我國企業(yè)會計準則由基本會計準則和具體會計準則組成。具體會計準則的陸續(xù)頒布和實施，對我國會計準則體系具有一定程度的影響，而且對于企業(yè)有關會計信息的披露也起著不可估量的作用。但是，鑒于我國目前的現(xiàn)狀，在具體會計準則的實施過程中，仍存在一些問題，本文試就此進行探討。

　　一、具體會計準則在企業(yè)會計準則中占據何種地位？

　　企業(yè)會計法規(guī)由基本會計準則、具體會計準則、行業(yè)會計制度、企業(yè)財務通則和行業(yè)財務制度組成。這五個方面分別以不同的內容對會計核算和報告行為進行規(guī)范，各自扮演著不同的角色。具體會計準則是以基本會計準則為指導而制定的，它是基本會計準則的具體化，具有可操作性，同時，它還為制定企業(yè)內部會計制度提供了依據和指導。行業(yè)會計制度是與基本會計準則配套按行業(yè)制定的企業(yè)會計制度，主要規(guī)定了相應行業(yè)及業(yè)務的會計核算和會計報告的內容與方法。由此可以看出，我國目前企業(yè)會計準則組成內容的一個重要特點就是會計準則和會計制度并存。但是，從實際執(zhí)行的情況看，在具體會計準則和行業(yè)會計制度兩種不同形式中，起主導作用的是行業(yè)會計制度，具體會計準則并沒有占據應有的地位。這是由過去基本會計準則與行業(yè)會計制度的特殊關系造成的。

　　《企業(yè)會計準則》即基本會計準則發(fā)布后，規(guī)范企業(yè)會計核算的仍是行業(yè)會計制度。至于操作性較強的具體會計準則發(fā)布實施后是否會改變這種狀況，筆者認為也不盡然。我國新頒布實施的具體會計準則只適用于上市公司，非上市公司仍沿用行業(yè)會計制度。我國上市公司雖然以驚人的速度增長，但相對于整個國民經濟而言，其所占比重遠不及具有成熟資本市場的西方國家，非上市公司在相當長的時間內還是國民經濟的重要支柱。因此，在只占國民經濟少量比重的上市公司中運用會計準則，就顯得過于超前，其力度和影響自然會受到影響，再加上會計人員對行業(yè)會計制度的長期依賴性，更使具體會計準則的實施打了折扣。而非上市公司的會計人員所遵守的會計規(guī)范則是行業(yè)會計制度，并且這種“軟法律”已經被廣大會計工作者所接受和認同，因此，非上市公司的會計準則自然難以占據其應有的地位。

　　要想從根本上解決目前具體會計準則的被動局面，其可行的方法應當是逐步實現(xiàn)會計準則與會計制度并軌。筆者認為，其基本思路應該是，根據企業(yè)具體會計準則，對現(xiàn)有的企業(yè)會計制度進行適當修訂，訂出一套示范性的會計準則操作指南，以替代現(xiàn)有的企業(yè)會計制度和財務制度，經試行后再逐步取消示范性指南，由各會計主體根據會計準則，制定適宜本單位的內部會計制度。

　　二、具體會計準則是否具有不可替代的優(yōu)點？

　　具體會計準則目前只出了10個，但已經顯示出其優(yōu)勢，在某些方面彌補了以往會計制度存在的缺陷或不足。具體表現(xiàn)在以下幾個方面。

　　1、縮短了與國際慣例的差距。我國經濟參與國際分工和國際競爭日益劇增的趨勢，要求會計信息成為國際商業(yè)語言，會計處理的程序和方法盡可能多地采用國際會計慣例。而具體會計準則的出臺與實施，縮小了我國與西方國家的距離。

　　2、更具可操作性。雖然具體會計準則只出臺了一小部分，但均是對涉及具體經濟業(yè)務的會計核算和會計報告的有關事宜做出了詳細規(guī)定，主要包括確認方法、計量方法和報告方法三個方面，使其更具可操作性。例如，基本會計準則第十三條規(guī)定：“會計處理方法前后備期應當一致，不得隨意變更，應當將變更的情況、變更的原因及其對企業(yè)財務狀況和經營成果的影響，在財務報告中說明?！钡]有交代哪些情況下“確有必要變更”。而在會計政策、會計估計變更和會計差錯更正會計準則中，則明確規(guī)定了“確有必要變更”的兩個原因：一是法律或會計準則等行政法規(guī)、規(guī)章要求變更會計政策；二是變更會計政策能夠使所提供的會計信息更相關、更可靠，并規(guī)定了會計政策變更的會計處理方法，即追溯調整法和未來適用法。

　　3、對表外項目的披露給予了充分關注。我國對表外披露項目一直沒有統(tǒng)一的要求，即使是上市公司，表外信息的披露也并不規(guī)范，主要表現(xiàn)為對有利事項披露較多，對不利事項披露較少或根本不予披露。而具體會計準則時表外披露作了嚴格的規(guī)定，彌補了以往此方面的不足，可以增加會計信息的真實性，維護會計信息使用者的合法權益。如會計政策、會計估計變更和會計差錯更正會計準則中，明確規(guī)定了會計報表附注中應當披露以下內容：會計政策和會計估計變更的內容和理由、變更的影響數以及變更影響數不能合理確定的理由；重要會計差錯的內容；重要會計差錯的更正金額等等。再如，關聯(lián)方關系及交易的信息披露會計準則明確規(guī)定，在會計報表附注中應作以下披露：在存在控制關系的情況下，關聯(lián)方如為企業(yè)時，不論它們之間有無交易，均應當披露與企業(yè)有關的主要情況；如與關聯(lián)方發(fā)生交易，應當披露關聯(lián)方關系的性質、交易類型和交易要素。

