為了適應(yīng)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，我國(guó)于1992年11月頒布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，這可以說(shuō)是我國(guó)會(huì)計(jì)史上的一個(gè)里程碑。它為未來(lái)的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定提供了基礎(chǔ)性原則和依據(jù)，其制定目標(biāo)是快速地朝國(guó)際化方向發(fā)展。在這一背景下，借鑒美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)展的經(jīng)驗(yàn)與教訓(xùn)，應(yīng)能對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定提供一些有益啟示。

　　一、美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)展的歷史回顧

　　美國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)展歷史是漫長(zhǎng)的，簡(jiǎn)單概括可分為以下四個(gè)階段：
　　
　　第一階段：準(zhǔn)則制定醞釀期（1936年以前）
　　
　　在30年代前，會(huì)計(jì)在美國(guó)是沒(méi)有受到任何規(guī)范的，每一家企業(yè)自行決定怎樣記錄交易，也不會(huì)向其他企業(yè)或公眾披露所采用的會(huì)計(jì)政策。當(dāng)時(shí)的財(cái)務(wù)報(bào)表主要是為債權(quán)人編制的，投資者能得到的會(huì)計(jì)信息很少。但第一次世界大戰(zhàn)后，美國(guó)人把大量資金投資在公司證券上，會(huì)計(jì)信息對(duì)投資者決策的重要性開(kāi)始凸現(xiàn)出來(lái)。盡管在這段時(shí)期，很多投資者還主要是作短期和投機(jī)性的買(mǎi)賣(mài)。1929年美國(guó)的大股災(zāi)發(fā)生后，股票投資者損失慘重，一連串嚴(yán)重商業(yè)丑聞和詐騙使他們開(kāi)始質(zhì)疑注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的能力和操守，迫切需要統(tǒng)一會(huì)計(jì)規(guī)范。在這一背景下，為了促使證券市場(chǎng)健康、有序地發(fā)展，美國(guó)國(guó)會(huì)分別于1933年、1934年通過(guò)了《證券法》和《證券交易法》，成立了證券交易委員會(huì)。上述法案賦予了證券交易委員會(huì)監(jiān)管所有呈交該會(huì)的財(cái)務(wù)報(bào)表和其他報(bào)告事宜的權(quán)力。與此同時(shí)，美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA）與紐約證券交易所（NYSE）開(kāi)始一起著手研究上市公司應(yīng)遵守的廣義會(huì)計(jì)原則，結(jié)果他們認(rèn)為，應(yīng)該允許每家企業(yè)在大的規(guī)范內(nèi)自由選擇適當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)政策，但每一家企業(yè)應(yīng)披露所采用的會(huì)計(jì)政策，并且這些政策的運(yùn)用應(yīng)遵循一貫性原則。鑒于美國(guó)證券交易委員會(huì)在規(guī)范會(huì)議處理和會(huì)計(jì)信息披露方面擁有很大的權(quán)力，在1936年至1938年間，政府、民間、企業(yè)和專業(yè)團(tuán)體對(duì)于應(yīng)否由證券交易委員會(huì)制定一系列強(qiáng)制性的會(huì)計(jì)原則和條例產(chǎn)生了很大爭(zhēng)議。結(jié)果是在證券交易委員會(huì)首席會(huì)計(jì)師嘉汶巴魯（Carman Blough）的極力說(shuō)服下，美國(guó)證券交易委員會(huì)力排眾議，最終決定由會(huì)計(jì)職業(yè)團(tuán)體制定公認(rèn)會(huì)計(jì)原則。
　　
　　第二階段：會(huì)計(jì)程序委員會(huì)（1936年—1959年）
　　
