現(xiàn)行的企業(yè)會計準(zhǔn)則及企業(yè)會計制度對于企業(yè)的研究與開發(fā)支出的會計確認(rèn)、計量及處理做出了較為明確的規(guī)定。毫無疑問，這些規(guī)定在增強(qiáng)企業(yè)間研究與開發(fā)信息的可比性、避免虛增不良資產(chǎn)以及提升企業(yè)財務(wù)報告質(zhì)量方面有著非常重大的指導(dǎo)作用和現(xiàn)實意義。然而，在研究與開發(fā)的會計實務(wù)操作中仍存在著一些應(yīng)當(dāng)引起注意的問題，筆者想在此就這些問題談一點(diǎn)個人的看法。

    一、研究與開發(fā)支出的費(fèi)用化

    在對研究與開發(fā)成本進(jìn)行費(fèi)用化處理的同時，對于一些具體情況應(yīng)區(qū)別對待。例如對于外購研究開發(fā)用的設(shè)備、專利技術(shù)等，根據(jù)現(xiàn)行的規(guī)定都應(yīng)進(jìn)行費(fèi)用化處理，但筆者以為，如果一種外購設(shè)備或?qū)＠夹g(shù)可以明確界定其在研究開發(fā)用途之外還有其他用途，這時將其進(jìn)行全部費(fèi)用化處理就顯得有些不太合適了。

    因此，筆者建議對于外購設(shè)備等，可以在借鑒國外一些作法的同時，根據(jù)我國的實際情況做出諸如“一般情況下應(yīng)予以費(fèi)用化處理，但將來明確有其他用途的，應(yīng)予以資本化并將研究與開發(fā)期間應(yīng)分?jǐn)偟牟糠忠淮涡杂嬋水?dāng)期損益”的規(guī)定。在具體操作中可按如下方式處理：①購人后只用于某項研究與開發(fā)的設(shè)備等，購人后用于不同研究與開發(fā)項目而無其他用途的，或者購入后主要用于研究與開發(fā)，附帶用于其他方面的，應(yīng)進(jìn)行費(fèi)用化處理；②購入后一定期間內(nèi)用于研究與開發(fā)，之后用于其他領(lǐng)域并且可以明確其研究與開發(fā)期間的，將其資本化并將研究與開發(fā)期間應(yīng)分?jǐn)偟牟糠钟嬋氘?dāng)期損益，剩余部分在用于其他方面時，在其使用年限內(nèi)予以攤銷；③購人后主要用于其他方面附帶用于研究與開發(fā)的，應(yīng)予以資本化并在其使用年限內(nèi)予以攤銷。

    二、信息披露與成本管理

    目前，我國上市公司對研究與開發(fā)活動的披露僅限于在管理費(fèi)用中列示，甚至幾乎沒有一家上市公司在其會計報表附注中披露每年研究與開發(fā)支出的具體數(shù)額，從而使企業(yè)會計報表的有用性受到嚴(yán)重質(zhì)疑。與此同時，隨著科技創(chuàng)新在企業(yè)發(fā)展及價值增值中的作用日益凸顯，研究與開發(fā)支出占企業(yè)總支出的比重也日益增大，科技型企業(yè)中研究與開發(fā)支出一般已占到主營業(yè)務(wù)收入的10％左右，占費(fèi)用的比重則更高，如摩托羅拉的研究與開發(fā)成本占到其收入的11.81％、成本費(fèi)用總額的12.55％。所以，對研究與開發(fā)支出進(jìn)行有效管理也日益成為企業(yè)的迫切需要。然而，由于各種研究與開發(fā)支出的資金來源渠道具有多樣性，導(dǎo)致企業(yè)很難從其他許多費(fèi)用支出科目中去對這些費(fèi)用加以適當(dāng)分離和單獨(dú)歸集。這就給企業(yè)對研究與開發(fā)支出的有效管理及信息披露帶來了一定的困難。

    因此，筆者認(rèn)為應(yīng)增設(shè)“研究與開發(fā)成本”科目，并按研究與開發(fā)項目設(shè)置二級明細(xì)科目，對所有的研究與開發(fā)支出應(yīng)在該科目下進(jìn)行成本歸集、核算及分?jǐn)?，期末再分別轉(zhuǎn)入期呵費(fèi)用中。這樣既有利于企業(yè)引進(jìn)成本控制與考核的方法進(jìn)行成本管理，也使得對研究與開發(fā)支出進(jìn)行費(fèi)用化處理的同時，有可能要求企業(yè)在其中報、年報中對研究與開發(fā)的當(dāng)期總額、累計總額、各項目當(dāng)期負(fù)擔(dān)金額、各項目累計負(fù)擔(dān)金額、項目進(jìn)展情況、歷史對比數(shù)據(jù)進(jìn)行充分披露。

