《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——非貨幣性交易》(以下簡稱 “《非貨幣性交易準(zhǔn)則》”，對于規(guī)范我國企業(yè)間非貨幣性交易行為，限制企業(yè)利用非貨幣性交易操縱利潤，規(guī)范非貨幣性交易會計(jì)核算和相關(guān)信息的披露，填補(bǔ)我國會計(jì)核算和信息披露的一項(xiàng)空白，具有十分重要的意義。從準(zhǔn)則執(zhí)行的具體情況來看，有以下幾個問題需要深人探討。  

　　一、“貨幣性資產(chǎn)與非貨幣性資產(chǎn)”的分類標(biāo)準(zhǔn)  

　　《非貨幣性交易準(zhǔn)則》將貨幣性資產(chǎn)定義為：“指持有的現(xiàn)金及將以固定或可確認(rèn)金額的貨幣收取的資產(chǎn)，包括現(xiàn)金、應(yīng)收賬款和應(yīng)收票據(jù)以及準(zhǔn)備持有至到期的債券投資等?！狈秦泿判再Y產(chǎn)定義為：“指貨幣性資產(chǎn)以外的資產(chǎn)，包括存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、股權(quán)投資以及不準(zhǔn)備持有至到期的債券投資等。”此定義有以下兩個細(xì)節(jié)需要探討：一是定義中的“現(xiàn)金”概念外延。準(zhǔn)則指南 “三、關(guān)于定義指出:這里的現(xiàn)金包括庫存現(xiàn)金、銀行存款和其他貨幣資金”?，F(xiàn)行會計(jì)實(shí)務(wù)中 “現(xiàn)金”僅指庫存現(xiàn)金；《現(xiàn)金流量表準(zhǔn)則》中 “現(xiàn)金”一般 “均包括現(xiàn)金和現(xiàn)金等價(jià)物”；實(shí)際上 《非貨幣性交易準(zhǔn)則》中貨幣性資產(chǎn)概念中“現(xiàn)金”，與現(xiàn)行實(shí)務(wù)會計(jì)報(bào)表中的貨幣資金相同，建議以“貨幣資金”替代定義中的“現(xiàn)金”概念，與準(zhǔn)則指南相一致，以免產(chǎn)生誤解和歧義。二是準(zhǔn)則中的 “貨幣性資產(chǎn)”(monetary assets)與現(xiàn)金流量表準(zhǔn)則中的 “現(xiàn)金等價(jià)物”(cash equivalents《非貨幣性交易準(zhǔn)則》指南指出，貨幣性資產(chǎn)與非貨幣性資產(chǎn) “區(qū)分的主要依據(jù)是資產(chǎn)在將來為企業(yè)帶來的經(jīng)濟(jì)利益，即貨幣金額是否是固定的或可確認(rèn)的。如果資產(chǎn)在將來為企業(yè)帶來的經(jīng)濟(jì)利益，即貨幣金額是固定的或可確認(rèn)的，則該資產(chǎn)為貨幣性資產(chǎn)；反之，如果資產(chǎn)在將來為企業(yè)帶來的經(jīng)濟(jì)利益，即貨幣金額是不固定的或不可確定的，則該資產(chǎn)是非貨幣性資產(chǎn)”?？梢姡斗秦泿判越灰诇?zhǔn)則》劃分貨幣性資產(chǎn)與非貨幣性資產(chǎn)的標(biāo)準(zhǔn)是未來經(jīng)濟(jì)利益流人(表現(xiàn)形式是貨幣資金)是否固定或可確認(rèn)。