　　美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)于1936年成立會(huì)計(jì)程序委員會(huì)。但在1938年，由于民間和國(guó)會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)原則的遲遲未出臺(tái)表現(xiàn)出不耐煩，證券交易委員會(huì)明確表示如果會(huì)計(jì)職業(yè)團(tuán)體不能迅速統(tǒng)一各種會(huì)計(jì)處理方法，證券交易委員會(huì)將自行制定強(qiáng)制性的會(huì)計(jì)原則和條例。為此，會(huì)計(jì)程序委員會(huì)改變工作策略，很快對(duì)各類會(huì)計(jì)問(wèn)題作出研究和建議處理方法。從1939年至1959年，該委員會(huì)總共發(fā)布了51份會(huì)計(jì)研究公告，對(duì)各類會(huì)計(jì)問(wèn)題提出建議。但是每一份公告都是獨(dú)立完成的，與其他公告沒(méi)有任何關(guān)聯(lián)和協(xié)調(diào)，有些甚至在會(huì)計(jì)概念上是有矛盾的。學(xué)術(shù)界認(rèn)為，這樣的處理方法不合邏輯，將來(lái)會(huì)產(chǎn)生更多麻煩。另一方面，第二次世界大戰(zhàn)后，股票投資者人數(shù)激增，他們?cè)絹?lái)越依賴財(cái)務(wù)報(bào)表和相關(guān)指標(biāo)（例如市盈率）來(lái)作出投資決策。這些投資者對(duì)于允許各個(gè)企業(yè)采用不同的會(huì)計(jì)處理方法感到困惑，因?yàn)檫@樣難以比較各企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)和財(cái)務(wù)狀況。另外，企業(yè)的財(cái)務(wù)總監(jiān)和小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)當(dāng)時(shí)的會(huì)計(jì)原則制定程序也表達(dá)了不滿，認(rèn)為會(huì)計(jì)程序委員會(huì)在發(fā)出公告前并沒(méi)有征詢他們的意見(jiàn)。這些批評(píng)使美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)決定成立會(huì)計(jì)原則委員會(huì)來(lái)代替會(huì)計(jì)程序委員會(huì)。
　　
　　第三階段：會(huì)計(jì)原則委員會(huì)（1959年—1973年）
　　
　　1959年，在當(dāng)時(shí)美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)會(huì)長(zhǎng)歐文·坎寧斯的倡導(dǎo)下，會(huì)計(jì)程序委員會(huì)由新成立的會(huì)計(jì)原則委員會(huì)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)下屬的會(huì)計(jì)研究處取而代之。美國(guó)會(huì)計(jì)原則委員會(huì)有18至21名委員，他們分別來(lái)自大型和小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所、工業(yè)、學(xué)術(shù)界和政府部門(mén)。當(dāng)時(shí)的設(shè)想是會(huì)計(jì)研究處負(fù)責(zé)對(duì)所有會(huì)計(jì)難題進(jìn)行深入研究和探討，將研究成果公開(kāi)和交予會(huì)計(jì)原則委員會(huì)，而會(huì)計(jì)原則委員會(huì)則根據(jù)研究處的建議作出決定，希望這樣會(huì)使會(huì)計(jì)原則的制定更具有邏輯性、連貫性和理論依據(jù)。為此在1961年、1962年，會(huì)計(jì)研究處分別發(fā)表了會(huì)計(jì)研究論叢第一輯《會(huì)計(jì)的基本假設(shè)》和第二輯《暫行的企業(yè)廣義會(huì)計(jì)原則系列》。這兩輯論叢可以說(shuō)是會(huì)計(jì)研究處為建立會(huì)計(jì)原則所邁出的第一步，可惜他們引起了各方面的批評(píng)，連會(huì)計(jì)原則委員會(huì)也表明聲明，指出這兩輯論叢內(nèi)的理論與當(dāng)時(shí)的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)過(guò)于脫節(jié)，將不會(huì)被會(huì)計(jì)原則委員會(huì)接納。隨后，會(huì)計(jì)研究處所能發(fā)揮的作用便大為減少，而會(huì)計(jì)原則委員會(huì)解決會(huì)計(jì)難題的方法，也與此前的會(huì)計(jì)程序委員會(huì)相差無(wú)幾，都是針對(duì)每一個(gè)問(wèn)題作出決定?？梢韵胂?，會(huì)計(jì)原則委員會(huì)受到的批評(píng)與程序委員會(huì)一樣：委員會(huì)沒(méi)有廣泛的代表性，公告缺乏連貫性，工作速度慢，沒(méi)有向各團(tuán)體取得足夠咨詢等等。這些批評(píng)特別明顯地表現(xiàn)在對(duì)第16號(hào)公告《企業(yè)合并》和第17號(hào)公告《商譽(yù)》的漫長(zhǎng)而有爭(zhēng)議的討論上。值得一提的是，從1964年開(kāi)始，美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)決定所有會(huì)計(jì)原則委員會(huì)發(fā)布的公告對(duì)所有會(huì)員是約束力的。