「摘要」戰(zhàn)略成本管理包括從成本角度分析、選擇和優(yōu)化企業(yè)戰(zhàn)略和對成本實施控制的戰(zhàn)略兩個層面的內容。戰(zhàn)略成本管理存在一個目標體系：第一，降低成本；第二，以成本為杠桿，利用成本與相關因素之間的關系，配合企業(yè)盡可能增加利潤；第三，通過獲取成本優(yōu)勢幫助企業(yè)取得競爭優(yōu)勢。戰(zhàn)略成本管理的基本思想包括成本的源流管理思想、與企業(yè)戰(zhàn)略相匹配思想、成本管理方法措施的融入思想和培養(yǎng)職工的成本意識。戰(zhàn)略成本管理的方法措施體系包括戰(zhàn)略成本分析體系、成本管理的戰(zhàn)略方法措施體系以及成本管理保障措施體系和績效評價體系。

　　「關鍵詞」戰(zhàn)略；成本；成本管理；成本控制

　　戰(zhàn)略成本管理的理論和方法正在發(fā)展探討過程之中，其基本理論問題還有待進一步研究。本文試圖從企業(yè)競爭戰(zhàn)略角度對企業(yè)戰(zhàn)略成本管理的基本涵義、基本目標、基本思想和方法措施體系作些探討。

　　一、戰(zhàn)略成本管理的涵義

　　戰(zhàn)略是對全局的發(fā)展目標和發(fā)展趨向所作的謀劃，是指導全局的計劃和策略。戰(zhàn)略一經確定，將在相當長的時期內對未來整體格局的發(fā)展演變起指導作用。在管理理論中，由于對戰(zhàn)略解釋的側重點不同，企業(yè)戰(zhàn)略理論可以歸納為競爭戰(zhàn)略學派、資源配置戰(zhàn)略學派和目標戰(zhàn)略學派。競爭戰(zhàn)略學派的基本觀點是，企業(yè)戰(zhàn)略的重點是確定企業(yè)的競爭優(yōu)勢，代表人物是哈佛大學的邁克爾。波特（Michael E.Porter），其所著《競爭戰(zhàn)略》（1980年）和《競爭優(yōu)勢》（1985年）兩書已成為戰(zhàn)略研究的經典著作。書中所提出的通用競爭戰(zhàn)略——成本領先戰(zhàn)略、差異化戰(zhàn)略和目標聚集戰(zhàn)略已經成為競爭戰(zhàn)略的經典理論。資源配置戰(zhàn)略學派的基本觀點是，企業(yè)戰(zhàn)略是現有資源和計劃資源的配置，以及外部環(huán)境相互作用的基本模式，這一觀點的核心是資源配置。目標戰(zhàn)略學派的基本觀點是，企業(yè)戰(zhàn)略的主題是確定和實施企業(yè)的長期目的和目標，認為戰(zhàn)略是由目標、意志或目的以及為達到這些目的而制定的方針、計劃所構成的一種模式。按照戰(zhàn)略的本義來判斷，關于企業(yè)戰(zhàn)略的上述三類觀點只是這些觀點分別強調了企業(yè)在不同環(huán)境、不同條件下企業(yè)戰(zhàn)略的不同側重點，相互之間并無本質的差別。在激烈競爭環(huán)境條件下，能否取得競爭優(yōu)勢關系到企業(yè)的生死存亡，取得競爭優(yōu)勢是影響企業(yè)全局發(fā)展的最核心的問題，企業(yè)戰(zhàn)略的重點自然是確定企業(yè)的競爭優(yōu)勢。當競爭的強度不足以影響到企業(yè)的生存發(fā)展，或者競爭均勢已經形成，競爭者相互都無法擊敗競爭對手時，勵精圖治，積蓄力量，發(fā)展壯大自己便成為企業(yè)發(fā)展的重點。在此之時，企業(yè)戰(zhàn)略的重點理所當然地轉向根據外部環(huán)境的變化合理配置企業(yè)資源，謀求企業(yè)資源的有效利用方面。確定和實施企業(yè)的長期目的和目標離不開對競爭發(fā)展態(tài)勢的判斷和對企業(yè)資源配置的考慮，目標戰(zhàn)略理論只是抽象掉競爭重點或資源利用重點等具體情形而對企業(yè)戰(zhàn)略所作的抽象。它們的共同特質是都沒有脫離戰(zhàn)略的一般涵義。正因如此，在管理領域，一般將戰(zhàn)略理解為實現長期目標的方法，一個單位所應用的戰(zhàn)略是為使該單位的技能和資源與在外部環(huán)境中發(fā)現的機會相適應所作的謀劃。

　　戰(zhàn)略成本管理包括兩個層面的內容：一是從成本角度分析、選擇和優(yōu)化企業(yè)戰(zhàn)略；二是對成本實施控制的戰(zhàn)略。前者是企業(yè)戰(zhàn)略中的成本側面，后者是在前者的基礎上為了提高成本管理的有效性而對成本管理制度、方法和措施等所進行的謀劃。

　　競爭戰(zhàn)略理論對企業(yè)戰(zhàn)略中的成本問題作了有效的說明。按照波特的理論，企業(yè)獲取競爭優(yōu)勢的基本戰(zhàn)略有成本領先戰(zhàn)略、差異化戰(zhàn)略、目標聚集戰(zhàn)略三種。在波特的三個基本戰(zhàn)略中，有一個半戰(zhàn)略是以成本領先為基礎的。