　　4、避免了收入虛增的情況發(fā)生。行業(yè)會計制度規(guī)定，企業(yè)應采用權責發(fā)生制原則，在發(fā)出商品、提供勞務，同時收訖價款或者取得索取價款的憑據時，確認營業(yè)收入的實現(xiàn)。按此規(guī)定，對于一些特殊業(yè)務，如回購業(yè)務，應確認收入的實現(xiàn)，這會造成營業(yè)收入虛增，利潤不真實。收入會計準則著眼于商品所有權上的主要風險和報酬已經轉移、對售出的商品不再實施控制、與交易相關的經濟利益能夠流入企業(yè)、相關的收入和成本能夠可靠地予以計量等，以此來判斷收入是否可以確認。按此會計準則的要求，對于回購業(yè)務，由于它并沒有相關的經濟利益流入企業(yè)，因此不能確認收入實現(xiàn)，就可以避免虛增收入的情況發(fā)生，相應地就解決了利潤不真實的問題。

　　三、具體會計準則能否順利實施，并真正發(fā)揮作用？

　　既然具體會計準則本身具有不可代替的優(yōu)點，那么，在其實施過程中，能否真正發(fā)揮其應有的作用呢？答案是否定的。主要表現(xiàn)在兩個方面：

　　1、會計人員在短期內難以達到具體會計準則的要求，直接影響到具體會計準則的實施。

　　具體會計準則有一個較明顯的特點，即某些經濟業(yè)務需要會計人員作出職業(yè)判斷后，再進行會計核算。如收入會計準則中的收入概念，道出了收入的重要本質，即“經濟利益的總流入”，因此會計人員在運用收入準則進行收入核算時，尤其要注意分析形成收入交易的實質是什么，而不能象行業(yè)制度一樣憑交易的形式來作出判斷，這就需要會計人員進行職業(yè)判斷。再如，資產負債表日后事項會計準則的核心之一是對資產負債表編制日后的重大事項進行處理。而對“重大性”并未在數量上進行規(guī)定，實際上也很難制訂這種量化指標，這也需要會計人員進行職業(yè)判斷，既不能只披露有利事項而回避不利事項，也不能任何事項都全部予以披露。

　　職業(yè)判斷能力決定了具體會計準則對財務人員的要求起點更高，而我國目前會計人員的實際水平卻遠遠達不到具體會計推則的要求，主要表現(xiàn)在我國長期以來，一直實行分部門、分行業(yè)、分所有制的會計制度，會計制度留給會計人員選擇和判斷的空間很小，養(yǎng)成了許多會計人員依樣畫葫蘆的習慣，形成了比較定型的會計思維。而一旦這種規(guī)范變得靈活起來，選擇的空間增大后，很多人就不知所措了。因此，會直接影響到具體會計準則的實施。

　　2、對具體會計準則的理解程度，也是具體會計準則能否發(fā)揮作用的一個重要方面。

　　具體會計準則的頒布與實施，其中最重要的目的之一就是為了保證會計披露的真實性和全面性，以維護會計信息使用者的合法權益。但是會計人員是否能夠深刻領會準則的基本含義，吃透準則，將會直接影響到會計確認、計量和報告問題，進而影響到會計披露的真實性和全面性。

　　如收入會計準則對收入確認原則的改變，使得會計人員在確認時要進行分析。對于分期收款銷售、代銷、交款提貨銷售、預收貨款銷售、托收承付結算等方式銷售，按準則和行業(yè)制度來確認形成的收入，結果是一樣的，但對于特殊情況，則不一樣。如為保持貿易關系，A公司將一批商品運往國外B公司，獲得了收取貨款的權利。當時，B公司所在國正處于政治動蕩之中。按行業(yè)制度的規(guī)定，A公司完全有理由在獲得收取貨款的權利時，確認營業(yè)收入的實現(xiàn)。但按收入準則的規(guī)定，A公司則不能確認收入的實現(xiàn)。因為貨款是否真的能收回來尚無法確知。即使可以收回來，是收回全額還是只收取其中的一小部分，現(xiàn)在也難以作出清楚的判斷。因此，需要會計人員認真領會準則的精神，確保收入的確認和計量真實、準確。

　　另外，上市公司與非上市公司所遵循的會計規(guī)范不同，必然會造成一部分會計信息失去可比性。而會計信息使用者依據財務報告所做出的投資預測和決策，就難以做到準確無誤，甚至會出現(xiàn)錯誤的情況。

　　要想使具體會計準則順利實施，并真正發(fā)揮其應有的作用，應把提高廣大會計人員的素質作為一個重點工作來抓。會計人員素質的高低無疑是會計信息質量高低的決定因素。鑒于目前行業(yè)內會計人員的業(yè)務水平存在著巨大差距，對會計人員的從業(yè)資格要有嚴格的規(guī)定；對于行業(yè)間會計人員存在著知識屏障、綜合知識結構匱乏的情況，應在堅持專業(yè)資格考評結合制度的基礎上，相應提高資格考試的入門條件，重視學歷教育在考評中的作用；同時，加強會計人員的繼續(xù)教育，提高會計人員終身教育的觀念，以不斷吸收新知識，優(yōu)化知識結構。