準(zhǔn)備持有至到期的債券投資最終收到的金額是固定的(面值或面值加利息)，故將準(zhǔn)備持有至到期的債券投資劃為貨幣性資產(chǎn)；不準(zhǔn)備持有至到期的債券投資最終收到的貨幣資金是不確定的，故將其劃為非貨幣性資產(chǎn)?！冬F(xiàn)金流量表》中現(xiàn)金等價(jià)物是指企業(yè)持有的期限短、流動性強(qiáng)、易于轉(zhuǎn)換為已知金額現(xiàn)金、價(jià)值變動風(fēng)險(xiǎn)很小的投資，并強(qiáng)調(diào)指出期限短是指 “從購買日起，三個月內(nèi)到期”。從這個角度講，《非貨幣性交易準(zhǔn)則》與《現(xiàn)金流量表準(zhǔn)則》中的“貨幣性資產(chǎn)”與“現(xiàn)金等價(jià)物”是不相同的。前者強(qiáng)調(diào)最終收到的貨幣金額是固定的或可確認(rèn)的，后者強(qiáng)調(diào)變現(xiàn)能力。但《非貨幣性交易準(zhǔn)則》將時間長(假設(shè)為5年)，準(zhǔn)備持有至到期的債券投資劃分為貨幣性資產(chǎn)，而將期限較短(假設(shè)為2個月)，不準(zhǔn)備持有至到期的債券投資劃分為非貨幣性資產(chǎn)令人費(fèi)解，問題出在貨幣性資產(chǎn)與非貨幣性資產(chǎn)劃分標(biāo)準(zhǔn)上。資產(chǎn) “按其與貨幣的關(guān)系，可分為貨幣性資產(chǎn)和非貨幣性資產(chǎn)”。貨幣性與非貨幣性項(xiàng)目法(monetary-nonmonetary method)是由S·R·赫普華斯教授在1957年創(chuàng)立的，現(xiàn)為世界各國接受，主要應(yīng)用在外幣報(bào)表折算中。對外幣債券的長期投資以及到期收回外幣投資額的契約合作式長期投資，則屬于貨幣性項(xiàng)目》，仍然按資產(chǎn)與貨幣之間的關(guān)系進(jìn)行分類。為使《非貨幣性交易準(zhǔn)則》與《現(xiàn)金流量表準(zhǔn)則》相一致，建議修改《非貨幣性交易準(zhǔn)則》中劃分貨幣性資產(chǎn)與非貨幣性資產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)，即按資產(chǎn)與貨幣的關(guān)系進(jìn)行劃分。否則，按 《非貨幣性交易準(zhǔn)則》講解的邏輯，“不準(zhǔn)備持有至到期的債券投資，因?yàn)槠髽I(yè)不準(zhǔn)備持有至到期，企業(yè)隨時可能處置該項(xiàng)債券投資；同時，債券投資的市場價(jià)格受多種因素的影響，所以，是不固定的，或是不可確定的，因此，不準(zhǔn)備持有至到期的債券投資屬于非貨幣性資產(chǎn)”。同理，由于存在壞賬的可能性，“應(yīng)收賬款和應(yīng)收票據(jù)”到期金額屬不固定或不可確認(rèn)，推論出 “應(yīng)收賬款和應(yīng)收票據(jù)”也是非貨幣性資產(chǎn)；持有至到期的債券雖然收回的金額是固定的，、但如果考慮貨幣一般購買能力，也具有不確定性。如在亞洲金融風(fēng)暴中，泰國泰缽、印度尼西亞盾、菲律賓比索都遭大幅度貶值。因此建議將 “短期投資”均劃分為貨幣性資產(chǎn)，使之與《現(xiàn)金流量表準(zhǔn)則》協(xié)調(diào)一致。  

