為進(jìn)一步夯實(shí)企業(yè)資產(chǎn)質(zhì)量，提高會(huì)計(jì)信息真實(shí)性，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)可收回金額低于其賬面價(jià)值的固定資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備，但如有跡象表明已計(jì)提減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn)可收回金額大于其賬面價(jià)值（扣除累計(jì)折舊和累計(jì)減值準(zhǔn)備后的資產(chǎn)數(shù)額），則以前期間已計(jì)提的減值損失應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回。然而對(duì)于如何確定減值損失轉(zhuǎn)回的金額，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不盡相同，同時(shí)減值損失轉(zhuǎn)回后應(yīng)納稅所得額如何處理，我國(guó)也尚無(wú)明確規(guī)定。本文擬就此談一些看法。

    一、關(guān)于減值損失轉(zhuǎn)回金額的確定

    我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在確定減值損失轉(zhuǎn)回金額的規(guī)定上存在差異。我國(guó)的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——固定資產(chǎn)》第30條規(guī)定：“如果有跡象表明以前期間據(jù)以計(jì)提固定資產(chǎn)減值的各種因素發(fā)生變化，使得固定資產(chǎn)的可收回金額大于其賬面價(jià)值，則以前期間已計(jì)提的減值損失應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)回，但轉(zhuǎn)回的金額不應(yīng)超過原已計(jì)提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備?！眹?guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第36號(hào)《資產(chǎn)減值》則對(duì)此在兩處作了規(guī)定，第99段規(guī)定：“在最后一次確認(rèn)資產(chǎn)減值損失以后，只有在確定資產(chǎn)的可收回金額中所使用的估計(jì)發(fā)生改變時(shí)，才能轉(zhuǎn)回以前年度已確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失。在這種情況下，資產(chǎn)的賬面金額應(yīng)增至其可收回金額。這種增加即為資產(chǎn)減值的轉(zhuǎn)回?！钡?02段規(guī)定：“由于資產(chǎn)減值損失的轉(zhuǎn)回而增加的資產(chǎn)賬面金額，不應(yīng)高于資產(chǎn)以前年度沒有確認(rèn)減值損失時(shí)的賬面金額（減去攤銷或折舊）。”

    從條文之中可以看出，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則均把固定資產(chǎn)可收回金額大于賬面價(jià)值作為轉(zhuǎn)回以前期間已計(jì)提的減值損失的前提條件。但在減值損失轉(zhuǎn)回的最高限額及轉(zhuǎn)回金額的確定上，卻執(zhí)行不同的標(biāo)準(zhǔn)。①減值損失轉(zhuǎn)回的最高限額不同。我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以原已計(jì)提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備為最高限額，轉(zhuǎn)回的減值損失不應(yīng)超過該限額。而國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是以資產(chǎn)以前年度沒有確認(rèn)減值損失時(shí)的賬面金額（實(shí)際為按歷史成本計(jì)提折舊后的賬面凈值，下同）與賬面價(jià)值的差額作為減值損失轉(zhuǎn)回的最高限額。②轉(zhuǎn)回金額的確定程序不同。依我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，其程序是先計(jì)算可收回金額與賬面價(jià)值的差額，再以此差額與已計(jì)提的減值準(zhǔn)備相比較，取其小者作為減值損失的轉(zhuǎn)回金額。而國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是用可收回金額與資產(chǎn)以前年度沒有確認(rèn)減值損失時(shí)的賬面金額相比較，取其小者來先確定轉(zhuǎn)回后的資產(chǎn)賬面價(jià)值，然后再以轉(zhuǎn)回后的資產(chǎn)賬面價(jià)值減去轉(zhuǎn)回時(shí)的資產(chǎn)賬面價(jià)值確定減值損失的轉(zhuǎn)回金額。

    由于我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在固定資產(chǎn)減值損失轉(zhuǎn)回的最高限額及轉(zhuǎn)回金額的確定程序上存在差異，可能會(huì)使減值損失的轉(zhuǎn)回金額、轉(zhuǎn)回后的賬面價(jià)值產(chǎn)生不同的結(jié)果。在此；筆者依可收回金額與資產(chǎn)以前年度沒有確認(rèn)減值損失準(zhǔn)備時(shí)的賬面金額的關(guān)系，分兩種情況舉例說明：A、前者大于后者；B、前者小于后者（兩者相等時(shí)與此相同）。

