賬價(jià)值。如果一項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)交換計(jì)繳了營業(yè)稅或消費(fèi)稅，則這項(xiàng)交換應(yīng)計(jì)繳的城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加可以在非貨幣性資產(chǎn)交換發(fā)生時計(jì)算得出，并計(jì)入換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，仍承例4，如果考慮到城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加后，該非貨幣性資產(chǎn)交換應(yīng)交的城市維護(hù)建設(shè)稅為350元（5000×7%），應(yīng)交的教育費(fèi)附加為150元（5000×3%），會計(jì)分錄為：

　　借：固定資產(chǎn)清理　　60000

　　　　累計(jì)折舊　　　　40000

　　　　貸：固定資產(chǎn)——廠房　　100000

　　借：固定資產(chǎn)——××設(shè)備　　105500

　　　　營業(yè)外支出　　　　　　　20000

　　　　貸：無形資產(chǎn)　　　　　　　　60000

　　　　　　固定資產(chǎn)清理　　　　　　60000

　　　　　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營業(yè)稅　　5000

　　　　　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交城市維護(hù)建設(shè)稅　　350

　　　　　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交教育費(fèi)附加　　　　150

　　如果一項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)交換中確認(rèn)了增值稅的銷項(xiàng)稅額，此時為了符合配比原則，可以按該非貨幣性資產(chǎn)交換的銷項(xiàng)稅額占當(dāng)期總銷項(xiàng)稅額的比例來分配當(dāng)期總的城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加，計(jì)入換入資產(chǎn)的價(jià)值，但這一方法比較煩瑣，也有誤差。筆者認(rèn)為，通常非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)應(yīng)承擔(dān)的城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加的金額都不大，根據(jù)重要性原則，建議在月末將其直接計(jì)入“營業(yè)稅金及附加”或“其他業(yè)務(wù)成本”。