　　二、非貨幣性資產(chǎn)的分類標(biāo)準(zhǔn)問題  

　　《非貨幣性交易準(zhǔn)則》在劃分非貨幣性資產(chǎn)與貨幣性資產(chǎn)基礎(chǔ)上，將非貨幣性資產(chǎn)劃分為待售資產(chǎn)和非待售資產(chǎn)兩大類:待售資產(chǎn)指企業(yè)為出售而持有的非貨幣性資產(chǎn)，包括商品、短期股票投資以及不準(zhǔn)備持有至到期的債券投資等；非待售資產(chǎn)指待售資產(chǎn)以外的非貨幣性資產(chǎn)，包括庫存材料、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和長期股權(quán)投資等。將非貨幣性資產(chǎn)劃分為兩類是我國獨(dú)創(chuàng)，但存在以下兩個問題：一是這種分類標(biāo)準(zhǔn)主觀性太強(qiáng)，留有操縱會計(jì)利潤的較大空間。“銷售”不是一個點(diǎn)概念，而是一個期間概念，如固定資產(chǎn)不一定是非待售資產(chǎn)，“固定資產(chǎn)按照使用情況分可分為使用中、未使用和不需用固定資產(chǎn)”。不需用固定資產(chǎn)企業(yè)可以考慮將其出售，成為待售資產(chǎn)。企業(yè)可以根據(jù)實(shí)際需要將某項(xiàng)資產(chǎn)如商品、材料、固定資產(chǎn)等確認(rèn)為待售資產(chǎn)或非待售資產(chǎn)，從而在同類非貨幣性資產(chǎn)交易與不同類貨幣性資產(chǎn)交易之間進(jìn)行轉(zhuǎn)換，達(dá)到操縱利潤的目的。二是待售資產(chǎn)與非待售資產(chǎn)內(nèi)容之間的界限模糊，會計(jì)實(shí)務(wù)會出現(xiàn)混亂現(xiàn)象。如商品(待售資產(chǎn))與短期股票投資或不準(zhǔn)備持有至到期的債券投資(待售資產(chǎn))之間進(jìn)行交換，假設(shè)商品減值，根據(jù)《非貨幣性交易準(zhǔn)則》第6條的規(guī)定，會計(jì)處理以商品的公允價(jià)值為短期股票投資或不準(zhǔn)備持有至到期的債券投資的入賬價(jià)值，同時商品公允價(jià)值與賬面價(jià)值之差額確認(rèn)為損失。此會計(jì)處理將短期股票投資或不準(zhǔn)備持有至到期的債券投資市價(jià)(公允價(jià)值)與賬面價(jià)值的損益沒有進(jìn)行反映，與 《會計(jì)法》真實(shí)反映企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)相俘;反之，若為商品(待售資產(chǎn))與長期股權(quán)投資(非待售資產(chǎn))進(jìn)行交換，根據(jù)《非貨幣性交易準(zhǔn)則》第10條的規(guī)定，應(yīng)以換人資產(chǎn)的公允價(jià)值作為入賬價(jià)值；換入資產(chǎn)的公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。同為商品與證券投資之間的交換，前者證券價(jià)值被忽略，后者價(jià)值得以體現(xiàn)，有違一致性原則，削弱了會計(jì)信息的相關(guān)性與真實(shí)性，不利于信息使用者分析使用會計(jì)信息。問題的關(guān)鍵在于非貨幣性資產(chǎn)分類標(biāo)準(zhǔn)不具有客觀性，如按美國等國家的做法，將非貨幣性資產(chǎn)劃分為生產(chǎn)性資產(chǎn)和非生產(chǎn)性資產(chǎn)，既不符合我國國情，又不合該準(zhǔn)則盡量不確認(rèn)損益的原則，因?yàn)榘创藰?biāo)準(zhǔn)進(jìn)行劃分，則應(yīng)按公允價(jià)值計(jì)量，確認(rèn)損益的機(jī)會增加，會有一定的風(fēng)險(xiǎn)。為解決上述分類標(biāo)準(zhǔn)主觀性強(qiáng)的缺陷，可以將非貨幣性資產(chǎn)劃分為資本性證券資產(chǎn)和非資本性證券資產(chǎn):資本性證券資產(chǎn)指除短期投資以外的證券資產(chǎn)，主要包括資本證券、派生證券、期貨和期權(quán)等；非資本性證券資產(chǎn)是指除資本性證券以外的資產(chǎn)。因?yàn)閮烧唛g的界限清晰，便于會計(jì)實(shí)務(wù)操作。  