為了認(rèn)真研究應(yīng)怎樣制定會(huì)計(jì)原則，注冊(cè)會(huì)計(jì)師會(huì)成立了兩個(gè)小組，一個(gè)研究制訂會(huì)計(jì)原則的理論結(jié)構(gòu)，一個(gè)研究財(cái)務(wù)報(bào)表的目的。兩個(gè)小組最后建議由三個(gè)組織來(lái)代替會(huì)計(jì)原則委員會(huì)，包括：①財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)基金會(huì)；②財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)；③財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則咨詢會(huì)。從1959年至1973年，會(huì)計(jì)原則委員會(huì)總共發(fā)布了31份公告。
　　
　　第四階段：財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（1972年—現(xiàn)在）
　　
　　在這一階段，對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定負(fù)有責(zé)任的包括下述三個(gè)組織，每個(gè)組織均具有不同功能。
　　
　　一是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)基金會(huì)。該基金會(huì)有16位信托人，他們分別來(lái)自注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)、會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)、財(cái)務(wù)分析師協(xié)會(huì)、財(cái)務(wù)經(jīng)理協(xié)會(huì)、全國(guó)會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)、政府會(huì)計(jì)協(xié)會(huì)、銀行界和其他專業(yè)協(xié)會(huì)?；饡?huì)的工作是為準(zhǔn)則委員會(huì)籌募經(jīng)費(fèi)，挑選準(zhǔn)則委員會(huì)委員并監(jiān)督準(zhǔn)則委員會(huì)的運(yùn)作。這樣的安排是希望有充足的經(jīng)費(fèi)以保證準(zhǔn)則委員會(huì)能夠獨(dú)立于其他團(tuán)體的利益而開(kāi)展工作。
　　
　　二是財(cái)務(wù)準(zhǔn)則咨詢委員會(huì)。包括30名委員，他們的背景各不相同，在社會(huì)各界均屬有地位有名望的人，參加會(huì)計(jì)不計(jì)報(bào)酬。咨詢委員會(huì)的主要工作是向準(zhǔn)則委員會(huì)提供意見(jiàn)。
　　
　　三是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)。包括7名全職受薪委員，任期5年，委員必須放棄與所有利益團(tuán)體的關(guān)系。接受前會(huì)計(jì)程序委員會(huì)和會(huì)計(jì)原則委員會(huì)的教訓(xùn)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)決定采用一個(gè)更開(kāi)放、民主、能容納各種意見(jiàn)的制定準(zhǔn)則的程序，以確保準(zhǔn)則的制定考慮到各利益團(tuán)體的意見(jiàn)。截至1998年5月，委員會(huì)總共發(fā)布了131份準(zhǔn)則公告。

　　二、啟示

　　通過(guò)回顧美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的歷史，我們可以看到，推動(dòng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的原動(dòng)力來(lái)自于投資者，滿足投資者的信息需要成為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不斷發(fā)展的力量源泉。原因是當(dāng)投資者沒(méi)有其他渠道得到企業(yè)的財(cái)務(wù)信息時(shí)，財(cái)務(wù)報(bào)表便成為他們進(jìn)行投資決策的重要參考。因此投資者希望有準(zhǔn)則來(lái)規(guī)范企業(yè)對(duì)經(jīng)濟(jì)交易的確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告行為，以便可以比較不同時(shí)期、不同企業(yè)之間的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)和財(cái)務(wù)狀況。但是我們也應(yīng)該看到，盡管投資者的基本信息需要是一樣的，但制定準(zhǔn)則的主體和程序在中美兩國(guó)卻存在很大差異。