成本管理是實現(xiàn)企業(yè)財務目標——利潤最大化的主要手段之一，成本核算與成本預測、成本計劃、成本控制、成本分析和成本考核有機構成了成本管理系統(tǒng)。組織好成本核算，對全面提高企業(yè)管理水平，落實企業(yè)各部門經(jīng)濟責任制，提高企業(yè)經(jīng)濟效益，有很大的推動作用。在競爭日趨激烈的市場經(jīng)濟環(huán)境中，成本管理工作顯得尤為重要，在此，筆者擬對目前施工企業(yè)工程項目成本核算問題作一粗淺研究，以求對實際工作起到一定的指導作用。

    一、成本核算對象的確定成本核算對象，是在成本計算過程中，為歸集和分配費用而確定的費用承擔者。

    1)、成本核算對象確定的原則成本核算對象一般應根據(jù)工程合同的內(nèi)容、施工生產(chǎn)的特點、生產(chǎn)費用發(fā)生情況和管理上的要求來確定。有的工程項目成本核算工作開展不起來，其中的主要原因就是成本核算對象確定與生產(chǎn)經(jīng)營管理相脫節(jié)。成本核算對象劃分要合理，在實際工作中，往往劃分的過粗，把相互之間沒有聯(lián)系或聯(lián)系不大的單項工程或單位工程合并起來，作為一個成本核算對象，不能反映獨立施工的工程實際成本水平，不利于考核和分析工程成本的升降情況；當然，成本核算對象如果劃分的過細，會出現(xiàn)許多間接費用需要分攤，增加核算工作量，又難以做到成本準確。

    2)、成本核算對象劃分的方法1）、建筑安裝工程一般應以每一獨立編制施工圖預算的單位工程為成本核算對象，對大型主體工程（如發(fā)電廠房本體）應盡可能以分部工程作為成本核算對象。

    2）、規(guī)模大、工期長的單位工程，可以將工程劃分為若干部位，以分部位的工程作為成本核算對象。

    3）、同一工程項目，由同一單位施工，同一施工地點、同一結構類型、開工竣工時間相近、工程量較小的若干個單位工程，可以合并作為一個成本核算對象。

    3、工程成本明細帳的建立成本核算對象確立后，所有的原始記錄都必須按照確定的成本核算對象填制，為集中反映各個成本核算對象應負擔的生產(chǎn)費用，應按每一成本核算對象設置工程成本明細帳，并按成本項目分設專欄，以便計算各成本核算對象的實際成本。

    二、成本項目的含義建筑安裝工程成本項目劃分為人工費、材料費、機械使用費、其他直接費和間接費用，每項費用都有其特定內(nèi)容，也都有與其他費用相關之處，熟悉這些，對成本核算非常重要，僅以人工費項目為例：人工費項目包括直接從事建安工程施工的工人的工資及自工地倉庫運料至施工現(xiàn)場的運輸工人工資等內(nèi)容，但不包括材料采購人員、施工機械上人員及材料到達工地倉庫以前的搬運、裝卸工人工資等。

    三、成本核算程序

    1、對所發(fā)生的費用進行審核，以確定應計入工程成本的費用和計入各項期間費用的數(shù)額。

    2、將應計入工程成本的各項費用，區(qū)分為哪些應當計入本月的工程成本，哪些應由其他月份的工程成本負擔。

    3、將每個月應計入工程成本的生產(chǎn)費用，在各個成本對象之間進行分配和歸集，計算各工程成本。

    4、對未完工程進行盤點，以確定本期已完工程成本實際成本。

    5、將已完工程成本轉(zhuǎn)入"工程結算成本"科目中。

    6、結轉(zhuǎn)期間費用。

    四、成本核算的科目設置為了按照用途歸集各項費用，劃清有關費用的界限，正確計算工程成本，應設置"工程施工"、"機械作業(yè)"、"輔助生產(chǎn)"、"間接費用"、"待攤費用"和"預提費用"等科目。