　　成本領先戰(zhàn)略的核心是企業(yè)通過一切可能的方式和手段，降低企業(yè)的成本，成為市場競爭參與者中成本最低者，并以低成本為競爭手段獲取競爭優(yōu)勢。成本領先戰(zhàn)略實質上是以成本戰(zhàn)略作為企業(yè)的基本競爭戰(zhàn)略。目標聚集戰(zhàn)略分為成本聚集戰(zhàn)略和差異聚集戰(zhàn)略兩種形式。成本聚集戰(zhàn)略是在細分市場的成本行為中挖掘差異，尋求其目標市場上的成本優(yōu)勢，而差異聚集戰(zhàn)略則是開發(fā)細分市場上客戶的特殊需要，追求其目標市場上的差異優(yōu)勢。目標聚集戰(zhàn)略中的成本聚集戰(zhàn)略實質上是一種低成本戰(zhàn)略，針對廣設目標的競爭對手在細分市場上滿足某一特定需求方面所支付的成本高于所必需的成本而采取的競爭措施。如果一個企業(yè)能夠在其目標市場上獲得持久的成本領先（成本聚集）或者處于差異聚集地位，它便有可能獲取高于平均收益水平的利潤。

　　實施差異化戰(zhàn)略和差異聚集戰(zhàn)略的企業(yè)也不排斥成本戰(zhàn)略的重要性。差異化戰(zhàn)略的基本特點是突出產品為客戶所看重的某一方面的特定功能，力求在為客戶所重視的產品性能的某一方面獨樹一幟，以便增強企業(yè)產品的競爭力。實施差異化戰(zhàn)略需要支付額外的成本，這種成本有時很昂貴。要想獲取有別于競爭對手的差異，便必須增加成本，以追加成本為代價。判斷差異化戰(zhàn)略成敗的標志之一是實現差異化所增加的收入是否超過為此而追加的成本。實施差異化戰(zhàn)略的企業(yè)必須通過降低不影響產品性能的成本，力圖保持與競爭對手相近的成本，使企業(yè)能夠以較低的成本維持產品的差異性。這一原理可以同樣適用于實施差異聚集戰(zhàn)略的企業(yè)。

　　從競爭戰(zhàn)略理論分析可以得出的基本結論是，不論企業(yè)采取何種戰(zhàn)略，成本問題始終是企業(yè)戰(zhàn)略制定、選擇和實施過程中需要考慮的重點問題。如何利用成本戰(zhàn)略為企業(yè)贏得成本優(yōu)勢和競爭優(yōu)勢，是企業(yè)戰(zhàn)略管理的重要內容，也是成本管理的重要內容，構成了戰(zhàn)略成本管理的重要內容。

　　與戰(zhàn)略成本管理相關的另一問題是實施成本控制的戰(zhàn)略。成本控制戰(zhàn)略以成本管理過程為軸心展開，強調的是成本控制措施的構造與選擇。價值鏈分析、作業(yè)成本管理、成本規(guī)劃與設計等具有長期成本降低措施成份，帶有對成本管理的具體戰(zhàn)略進行選擇的傾向。這個層面是成本管理的戰(zhàn)略旨在構造一個基礎寬廣的、具有長期性持續(xù)效應的降低成本的措施體系，以期在此基礎上，通過一系列成本管理方法的應用，為企業(yè)創(chuàng)造成本優(yōu)勢提供保障?，F代成本管理不僅要有取得成本優(yōu)勢的明確的戰(zhàn)略思想，還需要有實現戰(zhàn)略目標的戰(zhàn)略措施。

　　二、戰(zhàn)略成本管理的目標

　　戰(zhàn)略成本管理的目標規(guī)范著其思想體系，制約著其方法與措施體系的建立。到目前為止，成本管理目標，特別是成本管理戰(zhàn)略目標，還不是一個明確的主題，在這方面存在著太多的誤解與歧義。人們對成本管理目標的理解和表述主要集中在成本降低方面。成本管理的直接功能表現為降低成本。將降低成本作為成本管理的目標并沒有引起不同的看法，只是在具體的表述上存在兩種不同的觀點：一種觀點認為，成本控制的目標是實現預定的成本目標，通過實現預定的成本目標來降低成本。這種觀點將成本管理過程理解為實現既定成本目標的過程。另一種觀點認為，將實現預定的成本目標作為成本控制的目標是以既定條件為前提的，除此之外，還應該通過各種創(chuàng)新措施，改變成本發(fā)生的條件，使成本不斷降低。筆者曾經提出，降低成本的根本途徑是改變成本發(fā)生的基礎條件。日本學者清水的論述較為清楚地反映出了這種觀點的思路，他認為，企業(yè)存在兩種成本結構的成本降低：（1）尚未使成本最低化的成本結構；（2）已經使成本最低化的成本結構。前者主要是由于眾多的非效率因素存在，故一般通過“技術選擇”來降低成本；對于已經達到成本最低化的成本結構，其成本的進一步降低僅僅依靠現有的技術則無能為力，因而還必須借助于知識創(chuàng)造或者說是技術革新來求得成本降低。為選擇達成目標成本的技術與投入的最優(yōu)組合，應根據需要伴隨著成本降低的技術。一般而言，這種觀點對成本管理的功能做了較為廣義的理解。

　　將降低成本作為成本管理的目標本身并沒有錯誤，但成本管理目標不只是降低成本。從戰(zhàn)略角度，將成本管理目標過分集中于成本降低方面不能夠滿足管理理論和管理實務發(fā)展的實際。確定成本管理目標，尤其是確定成本管理戰(zhàn)略目標，需要將成本管理放在與企業(yè)經營活動、管理措施及戰(zhàn)略選擇的相互關系中考察。成本不是孤立的，它不僅本身的發(fā)生受到企業(yè)各種因素的影響，它同時又是企業(yè)做出各種管理措施與戰(zhàn)略選擇的核心因素之一。將成本管理的重心過分聚集于成本本身，有可能引發(fā)成本管理措施的實施和企業(yè)戰(zhàn)略選擇之間的沖突，因而必須從戰(zhàn)略高度來認識成本問題。企業(yè)戰(zhàn)略的選擇和管理措施的實施必須要考慮成本的支撐力度和企業(yè)在成本方面的承受能力，而降低成本必須以不損害企業(yè)基本戰(zhàn)略的選擇和實施為前提，并要有利于企業(yè)管理措施的實施。成本與諸方面的因素相關聯，成本的變動有可能影響到質量、效率、收入等的變化，所采取的成本管理措施不僅要考慮其對降低成本的作用，還必須考慮由此形成的其他方面的影響。這如同會計中的配比原則，單純地考察收入或成本沒有實際意義，重要的是將收入與成本配比起來考察利潤。收入水平決定了企業(yè)可能的最大盈利空間，而成本水平決定了企業(yè)的現實盈利空間。如果成本的高低影響到收入的變化，任何涉及到成本的措施不僅要考慮其對降低成本的作用，還必須考慮其對收入的影響。因而，考察戰(zhàn)略成本管理的目標，需要將成本與有關因素結合起來進行考察。