　　三、公允價(jià)值計(jì)廿損益問題  

　　《非貨幣性交易準(zhǔn)則》的一個明顯特點(diǎn)是大量采用公允價(jià)值進(jìn)行會計(jì)計(jì)量，這與國際會計(jì)發(fā)展的趨勢相吻合。但準(zhǔn)則僅指出了非貨幣性交易中換人或換出資產(chǎn)存在公允價(jià)值的情況，忽視了換人和換出資產(chǎn)均存在公允價(jià)值的情況。假設(shè)企業(yè)以商品換入長期股權(quán)投資，屬不同類非貨幣性資產(chǎn)交換，長期股權(quán)投資的公允價(jià)值為20元，商品的公允價(jià)值分別為25元、20元和15元，商品的賬面價(jià)值為10元。根據(jù)《非貨幣性交易準(zhǔn)則》第10條規(guī)定，應(yīng)確認(rèn)收益為10元，沒有考慮商品的公允價(jià)值。實(shí)際上述三種情況下，商品換入長期股權(quán)投資的真實(shí)損益為，損失5元、0元和收益5元。只有當(dāng)商品的公允價(jià)值與賬面價(jià)值相等時，《非貨幣性交易準(zhǔn)則》確認(rèn)的收益才與真實(shí)收益吻合。因此，當(dāng)換人與換出資產(chǎn)均存在公允價(jià)值的情況下，建議準(zhǔn)則以兩者公允價(jià)值之差計(jì)量資產(chǎn)置換損益，便會計(jì)信息與實(shí)際情況相一致，提高會計(jì)信息的真實(shí)性和相關(guān)性。  

　　四、非貨幣性交易與貨幣性交易的界限問題  

　　《非貨幣性交易準(zhǔn)則》指南指出，非貨幣性交易與貨幣性交易的界限，“為便于判斷，一般以25%作為參考比例”。高于25%視為貨幣性交易，低于(含等于門5%為非貨幣性交易。這種籠統(tǒng)的做法值得商榷。不同行業(yè)、不同類型企業(yè)其具體情況千差萬別，有時會因?yàn)檠a(bǔ)價(jià)的細(xì)微差別而導(dǎo)致不同的會計(jì)處理程序(稱為 “臨界點(diǎn)”現(xiàn)象)，以統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)25%進(jìn)行衡量會給某些企業(yè)留下利潤操縱的空間，為消除補(bǔ)價(jià) “臨界點(diǎn)”現(xiàn)象，堵塞企業(yè)操縱利潤的空間，建議規(guī)定對不同行業(yè)、不同類型企業(yè)的非貨幣性交易行為采用不同的標(biāo)準(zhǔn)，對非貨幣性交易量占總業(yè)務(wù)量50%以上易貨貿(mào)易為主的企業(yè)，無論單筆業(yè)務(wù)補(bǔ)價(jià)多少，均按《非貨幣性交易準(zhǔn)則》進(jìn)行賬務(wù)處理。  