    1、"工程施工"科目運用應注意的問題該科目應按工程項目或單位工程設置二級科目；間接費用項目應通過"間接費用"科目歸集并分配；該科目貸方記錄已完工程成本。

    2、"機械作業(yè)"科目運用應注意的問題該科目核算企業(yè)及其內(nèi)部獨立核算的施工單位、機械站和運輸隊使用自有施工機械和運輸設備進行機械作業(yè)所發(fā)生的各項費用；該科目應按承包工程和機械類別設置二級科目；該科目貸方記錄：分配計入"工程施工"、"其他業(yè)務支出"和"專項工程支出"等科目的費用。

    3、"輔助生產(chǎn)"科目運用應注意的問題該科目核算企業(yè)非獨立核算的輔助生產(chǎn)部門為工程施工、產(chǎn)品生產(chǎn)、機械作業(yè)、專項工程等生產(chǎn)材料物資、提供勞務（如設備維修、構件現(xiàn)場制作、固定資產(chǎn)清理、風水電供應等）所發(fā)生的各項費用；該科目貸方記錄：分配計入"工程施工"、"機械作業(yè)"和"其他業(yè)務支出"等科目的費用或成本。

    4、"間接費用"科目運用應注意的問題該科目核算企業(yè)及其內(nèi)部獨立核算單位為組織和管理施工生產(chǎn)活動所發(fā)生的現(xiàn)場性費用支出，在實際工作中有的核算人員往往把握不住這點，比如，工資分配時，把所有的工資都計入本科目。

    五、成本核算的基礎工作及各部門的成本管理職責

    1、成本核算的基礎工作應建立健全成本核算的原始記錄管理制度、計量驗收制度、財產(chǎn)、物資的管理與清查盤點制度、內(nèi)部價格制度及內(nèi)部稽核制度

    2、各部門的成本管理職責

    1）、計劃（經(jīng)營）統(tǒng)計部門：編制預算及內(nèi)部結算單價，按成本核算對象確認當期已完工程的實物工程量和未完工程情況，編制工程價款結算單，及時同業(yè)主和分包單位進行結算，。

    2）、勞動工資部門制定項目用工記錄、統(tǒng)計制度，收集班組用工日報表，建立項目用工臺帳，編制職工考勤統(tǒng)計表、單位工程用工統(tǒng)計表。編表時，要符合如下公式：職工人數(shù)X日歷天數(shù)=各項目（生產(chǎn)）用工工日之和+非生產(chǎn)用工工日+各類休價日

    3）、物資管理部門：搞好計劃采購，建立材料采購比價制度，按經(jīng)濟批量采購，降低存貨總成本；建立健全材料收、發(fā)、領、退制度，做好修舊利廢工作，耗料注明工程項目或費用項目；加強機械設備的調(diào)度平衡和檢修維護，提高設備完好率和利用率，提供機械設備運輸記錄和機械費用的分配資料。

    4）、財務部門：財務部門是成本核算的中心，全面組織成本核算，掌握成本開支范圍，參與制定內(nèi)部承包方案并對其執(zhí)行情況進行考核，開展成本預測，進行成本分析。

    六、費用核算與分配工程成本核算，就是將工程施工過程中發(fā)生的各項生產(chǎn)費用，根據(jù)有關資料，通過"工程施工"科目進行匯總，然后再直接或分配計入有關的成本核算對象，計算出各個工程項目的實際成本。

    成本核算總的原則是：能分清受益對象的直接計入，分不清的需按一定標準分配計入。各項費用的核算方法如下：

    1、人工費的核算勞動工資部門根據(jù)考勤表、施工任務書和承包結算書等，每月向財務部門提供"單位工程用工匯總表"，財務部門據(jù)以編制"工資分配表"，按受益對象計入成本和費用。