　　經濟活動越復雜，影響成本的因素就越多，成本與經濟活動之間的關系也就越復雜。研究成本與相關因素之間的關系要注意到：（1）成本因經濟活動而發(fā)生，經濟活動必然要發(fā)生成本。不同的成本對經濟活動的質量、效率等發(fā)生影響。節(jié)約規(guī)律要求人們在實現特定目的的過程中要盡可能降低成本。在經濟資源相對短缺時，降低成本還包含有利用特定的成本消耗實現更多的經濟目標、包含有以節(jié)約求增產的動機。（2）成本是經濟活動的制約因素。就具體業(yè)務而言，業(yè)務經辦人員往往不希望有較多的成本約束。較少的成本制約意味著較多的自由度，使業(yè)務處理過程變得相對容易、相對輕松。成本與生產經營活動的這種關系也是成本管理措施難以貫徹實施的深層原因。（3）不同成本要素之間存在相互代償的特征，一種成本的降低有可能以另一種成本的增加為代價。同時，成本與收入之間也有可能存在代償關系，通過高成本維持高質量有可能獲得較高的收入。成本的這種代償性特征，決定了對成本的判斷可能有不同的標準。

　　成本與各因素之間錯綜復雜的關系，使得判斷成本的標準由于考慮問題的角度和觀察問題的視角不同而有所不同。條件不同，觀察問題的角度不同，成本管理的目標就有所不同。概括起來，成本管理過程中的目標定位應當考慮以下幾個問題：

　　1.降低成本。在任何設定的條件下，只要影響利潤變化的其他因素不因成本的變動而發(fā)生變化，降低成本始終是第一位的。如前所述，降低成本以兩種方式實現：第一，是在既定的經濟規(guī)模、技術條件、質量標準條件下，通過降低消耗、提高勞動生產率、合理的組織管理等措施降低成本。通常，這種意義上的成本降低屬于日常成本管理的內容。第二，是改變成本發(fā)生的基礎條件。成本發(fā)生的基礎條件是企業(yè)可資利用的經濟資源的性質及其相互之間的聯系方式。這些資源包括勞動資料的技術性能、勞動對象的質量標準、勞動者的素質和技能、產品的技術標準、產品工藝過程的復雜程度、企業(yè)規(guī)模的大小、企業(yè)的組織結構、企業(yè)的職能分工、企業(yè)的管理制度、企業(yè)文化、企業(yè)外部協作關系等等諸多方面。這些因素的性質及其相互之間的聯系方式構成了成本發(fā)生的基礎條件，是影響成本的深層次因素。在特定的條件下，當成本降低到這些條件許可的極限時，進一步降低成本的努力可能收效甚微。例如產品成本中的材料成本，在既定的技術條件和材料條件下，生產單位產品材料消耗量有一個最低標準，當實際消耗接近這一標準時，進一步的努力也難以使材料成本進一步降低。由于既定的條件限定了成本降低的最低限度，進一步的成本降低只有改變成本發(fā)生的基礎條件，如通過采用新的技術設備、新的工藝過程、新的產品設計、新的材料等，使影響成本的結構性因素得到改善，為成本的進一步降低提供新的前提，使原來難以降低的成本在新的基礎上進一步降低。

　　2.通過成本管理增加企業(yè)的利潤。降低成本可以增加企業(yè)的利潤，但在某些情況下，具有戰(zhàn)略意義的議題是如何通過增加成本以獲取其他的競爭利益。當成本變動與其他相關因素的變動相互關聯時，如何在成本降低與生產經營需要之間做出權衡取舍，是成本管理無法回避的困難選擇。單純以成本的高低為標準容易形成誤區(qū)。成本的變動往往與諸方面的因素相關聯，成本管理不能僅僅只著眼于成本本身，而要利用成本、質量、價格、銷量等因素之間的相互關系，支持企業(yè)為維系質量、調整價格、擴大市場份額等對成本的需要，使企業(yè)能夠最大限度地獲得利潤。

　　3.配合企業(yè)取得競爭優(yōu)勢。在激烈的市場競爭環(huán)境下，企業(yè)為了取得競爭優(yōu)勢，往往要采取諸多的戰(zhàn)略措施，這些戰(zhàn)略措施通常需要成本管理予以配合。采用成本領先戰(zhàn)略的企業(yè)要通過強化成本管理不遺余力地降低成本。戰(zhàn)略的選擇與實施是企業(yè)的根本利益之所在，其需要高于一切，成本管理要配合企業(yè)為取得競爭優(yōu)勢所進行的戰(zhàn)略選擇，要配合企業(yè)為實施各種戰(zhàn)略對成本及成本管理的需要，在企業(yè)戰(zhàn)略許可的范圍內，在實施企業(yè)戰(zhàn)略的過程中引導企業(yè)走向成本最低化。

　　另外，在資源限制條件下，通過成本管理提高資源的利用效率，使有限的經濟資源生產出更多的產品、創(chuàng)造出更多的價值，達到節(jié)約增產的目的，也是成本管理的重要目標。這一原理對于存在瓶頸環(huán)節(jié)的企業(yè)同樣具有參考價值。當企業(yè)的薄弱環(huán)節(jié)成為制約企業(yè)成本的重要因素，提高瓶頸資源的利用效率成為成本管理過程需要重點關注的問題之一。企業(yè)可以利用成本的代償性特征，通過增加其他方面的成本以節(jié)約受限制資源或瓶頸資源，使受限制資源的邊際收益最大化，從而提高企業(yè)的產出水平。