    假設(shè)某企業(yè)于2000年末購(gòu)人一臺(tái)設(shè)備生產(chǎn)A產(chǎn)品，該設(shè)備賬面原價(jià)為500萬(wàn)元，預(yù)計(jì)使用年限10年，預(yù)計(jì)凈殘值為零，按直線法計(jì)提折舊。在2003年末，產(chǎn)品營(yíng)銷環(huán)境發(fā)生變化，A產(chǎn)品的銷量急劇下降，企業(yè)對(duì)該設(shè)備進(jìn)行重估，估計(jì)可‘收回金額為320萬(wàn)元，計(jì)提減值準(zhǔn)備30萬(wàn)元（500萬(wàn)元-50萬(wàn)元x3年-320萬(wàn)元）。2004年起，按320萬(wàn)元的基數(shù)在尚可使用年限內(nèi)重新計(jì)算折舊，每年應(yīng)計(jì)提折舊46萬(wàn)元（320萬(wàn)元／7年）。在2006年末，產(chǎn)品營(yíng)銷環(huán)境出現(xiàn)好轉(zhuǎn)，A產(chǎn)品銷量增加，企業(yè)應(yīng)重新估計(jì)該設(shè)備的可收回金額，并轉(zhuǎn)回已計(jì)提的減值損失。以下分別按我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來確定減值損失轉(zhuǎn)回金額，其結(jié)果如下表（單位：萬(wàn)元）：

    我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則    國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

    固定資產(chǎn)原值    A    B    A    B

    累計(jì)折舊（考慮了減值準(zhǔn)備）    288（=50X3+46X3）    500

    已計(jì)提的減值準(zhǔn)備    30    30

    賬面價(jià)值    182    182

    按歷史成本計(jì)提的累計(jì)折舊        300（=50X6）

    按歷史成本計(jì)提折舊后的賬面凈值        200

    可收回金額    220    190    220    190

    減值損失的轉(zhuǎn)回金額    30①    8    18（=200-182）    8

    轉(zhuǎn)回后的賬面價(jià)值    212（=182+30）    190    200②    190

    注：①可收回金額與賬面價(jià)值的差額為38，大于已計(jì)提減值準(zhǔn)備，按已計(jì)提減值準(zhǔn)備全額轉(zhuǎn)回。②可收回金額大于按歷史成本計(jì)提折舊后的賬面凈值，按歷史成本計(jì)提折舊后的賬面凈值確定轉(zhuǎn)回后的賬面價(jià)值。

    結(jié)果表明，當(dāng)可收回金額小于（或等于）以前年度沒有確認(rèn)減值損失準(zhǔn)備的賬面金額時(shí)，按兩準(zhǔn)則計(jì)算的減值損失轉(zhuǎn)回金額、轉(zhuǎn)回后的賬面價(jià)值結(jié)果一致。但當(dāng)前者大于后者時(shí)，按我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則計(jì)算的減值損失轉(zhuǎn)回金額要大于按國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則計(jì)算的結(jié)果，轉(zhuǎn)回后的資產(chǎn)賬面價(jià)值也要高于按國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則確定的數(shù)額。