　　五、其他錯誤與遺漏問題  

　　l、指南中的一個小錯誤?！斗秦泿判越灰诇?zhǔn)則》指南 “五、關(guān)于不同類非貨幣性資產(chǎn)交換(三)沒有實(shí)現(xiàn)交換目的的不同類非貨幣性資產(chǎn)交換”中指出：“在交換最終目的實(shí)現(xiàn)之前，按同類非貨幣性資產(chǎn)交換的原則進(jìn)行會計(jì)處理?！笔乔‘?dāng)?shù)?，但所舉例題有錯誤。例題是甲木材加工公司以成品家具換人電腦，然后以電腦換人固定資產(chǎn)，指南認(rèn)為“甲公司持有的家具屬于待售資產(chǎn)，換人的電腦屬于非待售資產(chǎn)。所以，甲公司進(jìn)行的非貨幣性交易屬于非待售資產(chǎn)與待售資產(chǎn)相交換，屬于不同類非貨幣性資產(chǎn)相交換”。根據(jù)準(zhǔn)則：“待售資產(chǎn)是指企業(yè)為出售而持有的非貨幣性資產(chǎn)”，本質(zhì)特征是為交易(交換)而持有；非待售資產(chǎn)的特征是為生產(chǎn)等耗用而持有，此時的電腦是為交換固定資產(chǎn)而持有，應(yīng)屬待售資產(chǎn)才符合準(zhǔn)則定義。準(zhǔn)則錯誤地將所有存貨和固定資產(chǎn)均視為非待售資產(chǎn)，待售資產(chǎn)與非待售資產(chǎn)本質(zhì)區(qū)別不應(yīng)是形式，而是持產(chǎn)目的，因此，此項(xiàng)交易本是同類非"貨幣性交易。建議修改或取消該例題。  

　　2、盈利實(shí)現(xiàn)時間問題?！斗秦泿判越灰诇?zhǔn)則》指南 “五、關(guān)于不同類非貨幣性資產(chǎn)交換(三)沒有實(shí)現(xiàn)交換目的的不同類非貨幣性資產(chǎn)交換”中指出：“不同類非貨幣性資產(chǎn)交換時，如果交換行為并沒有實(shí)現(xiàn)交換的最終目的，即盈利過程沒有終止，”問題是盈利過程沒有終止是二個比較模糊的時間概念，會計(jì)實(shí)務(wù)中容易被人為操縱利潤。如用商品換入長期股權(quán)投資，當(dāng)年按照不同類非貨幣性交易進(jìn)行會計(jì)處理，次年又做相反的交換。建議將盈利過程界定在一個時間段內(nèi)(如半年或一年)，以便于會計(jì)實(shí)務(wù)操作。  

　　3、混合性非貨幣性交易。是指企業(yè)以待售資產(chǎn)(商品)和非待售資產(chǎn)(長期股權(quán)投資)置換待售資產(chǎn) (短期股票投資)和非待售資產(chǎn)(無形資產(chǎn))的復(fù)雜情況。置換的待售資產(chǎn)和非待售資產(chǎn)有公允價(jià)值、賬面價(jià)值、增值和減值等多種情況，《非貨幣性交易準(zhǔn)則》沒有規(guī)范。隨市場經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，此類混合性非貨幣性交易將增多，建議準(zhǔn)則適時彌補(bǔ)此遺漏。  