　　綜上所述，成本管理存在一個目標體系，這個體系包含三個層次：第一，降低成本。其中又分以生產過程、業(yè)務進行過程為焦點的成本降低措施和以企業(yè)為焦點，以改變成本發(fā)生的基礎條件為措施的成本降低。第二，利用資源、成本、質量、數量、價格之間的相互關系，配合企業(yè)盡可能獲取最大利潤，包括通過節(jié)約稀缺資源增加產量。第三，通過成本管理配合企業(yè)的戰(zhàn)略選擇與實施，通過獲取成本優(yōu)勢幫助企業(yè)取得競爭優(yōu)勢。三個層次之間的主要差別在于考慮成本問題的視角不同。第一層次以企業(yè)內部為視角，以降低成本為核心；第二層次以企業(yè)內部為主要視角，考慮到成本質量、數量、價格、供求等相關因素之間的關系，以利潤為取向；第三層次以企業(yè)與環(huán)境、企業(yè)與競爭的相互關系為視角，以企業(yè)的長期發(fā)展和競爭優(yōu)勢為重點。在這三個目標層次中，都貫穿著降低成本的要求，都不排斥成本降低的重要性，正因如此，人們常常將成本管理的目標定位為降低成本。同時應該看到，成本管理需要有一個長期的觀點和更為寬廣的基礎，提高成本的利用效益，使成本效益最大化是成本管理考慮問題的基本出發(fā)點。成本與諸多變量因素之間關系的復雜性，研究成本管理的相關問題需要將成本與相關因素聯系起來加以考查。

　　三、戰(zhàn)略成本管理的基本思想

　　戰(zhàn)略成本管理思想是關于戰(zhàn)略成本管理理論構架的概括與總結，它決定著戰(zhàn)略成本管理理論和方法體系展開的基本思路。戰(zhàn)略成本管理思想可以概括為以下幾個方面：

　　（一）成本的源流管理思想

　　管理成本要從成本發(fā)生的源流著手，成本管理的重點內容應該是成本發(fā)生的源流，成本管理措施的著力點也應該是成本發(fā)生的源流。構造戰(zhàn)略成本管理方法措施體系的重點要放在成本發(fā)生的源流上，要針對成本發(fā)生的源流進行設計。成本發(fā)生的源流包括時間源流、空間源流和業(yè)務源流。從成本發(fā)生的角度來看，成本發(fā)生的基礎條件是成本發(fā)生的三大源流的交匯點。成本發(fā)生的基礎條件是企業(yè)可資利用經濟資源的性質及其相互之間的聯系方式，包括勞動資料的技術性能、勞動對象的質量標準、勞動者的素質和技能、產品的技術標準、企業(yè)的組織結構、職能分工、管理制度以及企業(yè)文化、外部協作關系等。這些因素的性質及其相互之間的聯系方式構成了成本發(fā)生的基礎條件。改變成本發(fā)生的基礎條件是成本不斷降低的源泉，代表了成本管理的源流管理思想，它同時是現代管理“不斷改進”思想在成本領域的綜合體現。改變成本發(fā)生的基礎條件可以從根本上改變公司成本結構，改變企業(yè)參與競爭的基礎條件。

　　降低成本可以兩種方式實現，一是在既定的經濟規(guī)模、技術條件、質量標準條件下，通過降低消耗、提高勞動生產率等措施降低成本。這種方式的成本降低以現有條件為前提，是日常成本管理的重點內容。降低成本的第二種方式是改變成本發(fā)生的基礎條件。在既定條件下，成本改善會有一個極限幅度，在這個幅度內，改進的逐步增加最后可能會達到收益遞減點，最后使得降低成本變得異常艱難。在這種情況下，進一步的成本改進有賴于新的技術和新的觀念，改變成本發(fā)生的基礎條件為進一步的成本降低提供了新的基礎。這是成本持續(xù)降低的潛力所在，更多地具有戰(zhàn)略性，是戰(zhàn)略成本管理中的重點。大多數情況下，企業(yè)為削減成本所做的努力是在現有的條件下爭取更多的成本改善，而不是改變成本發(fā)生基礎條件的途徑。

　?。ǘ┡c企業(yè)戰(zhàn)略相匹配思想

　　戰(zhàn)略成本管理的屬性決定了在成本管理領域所采取的戰(zhàn)略措施、所采用的管理方法要與企業(yè)的基本戰(zhàn)略相匹配，要與企業(yè)的發(fā)展階段相適應，要與產品的壽命周期階段相匹配，同時所采取的各種戰(zhàn)略措施之間要協調配合。戰(zhàn)略成本管理要以企業(yè)戰(zhàn)略為核心展開，企業(yè)可以采取的基本戰(zhàn)略有多種，不同的戰(zhàn)略對成本和成本管理有不同的要求。采用成本領先戰(zhàn)略的企業(yè)，企業(yè)戰(zhàn)略的重心是成本，企業(yè)戰(zhàn)略主要體現為戰(zhàn)略成本管理，兩者趨于一致。采用差異化戰(zhàn)略和目標聚集戰(zhàn)略的企業(yè)，如何實現差異化和目標聚集是核心，戰(zhàn)略成本管理要有助于差異化的實施和目標聚集，不應以成本為理由妨礙差異化和目標聚集。企業(yè)的發(fā)展階段不同，其目標和戰(zhàn)略重點也不同，所要求的管理戰(zhàn)略也不同，成本管理措施的構造與選擇要與企業(yè)的發(fā)展階段相適應。成本是多種成本動因共同作用的結果，不同的戰(zhàn)略措施對成本動因的影響各不相同，有可能引起不同方面的成本發(fā)生反向變動，為了避免戰(zhàn)略措施之間的沖突，所采取的各種管理戰(zhàn)略措施之間要協調配合。