    三、財務(wù)報告的重新表述

    根據(jù)現(xiàn)行的會計準(zhǔn)則或制度，如果某項目的研究與開發(fā)支出進(jìn)行費(fèi)用化處理后，即便將來該項目研制成功，其成本也不得再予以資本化。而實際上，將研究與開發(fā)支出費(fèi)用化處理的主要依據(jù)是其研制過程中的高度不確定性，如果一個項目一旦研制成功，這種不確定性即使未消失，也至少是在很大程度上已經(jīng)削弱了，對其進(jìn)行費(fèi)用化處理就會顯得不合理了。因此，筆者認(rèn)為如果先前已對各研究與開發(fā)項目按項目進(jìn)行核算，各項目所負(fù)擔(dān)的金額能清楚劃分的，一旦該項目研究與開發(fā)成功，應(yīng)允許將其資本化，并對前期已費(fèi)用化的數(shù)據(jù)進(jìn)行追溯調(diào)整，對財務(wù)報告進(jìn)行重新表述。

    反對對財務(wù)報告進(jìn)行重新表述的人，其主要理由有兩點(diǎn)：①重新表述得出的是事后信息，將不再與決策相關(guān)；②從眾多的費(fèi)用科目中將分散的某個項目應(yīng)負(fù)擔(dān)的金額單獨(dú)分離出來并進(jìn)行歸集，工作量大、準(zhǔn)確性不高并且還涉及到稅務(wù)的重新調(diào)整，可操作性不強(qiáng)。對此，筆者認(rèn)為，盡管這種說法有一定道理，但基于以下三點(diǎn)的考慮，還是應(yīng)當(dāng)對財務(wù)報告進(jìn)行重新表述。

    （1）重新表述為財務(wù)報告的使用者提供了更高質(zhì)量的會計信息，對于投資者更好地進(jìn)行決策是十分必要的。有證據(jù)表明，會計信息在反映企業(yè)活動前后關(guān)系方面所表現(xiàn)出來的重要性日益顯著。如果歷史財務(wù)數(shù)據(jù)影響到對新信息信號的解釋，那么，隨著過去事項不確定性的降低，對這—。歷史信息的調(diào)整將有利于投資者更好地決策。與此相對應(yīng)，調(diào)整后的盈利、企業(yè)的獲利能力以及盈利的增長率也會更符合實際。

    （2）重新表述不僅是必要的，而且是可行的。因為，如果增設(shè)了單獨(dú)的科目來對所有的研究與開發(fā)支出統(tǒng)一進(jìn)行歸集，并且通過按項目設(shè)置二級明細(xì)科目的形式進(jìn)行核算，那么各研究與開發(fā)項目所應(yīng)負(fù)擔(dān)的成本金額就可清楚地分離出來，從而使其研究與開發(fā)成功后的追溯調(diào)整成為可能。

    （3）重新表述將使自行研制成功的無形資產(chǎn)和外購的無形資產(chǎn)按同一方式進(jìn)行處理，增強(qiáng)了相互間的可比性。否則，將使無形資產(chǎn)僅僅因為產(chǎn)生方式（自制還是外購）的不同而在計價上出現(xiàn)巨大的反差。

    四、合作開發(fā)項目的研究與開發(fā)支出

    無論現(xiàn)行的企業(yè)會計準(zhǔn)則、企業(yè)會計制度還是國際會計準(zhǔn)則，都還沒有對此做出規(guī)定。而在合作開發(fā)的實務(wù)操作中，國內(nèi)許多企業(yè)是將對外的研究與開發(fā)支出作為長期投資處理，并未予以費(fèi)用化處理。筆者認(rèn)為，考慮到國內(nèi)的現(xiàn)實情況，如果允許將對外的研究與開發(fā)支出作為長期投資處理，一則將使以不同方式進(jìn)行研究與開發(fā)的企業(yè)間失去報表信息的可比性，進(jìn)而使那些較為大型、復(fù)雜的研究與開發(fā)項目的會計處理變得棘手；二則企業(yè)有可能將一些本是自行研究與開發(fā)的項目通過虛假合作的方式使其成本得以資本化，從而達(dá)到粉飾利潤的效果，并且也規(guī)避了現(xiàn)行企業(yè)會計準(zhǔn)則、制度中費(fèi)用化處理的規(guī)定。

    因此，筆者建議，對于合作開發(fā)的研究與開發(fā)項目，如研發(fā)方將來需償還本息，投入方應(yīng)將其視為己方對外擁有的一項債權(quán)入賬，而不能作為一項投資人賬；如果將來無需償還，投入方應(yīng)將其作為研究與開發(fā)支出進(jìn)行費(fèi)用化處理。具體操作可按如下方式處理：①當(dāng)合作協(xié)議要求研發(fā)方在將來還本付息的，投入方應(yīng)將所投資金作為一項預(yù)付款掛賬，待將來研發(fā)方償還本息時予以沖銷；②當(dāng)合作協(xié)議不要求研發(fā)方償還本息且投入資金只允許用于研究與開發(fā)領(lǐng)域時，投入方應(yīng)將其作為研究與開發(fā)支出進(jìn)行費(fèi)用化處理；③當(dāng)合作協(xié)議規(guī)定是否償還本息取決于研究與開發(fā)項目將來是否成功時，投入方應(yīng)先將其所投入資金作為研究與開發(fā)支出進(jìn)行費(fèi)用化處理。如果將來該項目失敗且研發(fā)方有能力償還本息的，應(yīng)于其還本付息時沖回相應(yīng)部分，未償還部分仍然視作一種費(fèi)用，不得調(diào)整；反之，應(yīng)允許將其前期已經(jīng)費(fèi)用化的金額進(jìn)行追溯調(diào)整，予以資本化，并對會計報表進(jìn)行重新表述。