　　4、《非貨幣性交易準(zhǔn)則》與《債務(wù)重組準(zhǔn)則》界限?！秱鶆?wù)重組準(zhǔn)則》指南指出，持續(xù)經(jīng)營條件下的債務(wù)重組分債權(quán)人作出了讓步與未作出讓步兩種情況，并指出《債務(wù)重組準(zhǔn)則》僅規(guī)范債權(quán)人作出了讓步的債務(wù)重組的確認(rèn)、計(jì)量和披露。但若債權(quán)人對債務(wù)人作出了讓步，附加條件為非貨幣性交易行為又該如何進(jìn)行賬務(wù)處理呢?例如:假設(shè)甲公司欠乙公司債務(wù)100萬元，甲公司發(fā)生財(cái)務(wù)困難，在債務(wù)重組日，乙公司豁免甲公司債務(wù)15萬元，條件是乙公司以庫存商品賬面價(jià)值80萬元(公允價(jià)值為75萬元)置換甲公司持有的A公司股票40萬股，每股面值1元，每股市值2元，賬面價(jià)值為40萬元，公允價(jià)值為80萬元。甲、乙公司資產(chǎn)置換行為符合債務(wù)重組定義，甲、乙公司賬務(wù)處理應(yīng)根據(jù) 《債務(wù)重組準(zhǔn)則》進(jìn)行。進(jìn)一步分析，發(fā)現(xiàn)根據(jù)《非貨幣性交易準(zhǔn)則》甲、乙公司進(jìn)行資產(chǎn)置換行為也符合非貨幣性交易的定義，即使以豁免15萬元作為補(bǔ)價(jià)，補(bǔ)價(jià)占換入庫存商品公允價(jià)值的比例為20%(15/75)，也符合《非貨幣性交易準(zhǔn)則》定義，屬于不同類非貨幣性資產(chǎn)交換行為。甲、乙公司賬務(wù)處理也可根據(jù)《非貨幣性交易準(zhǔn)則》進(jìn)行，但兩者處理的結(jié)果不完全一致，甲公司根據(jù)《債務(wù)重組準(zhǔn)則》應(yīng)確認(rèn) “營業(yè)外收入——債務(wù)重組收益15萬元，投資收益一A公司股票40萬元(80萬元一40萬元)，累計(jì)確認(rèn)收人為55萬元”。根據(jù)《非貨幣性交易準(zhǔn)則》只確認(rèn)當(dāng)期收益35萬元(75萬元一40萬元)，相差20萬元。對于此類經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，建議明確規(guī)定兩準(zhǔn)則的界限，以便進(jìn)一步規(guī)范會計(jì)實(shí)務(wù)，提高會計(jì)信息的可比性、相關(guān)性和真實(shí)性。  

　　5、關(guān)于 “補(bǔ)價(jià)”問題。《非貨幣性交易》準(zhǔn)則多次提到“補(bǔ)價(jià)”，但對補(bǔ)價(jià)包括哪些內(nèi)容?補(bǔ)價(jià)是否包括增值稅?沒有進(jìn)行說明。仍以該準(zhǔn)則“舉例例2”為資料，假設(shè)甲公司庫存商品的賬面價(jià)值為150000元，公允價(jià)值為175000元，增值稅為29750元，價(jià)稅合計(jì)為200750元。假設(shè)其他資料不變，另外乙公司向甲公司支付46800元銀行存款彌補(bǔ)價(jià)差。根據(jù)準(zhǔn)則指南的規(guī)定，甲公司首先應(yīng)根據(jù)補(bǔ)價(jià)占公允價(jià)值的比例判斷此項(xiàng)交易的性質(zhì)。在這種情況下，其判斷公式是40000/175000=22·86%，還是46800/175000=26·74%?按前者判斷，屬于非貨幣性交易準(zhǔn)則規(guī)范的范疇(補(bǔ)價(jià)比例低于25%)，屬于同類非貨幣性交易行為;按后者判斷，屬于貨幣性交易的范疇(補(bǔ)價(jià)比例高于25%)。同樣的資料，由于對補(bǔ)價(jià)的理解不同，出現(xiàn)了兩種不同的結(jié)果，有違會計(jì)處理的一貫性原則和制訂本準(zhǔn)則的初衷，也留下了上市公司進(jìn)行利潤操縱的制度空間。建議適時進(jìn)行補(bǔ)充說明，便會計(jì)處理規(guī)范統(tǒng)一，提高會計(jì)信息質(zhì)量。  

　　注釋：  

　　l、葛家澎主編《中級財(cái)務(wù)會計(jì)》遼寧人民出版社　1996年版P·77  

　　2、常勛著《財(cái)務(wù)會計(jì)三大難題》立信會計(jì)出版社　1999226  

　　3、鐘泰等編著《危機(jī)逼近中國——亞洲及世界金融危機(jī)警示》北京燕山出版社　1997年版P·I一82  

　　4、葛家澎主編《中級財(cái)務(wù)會計(jì)》遼寧人民出版社　1995182  
 
　　5、馮淑萍《中國會計(jì)準(zhǔn)則發(fā)布和實(shí)施情況》《會計(jì)之友》  1999年12期P·45