　　（三）成本管理方法措施的融入思想

　　成本管理中存在一個十分突出的問題是成本管理措施如何融合到具體的業(yè)務過程和管理過程之中，使成本管理措施能夠得到順利實施，使成本管理方法能夠真正發(fā)揮作用。成本自身的特征和成本管理的特點要求將成本管理的方法措施融入到管理過程與業(yè)務活動之中。成本是企業(yè)經營活動的結果。影響成本的各項因素，引起成本變化的各項動因，分散在各部門、各生產經營環(huán)節(jié)。實施成本管理必須要控制企業(yè)的整個生產經營過程，因為這個過程同時也是成本的發(fā)生過程。但是，按照企業(yè)的職能分工，生產經營過程由相應的職能部門進行管理，分屬不同的經營管理系統，成本管理不能直接干預生產經營活動。這種矛盾構成了成本管理的兩難困境，也就是成本管理對企業(yè)各項活動實施控制的必要和無能為力之間的矛盾。在這種困境下，如何實施成本管理，如何使成本管理的方法措施發(fā)揮作用是成本管理無法回避的困難選擇。成本管理方法措施的融入思想實質上是針對這一矛盾提出的。有效的成本管理方法措施是那些融入到各部門的業(yè)務管理和業(yè)務活動過程之中的方法措施，只有將成本管理的理念、方法、規(guī)章制度融入到各部門的業(yè)務管理和業(yè)務過程之中，融入到企業(yè)各成員的頭腦之中，才有可能變成真正有效的成本管理措施，成本管理的方法才能發(fā)揮作用。成本管理方法措施的應用機制要優(yōu)先于成本管理措施與方法本身。

　?。ㄋ模┡囵B(yǎng)職工的成本意識

　　人的活動在成本發(fā)生的各個階段占主導地位。人的素質、技能是企業(yè)成本的非常重要的影響因素。其中對企業(yè)成本影響最大的，是職工的成本意識與降低成本的主動性。成本意識是指節(jié)約成本與控制成本的觀念，是“節(jié)省成本（的）觀念，并了解成本管理的執(zhí)行結果?！?。成本意識包括注意控制成本，努力使成本降低到最低水平并設法使其保持在最低水平。樹立職工的成本意識，就是要使職工樹立這樣一些思想，成本是可以控制的，成本管理需要大家的共同參與，并在工作中時刻注意節(jié)約成本。只有樹立起職工的成本意識，只有職工具備了良好的成本意識，才能建立起降低成本的主動性，才能使降低成本的各項具體措施、方法和要求順利地得到貫徹執(zhí)行和應用。職工良好的成本意識是成本管理的必要條件。成本意識的普遍建立有賴于領導的提倡、強有力的制度約束、管理人員的以身作則和職工素質的普遍提高，需要適當的利益機制、約束機制和監(jiān)督機制相配合。

　　四、戰(zhàn)略成本管理的方法措施體系

　　略成本管理需要一套實用的方法措施。從理論角度看，戰(zhàn)略成本管理方法措施的構造是戰(zhàn)略成本管理體系建設的關鍵內容，從實務角度看，戰(zhàn)略成本管理方法措施的合理使用決定著成本管理戰(zhàn)略目標是否能夠實現。戰(zhàn)略成本管理的方法措施體系在內容上包括戰(zhàn)略成本分析體系、戰(zhàn)略成本控制體系、戰(zhàn)略成本管理措施保障體系三個方面。

　?。ㄒ唬?zhàn)略成本分析體系

　　成本控制戰(zhàn)略的制定與實施首先需要一套完整、科學的分析方法體系，通過對成本管理的外部環(huán)境、企業(yè)內部條件以及競爭態(tài)勢的分析，揭示企業(yè)的相對成本地位、描述可資利用的外部機會和內部優(yōu)勢、提示企業(yè)可能面臨的威脅和存在的弱點，以利于企業(yè)明確成本管理的重點內容和應該采取的戰(zhàn)略措施。

　　戰(zhàn)略成本分析的內容包括三個方面：（1）影響企業(yè)成本的環(huán)境分析，該分析包括宏觀環(huán)境分析和產業(yè)環(huán)境分析，其主要目的是揭示企業(yè)在成本方面面臨的機會與威脅。（2）企業(yè)內部條件分析，該分析的目的在于揭示企業(yè)成本方面的優(yōu)勢與弱點。（3）競爭對手成本分析，該分析的主要目的是分析競爭對手的成本及其戰(zhàn)略，以確定企業(yè)和競爭對手的相對成本地位，以便企業(yè)采取相應的競爭措施。戰(zhàn)略成本分析方法主要包括四個的內容：

　　1.價值鏈分析和成本動因分析。價值鏈分析的任務就是要確定企業(yè)的價值鏈，明確各價值活動之間的聯系，提高企業(yè)創(chuàng)造價值的效率，增加企業(yè)降低成本的可能性，為企業(yè)取得成本優(yōu)勢和競爭優(yōu)勢提供條件。價值鏈并不是一些獨立活動的簡單集合，而是相互依存的活動構成的一個有機整體，價值活動是由價值鏈的內部的“聯系（linkage）”連接起來的。改變價值活動之間的聯系可以改變價值活動之間的關系，從而改變成本，進而影響到企業(yè)的成本地位和競爭優(yōu)勢。價值鏈分析為進行成本分析，實施成本管理提供了基礎。成本作為價值創(chuàng)造過程中的一種代價，其分析只能放在與價值創(chuàng)造有關的活動之中進行。成本是多重成本動因共同作用的結果，沒有一種成本動因是企業(yè)成本地位的唯一決定因素，各相關成本動因結合起來可以決定一種既定活動的成本。成本動因或多或少能夠置于企業(yè)控制之下，控制成本不是控制成本本身，而是控制引起成本發(fā)生和變化的原因。識別和分析成本動因有助于認識企業(yè)相對成本地位及其形成和變化的原因，為強化成本管理提供了有效途徑。