    從以上分析可以看出，與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相比，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則確定減值損失轉(zhuǎn)回金額的方法存在以下兩個(gè)方面的不足之處：①違背了謹(jǐn)慎性原則。計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的目的是為了防止高估固定資產(chǎn)價(jià)值。固定資產(chǎn)減值損失轉(zhuǎn)回可視為對(duì)原先會(huì)計(jì)估計(jì)的一種修正，賬面價(jià)值最高應(yīng)恢復(fù)到若沒有發(fā)生減值時(shí)的資產(chǎn)賬面凈值，即固定資產(chǎn)原值減去按原值計(jì)提的累計(jì)折舊后的金額。然而按我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，當(dāng)可收回金額大于資產(chǎn)以前年度沒有確認(rèn)減值損失時(shí)的賬面金額時(shí)，所轉(zhuǎn)回的減值損失會(huì)使轉(zhuǎn)回后的賬面價(jià)值高于按原值計(jì)提累計(jì)折舊后的賬面凈值，從而高估了資產(chǎn)價(jià)值，有悖于計(jì)提減值準(zhǔn)備的初衷，違背了謹(jǐn)慎性原則。②擴(kuò)大了企業(yè)盈余管理空間。資產(chǎn)減值準(zhǔn)備政策賦予企業(yè)更多的職業(yè)判斷的權(quán)利，因職業(yè)判斷依據(jù)的條件和衡量的標(biāo)準(zhǔn)不一，或出于某種需要，可能會(huì)成為企業(yè)盈余管理的手段。當(dāng)某年生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)狀況很差時(shí)，企業(yè)往往會(huì)抱著“破罐子破摔”的想法，低估資產(chǎn)價(jià)值，多計(jì)提減值準(zhǔn)備，夸大企業(yè)的虧損額。在以后的第二或第三年度高估可收回金額，使其與賬面價(jià)值的差額高于已計(jì)提的減值準(zhǔn)備，將減值準(zhǔn)備全額轉(zhuǎn)回以增加企業(yè)利潤(rùn)，提高資產(chǎn)價(jià)值，業(yè)績(jī)差的上市公司或ST公司因此可擺脫三年連續(xù)虧損被戴上ST的帽子或被摘牌的危險(xiǎn)。為了充分體現(xiàn)謹(jǐn)慎性原則，筆者認(rèn)為應(yīng)以按歷史成本計(jì)提折舊后的賬面凈值作為轉(zhuǎn)回后的賬面價(jià)值的最高限額，以此來確定減值損失的轉(zhuǎn)回金額。

    二、關(guān)于減值損失轉(zhuǎn)回后應(yīng)納稅所得額的處理

    根據(jù)《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》規(guī)定，計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，存貨跌價(jià)準(zhǔn)備金、短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備金、長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備金、風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備基金（包括投資風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備基金），以及國(guó)家稅收法規(guī)規(guī)定可提取的準(zhǔn)備金之外的任何形式準(zhǔn)備金的支出不予扣除。故計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的支出不能從應(yīng)納稅所得額中扣除。但對(duì)轉(zhuǎn)回的減值損失是否應(yīng)計(jì)入應(yīng)納稅所得額未作明確規(guī)定。筆者認(rèn)為，根據(jù)會(huì)計(jì)處理方法的一致性，既然計(jì)提減值準(zhǔn)備的支出不予扣除，轉(zhuǎn)回的減值損失也不應(yīng)計(jì)人應(yīng)納稅所得額中。

    我國(guó)在處置固定資產(chǎn)時(shí)，若固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備未全額轉(zhuǎn)回，“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”賬戶仍有貸方余額，則作為“固定資產(chǎn)”賬戶的備抵項(xiàng)目，計(jì)算固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值，確定清理凈損益，按稅法該清理凈損益需計(jì)人應(yīng)納稅所得額。筆者認(rèn)為，這種處理方法不妥，不能保持會(huì)計(jì)政策的一貫性。在處置固定資產(chǎn)時(shí)，沖銷“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目應(yīng)視為減值準(zhǔn)備的轉(zhuǎn)回，應(yīng)單獨(dú)編制一筆會(huì)計(jì)分錄，借記“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”，貸記“營(yíng)業(yè)外支出——計(jì)提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”，在納稅申報(bào)和核稅時(shí)將該數(shù)額從應(yīng)納稅所得額中扣除，不計(jì)算應(yīng)交所得稅。這樣才能使計(jì)提減值準(zhǔn)備、轉(zhuǎn)回減值損失與處置固定資產(chǎn)時(shí)有關(guān)減值準(zhǔn)備的會(huì)計(jì)處理相對(duì)應(yīng)，計(jì)算應(yīng)納稅所得額的方法相一致。