    采用計件工資制度的，費用一般能分清為哪個工程項目所發(fā)生的；采用計時工資制度的，計入成本的工資應按照當月工資總額和工人總的出勤工日計算的日平均工資及各工程當月實際用工數(shù)計算分配；工資附加費可以采取比例分配法；勞動保護費的分配方法同工資是相同的。

    2、材料費的核算應根據(jù)發(fā)出材料的用途，劃分工程耗用與其他耗用的界限，只有直接用于工程所耗用的材料才能計入成本核算對象的"材料費"成本項目，為組織和管理工程施工所耗用的材料及各種施工機械所耗用的材料，應先分別通過"間接費用"、"機械作業(yè)"等科目進行歸集，然后再分配到相應的成本項目中。

    材料費的歸集和分配的方法：

    1）、凡領用時能夠點清數(shù)量、分清用料對象的，應在領料單上注明成本核算對象的名稱，財會部門據(jù)以直接匯總計入成本核算對象的"材料費"項目；

    2）、領用時雖然能點清數(shù)量，但屬于集中配料或統(tǒng)一下料的，則應在領料單上注明"集中配料"，月末由材料部門根據(jù)配料情況，結合材料耗用定額編制"集中配料耗用計算單"，據(jù)以分配計入各受益對象。

    3）、既不易點清數(shù)量、又難分清成本核算對象的材料，可采用實地盤存制計算本月實際消耗量，然后根據(jù)核算對象的實物量及材料耗用定額編制"大堆材料耗用計算單"，據(jù)以分配計入各受益對象。

    4）、周轉(zhuǎn)材料、低值易耗品應按實際領用數(shù)量和規(guī)定的攤銷方法編制相應的攤銷計算單，以確定各成本核算對象應攤銷費用數(shù)額。

    3、機械使用費的核算租入機械費用一般都能分清核算對象；自有機械費用，應通過"機械作業(yè)"歸集并分配。其分配方法如下：

    1）、臺班分配法。即按各成本核算對象使用施工機械的臺班數(shù)進行分配。它適用于單機核算情形。

    2）、預算分配法。即按實際發(fā)生的機械作業(yè)費用占預算定額規(guī)定的機械使用費的比率進行分配。它適用于不便計算臺班的機械使用費。

    3）、作業(yè)量分配法。即以各種機械所完成的作業(yè)量為基礎進行分配。諸如，以噸公里計算汽車費用。

    4、其他直接費的核算其他直接費一般都可分清受益對象。發(fā)生時直接計入成本。

    5、間接費用的核算間接費用的分配一般分兩次，第一次是以人工費為基礎將全部費用在不同類別的工程以及對外銷售之間進行分配；第二次分配是將第一次分配到各類工程成本和產(chǎn)品的費用再分配到本類各成本核算對象中。分配的標準是，建筑工程以直接費為標準，安裝工程以人工費為標準，產(chǎn)品（勞務、作業(yè)）的分配以直接費或人工費為標準。

    七、工程成本的計算企業(yè)應在期末對未完工程進行盤點，按照預算定額規(guī)定的工序，折合成已完部分分項工程量，再乘以該部分分項工程預算單價，以計算出期末未完工程成本。

    利用公式：期初未完工程成本+本期發(fā)生的生產(chǎn)費用-期末未完工程成本=本期已完工程成本。

    八、應注意的幾個問題

    1、成本的均衡性問題施工的過程分三個階段，人、材、物的投入也有其不同，每個階段的成本核算也都有其特點，在實際工作中，往往不注意這些。

    1）、籌建期存在的問題施工項目在籌建期間是一般是沒有產(chǎn)值的，費用除計入固定資產(chǎn)及福利費以外，其余一般應計入"長期待攤費用"科目，工程開工后分期攤?cè)氤杀尽Ｒ簿褪钦f，成本費用在當期不體現(xiàn)，這樣可以避免工程項目在籌建期就出現(xiàn)人為虧損的現(xiàn)象。