　　2.成本抉擇關系分析。成本管理中，涉及到諸多的相互對立、相互沖突的成本動因，一項成本管理措施的實施往往會引起不同方面的成本發(fā)生反向變化。同時成本關聯到質量、效率、產品價格等因素。這些錯綜復雜關系的存在，使成本管理面臨一系列的抉擇關系分析。

　　抉擇關系（Trade-off）是指在相互對立的事物中保持可以接受的平衡。成本抉擇關系是指特定成本動因、措施和方法變動所引起的不同方面成本之間的反向變化關系，以及成本變動與收益變動之間的關系。概括起來，成本抉擇關系分析主要包括成本之間的抉擇關系分析、成本與質量抉擇關系分析、成本與效率抉擇關系分析、成本與競爭能力抉擇關系分析，以及成本與收益抉擇關系分析。成本之間的抉擇關系主要表現為活動方式和政策措施的變化導致多個成本（兩個及以上）之間的相反變化。成本的代償性特征揭示出，成本的構成要素之間存在一定的代償性，一種構成要素的增加有可能減少另一構成要素的消耗，同樣，一種成本的降低有可能以另一方面的成本增加為代價，低技術裝備程度發(fā)生較低的折舊費用等，有可能要以較高的材料、動力、人工消耗為代價，低質材料發(fā)生較低的材料采購成本可能要以較高的人工等加工費用為代價等等。較為典型的成本抉擇關系分析包括經濟訂貨批量模型、等級材料和替代材料的選擇、設備技術性能的選擇、生產組織方式的選擇等等。

　　成本之間的這種抉擇關系原理可以應用到成本與收益、成本與效率、成本與質量、成本與產品功能等的抉擇關系分析。這些分析旨在揭示成本之間、成本與相關因素之間的變動關系，以便采取有效的控制措施，避免采用相互矛盾的措施。從實務上看，在成本與質量、效率、競爭等相關因素之間做出抉擇是戰(zhàn)略成本管理的核心工作之一。

　　價值鏈分析、成本動因分析和成本抉擇關系分析構成的成本控制內部條件分析的主要方面。

　　3.成本優(yōu)勢分析與標竿分析（Benchmarking）。取得成本優(yōu)勢和競爭優(yōu)勢，有賴于對競爭態(tài)勢和競爭對手的分析，通過這種分析，揭示競爭對手的價值鏈、其所采用的基本戰(zhàn)略和其降低成本的戰(zhàn)略措施，以此明確企業(yè)的相對成本地位和企業(yè)應該采取的成本改進措施等?？少Y利用的分析方法有競爭對手價值鏈分析和標竿分析。

　　4.成本的優(yōu)勢——弱點——機會——威脅分析。成本是企業(yè)業(yè)務活動過程、環(huán)境影響因素和企業(yè)內部條件相互作用的結果，受到環(huán)境因素和企業(yè)內部條件的強烈影響。環(huán)境是影響系統運行的外部因素，是存在于控制系統之外而又影響控制系統的客觀影響因素的集合體。環(huán)境對企業(yè)產生雙重影響：一方面為企業(yè)的發(fā)展提供機遇，另一方面又制約著企業(yè)的經營活動，甚至給企業(yè)帶來風險。企業(yè)有必要從戰(zhàn)略角度分析環(huán)境對企業(yè)成本可能帶來的受益機會和應當回避的威脅，以便結合內部條件分析的結果采取必要的戰(zhàn)略措施。

　　成本始終受制于企業(yè)的內部因素和外部環(huán)境，是企業(yè)內部因素和外部環(huán)境綜合影響的結果。盡管在傳統成本管理中也強調外部環(huán)境分析的重要性，但由于缺少將外部環(huán)境分析和企業(yè)內部條件分析有效結合起來的方法和手段，使企業(yè)難以將外部環(huán)境變化所形成的機會和威脅與企業(yè)的內部優(yōu)勢及弱點結合起來形成有效的戰(zhàn)略。成本的強勢－弱勢－機會－威脅（Strengths－Weaknesses－Opportunities－Threats，簡稱SWOT）分析方法是將外部環(huán)境分析和內部條件分析結合起來形成企業(yè)成本控制戰(zhàn)略的一種有效的方法。成本的SWOT分析方法的意義在于，為企業(yè)制定戰(zhàn)略措施以利用機會發(fā)揮優(yōu)勢、克服弱點回避風險、取得或維護成本優(yōu)勢提供了方法手段。

　　進行成本的SWOT分析，要充分認識企業(yè)的優(yōu)勢、機會、弱點和正在面臨或即將面臨的風險。外部宏觀環(huán)境分析、產業(yè)環(huán)境分析、競爭對手分析、企業(yè)價值鏈分析、成本動因分析等為認識企業(yè)的優(yōu)勢、機會、弱點和正在面臨或即將面臨的風險提供了基本的途徑和方法。SWOT分析的基本步驟為：

　?。?）分析企業(yè)的內部優(yōu)勢與弱點。企業(yè)的內部優(yōu)勢與弱點，可以是相對于企業(yè)目標而言的，也可以是相對于競爭對手而言的。由于影響成本的因素紛繁復雜，該分析的重點是找出具有關鍵性影響的優(yōu)勢與弱點，價值鏈分析、成本動因分析、成本抉擇關系分析、與競爭對手比較分析中的標竿分析為分析企業(yè)的內部優(yōu)勢與弱點提供了可行的途徑。

　　（2）分析企業(yè)面臨的外部機會與威脅。企業(yè)所處的外部環(huán)境在不斷變化，機會、威脅因素也在不斷轉化，抓住機會，規(guī)避和消除風險是管理者的基本職責。機會與威脅可能來自于與競爭無關的外部環(huán)境因素的變化，也可能來自于競爭對手的力量與相關因素的變化，或兩者兼而有之，關鍵性的外部機會與威脅應該予以確認。