在中國(guó)，由財(cái)政部負(fù)責(zé)制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；在美國(guó)，負(fù)責(zé)制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的是一個(gè)代表各利益團(tuán)體的民間組織，雖然證監(jiān)會(huì)在特別情況會(huì)插手干預(yù)，但在過(guò)去幾十年只發(fā)生了幾次。兩國(guó)的差異可以說(shuō)是源于不同的政治結(jié)構(gòu)，經(jīng)濟(jì)發(fā)展階段不一樣，專業(yè)團(tuán)體的歷史和影響力相關(guān)懸殊，以及公眾對(duì)證券市場(chǎng)運(yùn)作的認(rèn)識(shí)深淺不一。中國(guó)是一個(gè)社會(huì)主義國(guó)家，會(huì)計(jì)信息在國(guó)家經(jīng)濟(jì)計(jì)劃中有著重要地位，特別是在預(yù)測(cè)、征納國(guó)家稅收上，更是起著極重要的作用。從這方面看，就不難理解為什么中國(guó)財(cái)政部需要直接控制會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定。
　　
　　由財(cái)政部制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的另一個(gè)好處是準(zhǔn)則可以迅速出臺(tái)。最近二十年來(lái)，我國(guó)經(jīng)濟(jì)高速發(fā)展，證券市場(chǎng)日趨繁榮。為了保障投資者利益，確保社會(huì)安定，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則必須盡快出臺(tái)，以防止企業(yè)利用各種會(huì)計(jì)處理方法任意調(diào)整財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)字，達(dá)到為自己謀取利益的目的。如果采用美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的充分咨詢制訂程序，恐難解我國(guó)當(dāng)前之渴。當(dāng)然，在一段短時(shí)間內(nèi)頒布數(shù)十個(gè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也有它的弊端。因?yàn)槿绻麑?shí)施一段時(shí)間后，發(fā)現(xiàn)它們并不切合中國(guó)的經(jīng)濟(jì)和社會(huì)狀況，需要修改的準(zhǔn)則數(shù)目大，則必定會(huì)引起不必要的混亂，令財(cái)務(wù)報(bào)表編制者和使用者增加成本。所以，雖然美國(guó)式的準(zhǔn)則制定程序并不定適合我國(guó)，但財(cái)政部在編制準(zhǔn)則前應(yīng)與企業(yè)、會(huì)計(jì)審計(jì)職業(yè)界和報(bào)表使用者充分溝通，了解實(shí)施準(zhǔn)則后可能遇到的難題和報(bào)表使用者的信息要求，這樣可以防患于未然，確保會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的有效性。與此同時(shí)，學(xué)術(shù)界也應(yīng)積極開(kāi)展研究，向財(cái)政部提供準(zhǔn)則制定的理論基礎(chǔ)。如美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)在60年代出版的研究論著《基本會(huì)計(jì)理論說(shuō)明》指出，財(cái)務(wù)報(bào)表的最重要作用便是其有用性，即幫助使用者作出正確決策，這一論著對(duì)后來(lái)美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定產(chǎn)生了深遠(yuǎn)影響。毫無(wú)疑問(wèn)，中國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)界也一定能在這方面發(fā)揮積極作用。
　　
　　從過(guò)去數(shù)年財(cái)政部制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的過(guò)程看，我國(guó)會(huì)計(jì)界正朝著正確的方向發(fā)展。當(dāng)然也存在一些問(wèn)題，比如會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施還有賴于其他相關(guān)組織和改革的配套；已經(jīng)出臺(tái)的基本準(zhǔn)則和具體準(zhǔn)則與會(huì)計(jì)人員過(guò)去所學(xué)的會(huì)計(jì)概念有較大區(qū)別等。所以，當(dāng)務(wù)之急是向?qū)W生傳授這些接近國(guó)際慣例的會(huì)計(jì)概念和方法；對(duì)長(zhǎng)期從事會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的從業(yè)人員、會(huì)計(jì)師和政府人員進(jìn)行后續(xù)教育，使他們擺脫過(guò)去的行業(yè)會(huì)計(jì)模式的影響，適應(yīng)新形勢(shì)的需要。