    2）、正常施工期存在的問題北方冬季不能施工，但也要有費用發(fā)生，發(fā)生的應計入工程成本的費用屬于未完工程性質(zhì)的，應計入相應科目核算，如果來年開工后，有可靠的價款收入，則當期發(fā)生的費用不予結轉(zhuǎn)，待開工后一次或分期結轉(zhuǎn)，否則直接計入當期成本。

    3）、收尾階段存在的問題正常施工期應對收尾的費用予以充分估計，通過預提費用計入成本，這樣可以防止工程先盈后虧，也能保證工程尾工階段有足夠的資金支持。

    2、分包工程核算問題分包工程分兩種形式：一種是作為自行完成工作量，另一種是不作為自行完成工作量。作為自行完成工程量的分包工程在核算上自然與自營工程相同；不作為自行完成工作量的分包工程在核算上與自營工程沒有本質(zhì)性的差別，只不過它講的是總體成本，屬于臨建部分的需要攤銷，屬于主體部分的要與自營工程同步進行，體現(xiàn)出分包工程利潤。在實際工作中，分包工程的核算往往是以款項的支付為依據(jù)，而不是采取應收應付制，造成成本不均衡，而且分包工程的利潤體現(xiàn)在自營工程之中，無法直觀反映二者各自的經(jīng)營成果，與整個核算體系相分離。

    3、成本口徑差異問題施工企業(yè)成本核算的特殊方式主要是通過預算成本來衡量實際成本的節(jié)約和超支，但目前二者的口徑有許多不同。

    1）、預算上的施工管理費項目與會計核算內(nèi)容的不同如會計上的管理費用，期末轉(zhuǎn)至當期損益。該項費用只與時間相關。

    2）、預算上的其他間接費項目與會計核算內(nèi)容的不同預算上的其他間接費項目中的勞動保險費與會計核算中管理費用—— 勞動保險費相對應；其他間接費用項目中的臨時設施費與會計核算有所不同，會計上通過"臨時設施"科目歸集臨時設施費用，并通過"工程施工——其他直接費"科目攤銷。

    3）、因為預算與會計是兩個不同體系，預算成本與實際成本總是存在的一些差異。

    4）、預算上沒有的項目，實際中可能發(fā)生的費用。

    九、成本核算與項目管理的關系目前，水電施工企業(yè)工程項目點多、戰(zhàn)線長、分布面廣，項目上的分權管理已經(jīng)造成工程局一級管理機構宏觀上不同程度上的失控。項目法施工管理模式在實施過程中尚存在著一些短期行為，成本信息失真現(xiàn)象還普遍存在，所以，在用道德、輿論及監(jiān)督機制約束項目經(jīng)理行為的同時，實行目標成本管理不失為一個好辦法。目標成本是預計收入與目標利潤的差額，對于企業(yè)而言目標利潤率應達到同類企業(yè)水平，才不至于落后。對于工程項目而言，目標利潤只有達到工程局所要求的水平，企業(yè)的目標才能實現(xiàn)。目標成本管理強調(diào)的是有為而治，而不是問題出現(xiàn)了才去補救。

    十、成本核算的幾個相關問題

    1、必須明確成本核算只是一種手段，運用它所提供的一些數(shù)據(jù)來進行事中控制和事前預測，才是它的目的。

    2、必須明確成本核算不只是財務部門、財務人員的事情，而是全部門、全員共同的事情。

    3、必須提高財務人員自身業(yè)務素質(zhì)，成本核算人員不僅對成本很專研，而且要掌握施工流程、工程預算等相關知識。

    4、必須提高財務人員地位，參與成本決策，使企業(yè)一切經(jīng)濟活動按照預定的軌道進行。

　　作者：苗雷，中國水利水電第六工程局財務部，副處長，高級會計師、注冊稅務師，曾在《財會通訊》1988年第10期 發(fā)表過《淺析工程成本口徑差異》。