　?。?）將外部機會和威脅與企業(yè)內部優(yōu)勢和弱點進行匹配，形成可行的備選戰(zhàn)略。SWOT分析有四種不同類型的組合：優(yōu)勢－機會（SO）組合、弱點－機會（WO）組合、優(yōu)勢－威脅（ST）組合和弱點－威脅組合（WT）。這些組合將企業(yè)與成本相關的優(yōu)勢（S）、弱點（W）和機會（O）、威脅（T）分別組合起來，形成不同的應對措施。下表列示了SWOT分析的簡單組合模型：

　　SWOT分析模型

　　戰(zhàn)優(yōu)略勢機與與會措弱與施點威脅優(yōu)勢（S）1.充足的現金2.市場份額不斷提高3.熟練的技術工人4.較強的產品開發(fā)能力弱點（W）1.原材料供應渠道嚴重不暢通，為此生產常常受阻2.材料供應充足時，生產能力不夠，需要加班加點3.設備開始老化，影響產品質量機會（O）1.產品市場前景看好2.供應商A擬擴大規(guī)模3.新技術設備已經成熟，價格大幅度降低4.甲競爭對手財務危機嚴重5.市場回暖，用戶購買力提升1.收購競爭對手（橫向整合）（S、S、0、O ）2.添置新設備（S、S、O、O、O ） 1.參股供應商或聯合建廠（縱向整合）（W、0、O ）2.購置生產線（W、W、0、O、O ）

　　威脅（T）1.競爭對手乙利用新技術新工藝開始大幅度降低成本2.材料供應日趨緊張3.材料價格可能上漲4.消費者對產品質量的要求大幅度提高5.對企業(yè)有影響的環(huán)保法律條款生效，企業(yè)可能要支付高額的環(huán)保費用1.開發(fā)新工藝（S、S、T、T、T ）2.開發(fā)新技術產品（S、S、T、T ） 1.轉產其他產品（W、W、T、T、T ）2.改變競爭戰(zhàn)略，采用差異化戰(zhàn)略或目標聚集戰(zhàn)略（W、W、T、T ）

　　優(yōu)勢－機會（SO）戰(zhàn)略是一種發(fā)揮企業(yè)內部優(yōu)勢與利用外部機會的戰(zhàn)略。這是一種理想的戰(zhàn)略模式，當企業(yè)具有特定方面的優(yōu)勢，而外部環(huán)境又為發(fā)揮這種優(yōu)勢提供了有利機會時，可以采取該戰(zhàn)略。表中的收購競爭對手（橫向整合）和添置新設備戰(zhàn)略便是基于發(fā)揮企業(yè)內部優(yōu)勢與利用外部機會所形成的戰(zhàn)略。具體措施的選擇涉及諸如成本、收入、利潤、投資報酬率等多種因素的分析。從成本角度而言，良好的市場前景和市場占有率為企業(yè)擴大規(guī)模，形成規(guī)模經濟提供了可能，采取擴大規(guī)模、改進技術的措施有可能在提高效率和質量的同時降低成本，而利用自身的優(yōu)勢、有利的市場環(huán)境和競爭對手一時所處的劣勢收購競爭對手（橫向整合），不僅是擴大規(guī)模、提升生產能力、實現低成本擴張的措施，也是打擊競爭對手的有力手段。

　　弱點－機會戰(zhàn)略（WO）是利用外部機會來彌補內部弱點，使企業(yè)改變劣勢而獲取優(yōu)勢的戰(zhàn)略。當存在一些外部機會，但企業(yè)有一些內部弱點妨礙它利用這些外部機會時，可以采取措施先行克服這些弱點，以使企業(yè)能夠利用這些外部機會。表中的參股供應商或聯合建廠（縱向整合）與購置生產線的措施說明了弱點－機會戰(zhàn)略。

　　優(yōu)勢－威脅（ST）戰(zhàn)略是企業(yè)利用自身的優(yōu)勢回避或減輕外部威脅影響的戰(zhàn)略。威脅可能來自于外部環(huán)境的變化，也可能來自于競爭對手。競爭對手利用新技術大幅度降低成本，可能迫使企業(yè)要設法降低成本，否則，企業(yè)的相對成本地位有可能被削弱，在競爭中處于非常不利的地位。表中的開發(fā)新工藝與開發(fā)新技術產品戰(zhàn)略措施是這一思想的結果。

　　弱點－威脅（WT）戰(zhàn)略是一種在減少內部弱點的同時回避外部環(huán)境威脅的防御性技術。當企業(yè)面臨大量的外部威脅和眾多的內部弱點時，企業(yè)的生存發(fā)展將受到極大的威脅，往往會面臨著生存危機，企業(yè)將不得已為生存而奮斗，降低成本也許成為企業(yè)改變劣勢的主要措施。上表中，競爭對手利用新技術大幅度降低成本、材料供應日趨緊張、材料價格可能上漲、消費者對產品質量要求大幅度提高、環(huán)保要求越來越高等在成本方面對企業(yè)造成巨大的威脅，而企業(yè)的原材料供應渠道嚴重不暢，生產常常受阻，生產能力不夠也實現不了規(guī)模效益，生產設備老化等弱點使企業(yè)在成本方面難有大的作為。這些將迫使企業(yè)采取目標聚集戰(zhàn)略或差異化戰(zhàn)略，以回避成本方面的劣勢。這些戰(zhàn)略本身可能并不直接降低成本，改變不了現行的成本狀況，但可以回避由于成本原因造成的成本劣勢，使企業(yè)回避由此造成的威脅，被迫回避威脅也是一種無可奈何的戰(zhàn)略。

　　SWOT分析旨在根據企業(yè)自身的優(yōu)勢、弱點和所面臨的機會與威脅建立各種可供選擇的戰(zhàn)略措施。這些措施是根據機會、威脅與優(yōu)勢、弱點之間的不同匹配而形成的。在任何特定情況下，企業(yè)具有自身的優(yōu)勢與弱點，也會面臨一系列的機會與威脅，SWOT分析可以提供不同組合下的戰(zhàn)略措施。在這些可供選擇的戰(zhàn)略措施中，企業(yè)可以根據優(yōu)先考慮的問題，選取適當的戰(zhàn)略付諸實施。當企業(yè)存在重大弱點時，應能通過戰(zhàn)略措施的實施努力克服這些弱點而將其變?yōu)閮?yōu)勢。當企業(yè)面臨巨大威脅時，應努力回避這些威脅以便集中精力利用機會。

　　認識企業(yè)的優(yōu)勢、機會、弱點和風險的困難是考察關鍵性的內部與外部因素。影響成本的因素是多重的，關鍵因素是特定的，這要求分析人員和決策者具有良好的判斷力。由于影響因素的復雜性和戰(zhàn)略措施發(fā)揮效能的滯后性與長期性，決策者對關鍵因素的判斷正確與否存在某種不可驗證性，這要求分析人員和決策者具有較高的專業(yè)知識、豐富的經驗和對企業(yè)發(fā)展的信念。

　　SWOT分析方法與其他分析方法一樣，為我們認識成本和改進成本控制措施提供了分析的思路和途徑。盡管無法斷言利用各種分析方法就一定可以得到最佳結論，但這并不構成我們拒絕使用各種分析方法的理由。

　?。ǘ┏杀竟芾淼膽?zhàn)略方法措施體系

　　戰(zhàn)略成本分析為明確應該采取的戰(zhàn)略方法和措施提供了依據。為了滿足獲取成本優(yōu)勢、提高企業(yè)利潤和降低成本的要求，企業(yè)需要采取有力措施、運用科學的方法控制成本。為此產生了對成本管理的戰(zhàn)略方法和措施的需要。成本管理的戰(zhàn)略方法措施體系的內容可以綜合概括為：

　　1.以改變成本發(fā)生的基礎條件為目的的方法措施。成本的源流管理思想揭示出，控制成本發(fā)生的基礎條件是成本降低的深刻根源。以改變成本發(fā)生的基礎條件為目的的方法措施主要有：（1）重構價值鏈。擁有成本優(yōu)勢的企業(yè)，其價值鏈往往與競爭對手的價值鏈存在顯著差異。重構價值鏈能從根本上改變企業(yè)的成本結構，為進一步的成本降低提供新的基礎。（2）控制成本動因。企業(yè)的成本地位源于其價值活動的成本行為，成本行為取決于成本動因。成本動因控制的重點內容應該是規(guī)模經濟、企業(yè)政策、技術措施及其時機選擇、時間成本與質量成本管理、改善成本動因之間的聯系等方面?？刂瞥杀緞右蛞苊獠捎孟嗷ッ艿拇胧?。（3）長期成本計劃與目標成本管理。

　　2.以日常成本管理為主要目的的方法措施。以日常成本管理為主要目的的方法措施主要是一些制度性控制方法。制度性控制方法是指能夠通過制度進行規(guī)范，并有可能與成本核算制度結合運用的方法。主要包括責任成本制度、標準成本（或定額成本）制度等。

　　上述戰(zhàn)略成本管理方法措施體系的內容可以進一步按照空間、時間和業(yè)務源流展開：（1）成本管理方法措施的空間流展開，包括價值鏈的橫向整合與規(guī)模經濟、分權管理與多層次成本管理責任體系、成本管理空間的細化——作業(yè)成本管理、改善成本動因之間的聯系等。（2）成本管理方法措施的時間流展開，包括長期成本計劃、技術改進措施的時機選擇、實行目標成本管理、標準成本管理制度的合理應用、產品壽命周期成本管理等。（3）成本管理方法措施的業(yè)務流展開，包括開發(fā)與研究過程中的成本管理、時間成本與質量成本管理、適時制的應用、價值鏈的縱向整合等。

　?。ㄈ┏杀竟芾肀Ｕ洗胧w系和績效評價體系

　　成本管理保障措施是為了保證成本管理方法措施的有效性和保證成本管理方法措施的順利實施而建立的各種規(guī)范，它包括制度保障體系和組織保障體系。建立成本管理保障措施主要通過建立起一系列的業(yè)務處理與報告應該遵循的程序和規(guī)范，以及通過對組織結構的設定、職能的劃分與分工等，來保證組織內的各項活動按照有利于降低成本、有利于進行成本管理的方式進行。這些措施的功能不直接作用于成本發(fā)生過程本身，而是對處理業(yè)務的行為按照成本管理的需要加以倡導或約束，其作用是基礎性的和防范性的。另外，在激烈的競爭環(huán)境中，為了及時了解環(huán)境、內部條件和競爭對手的變化可能帶來的機會與威脅，還應該建立成本預警分析系統，對外部環(huán)境、競爭對手及企業(yè)自身條件的變化進行長期的觀察，對可能出現的重大變化、對可能面臨的機會和威脅做出及時的預報，使企業(yè)能夠有充裕的時間做出反應。因而，成本管理保障措施體系包括制度保障體系、組織保障體系和成本預警分析系統三個方面。另外，建立成本管理績效的評價體系也是戰(zhàn)略成本管理方法措施體系的重要內容。

　　降低成本、獲取成本優(yōu)勢需要多種協同措施，需要不同的戰(zhàn)略以及戰(zhàn)略之間的相互匹配。需要從戰(zhàn)略高度來認識成本管理問題，需要有明確的目標和思想。成本不會自動降低，降低成本需要艱苦工作和不斷探索，成本也不會偶然降低，成本降低是企業(yè)始終如一地重視成本的結果。要改善企業(yè)的相對成本地位從而獲取競爭優(yōu)勢，不僅需要管理人員更多的重視，更需要在戰(zhàn)略上做出重大轉變。在我國由計劃經濟體制向社會主義市場經濟體制轉變階段，在企業(yè)由粗放型經營轉向集約化經營過程中，研究成本管理的戰(zhàn)略思想，構造戰(zhàn)略成本管理方法措施，無疑具有極為重要的價值。