一、國際會計協(xié)調(diào)與國際會計學(xué)  

　　會計準(zhǔn)則的國際協(xié)調(diào)是國際會計學(xué)的重要命題之一。國際會計所要解決的問題主要有這樣一些：(1)世界各國的會計存在哪些差異；(2)為什么會產(chǎn)生這樣的差異；(3)如何理解和比較不同國家的會計報表；(4)如何解決由于會計差異導(dǎo)致的會計報表的差異；(5)如何協(xié)調(diào)乃至消除各國間的會計差異。圍繞以上問題，形成了國際會計學(xué)的三大分支，即國際比較會計、跨國公司會計和國際會計協(xié)調(diào)。  

　　國際會計協(xié)調(diào)作為一種人類實踐活動，是國際會計發(fā)展的最高階段。據(jù)考證，國際經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的歷史可以追溯到公元前300年。但是，國際會計作為會計學(xué)的一個分支，則是本世紀(jì)六十年代的事。當(dāng)時，一些具有國際意識的美國會計學(xué)者開始把國際會計作為一種特殊的會計現(xiàn)象進(jìn)行研究，成為國際會計學(xué)的開拓者和啟蒙。現(xiàn)任美國財務(wù)會計委員會委員、時在Washington大學(xué)任教的繆勒教授（Gerhard S. Mueller）因其《國際會計》（1967年）一書被譽(yù)為國際會計學(xué)領(lǐng)域的開拓者。另外還有Alabama大學(xué)的加納教授（Paul Garner）、Illinois大學(xué)的齊默曼教授（Vernon K. Zimmerman）等人也都做過開拓性工作。  

　　在國際會計學(xué)發(fā)展的早期，先驅(qū)學(xué)者所作的，很大程度上是搜集歸納各國會計實務(wù)，辨識各國會計差異，對世界各國會計模式進(jìn)行分類，進(jìn)而探測會計差異背后的經(jīng)濟(jì)、法律、文化、政治、歷史背景和原因，從而形成對各國會計模式的不同劃分標(biāo)準(zhǔn)。其中，主要有以環(huán)境為依據(jù)的劃分法；以會計實務(wù)為依據(jù)的劃分法；以勢力范圍為依據(jù)的劃分法；兼顧以上各個方面的多層次綜合劃分法。其中以繆勒教授的環(huán)境劃分法最早、且最出名。  

　　繆勒按經(jīng)濟(jì)環(huán)境將國際會計劃分為以下四種模式：一是宏觀模式，主要代表是瑞典，為鼓勵投資，可以建立特種準(zhǔn)備，編制增值表，搞社會責(zé)任會計。二是微觀會計模式，以荷蘭為代表，以企業(yè)為導(dǎo)向，搞重置成本。三是獨(dú)立模式，以美國為代表，強(qiáng)調(diào)為投資者和債權(quán)人服務(wù)。四是統(tǒng)一模式，以法國為代表，將會計用于衡量業(yè)績、分配資金、控制價格。他在1995年出版的《財務(wù)會計學(xué)：側(cè)重于國際角度》一書，則對以上劃分作了修訂，結(jié)合了其他學(xué)者的劃分法，形成了英美模式、歐洲大陸模式、南美模式、共產(chǎn)主義模式和混合模式這五種模式。  

　　認(rèn)識各國會計差異和劃分會計模式為跨國公司處理國家間的會計差異提供了理論上的指導(dǎo)，比如，知道了各國會計差異，就能對不同國家的會計報表作出正確的認(rèn)識和解釋。但是，這一切沒有解決跨國公司會計實踐中的所有問題，比如，對跨國公司來說，母子公司分散在不同國家，其會計報表采用的是不同的貨幣，要編制合并會計報表，就有一個對貨幣進(jìn)行折算的問題，也有對按不同會計準(zhǔn)則編制的會計報表進(jìn)行調(diào)整的問題，有一個對按不同會計準(zhǔn)則確定的財務(wù)指標(biāo)進(jìn)行正確解釋的問題。為解決這些問題，就出現(xiàn)了跨國公司會計這一命題。另一方面，隨著國際經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，國際金融市場得到了快速發(fā)展，對于那些到國際金融市場發(fā)行證券的企業(yè)來說，本國會計準(zhǔn)則與證券市場所在地所采用的會計準(zhǔn)則不一致，成為到國際金融市場投資的一大障礙，從而出現(xiàn)了改按證券市場所在地會計準(zhǔn)則重編會計報表、調(diào)整會計報表等折衷作法?？梢韵胂?，對按不同貨幣和會計準(zhǔn)則編制的會計報表進(jìn)行換算、調(diào)整，其工作量和成本都是相當(dāng)大的。最為糟糕的結(jié)果是，調(diào)整前后的會計報表，其結(jié)果大相徑庭。一個經(jīng)典性的例子是德國戴姆勒·奔馳公司（現(xiàn)在已改組為戴姆勒·克萊斯勒公司）在美國上市失敗事件。  

　　戴姆勒公司曾向美國證券交易委員會申請在紐約上市，但需要按美國會計準(zhǔn)則對其1993年的會計報表進(jìn)行調(diào)整。調(diào)整前，按德國會計準(zhǔn)則確定的利潤和權(quán)益分別是6億馬克和176億馬克，但按美國會計準(zhǔn)則調(diào)整后，其利潤和權(quán)益分別成為-18億馬克和262億馬克。因為這個原因，戴姆勒放棄了在美國上市的打算。  

　　為解決各國會計差異引起的這一系列問題，出現(xiàn)了國際會計協(xié)調(diào)、乃至統(tǒng)一各國會計的思想和舉措。很顯然，如果能夠制定一種為各國和國際金融市場所接受的國際會計準(zhǔn)則，那么跨國公司和國際證券市場所面臨的各國會計差異問題就迎刃而解了。國際會計協(xié)調(diào)以其能夠根本解決各國會計差異這一宏偉目標(biāo)，而成為國際會計發(fā)展的最高階段。  

　　二、國際會計協(xié)調(diào)的范圍  

　　國際會計協(xié)調(diào)有三個層次：一是雙邊協(xié)調(diào)，二是多邊協(xié)調(diào)，三是國際協(xié)調(diào)。  

　　雙邊協(xié)調(diào)是指國家或地區(qū)之間，出于雙方利益的需要所進(jìn)行的會計協(xié)調(diào)，基本上屬于個案處理的形式。比如，中國企業(yè)到美國證券交易所上市，為解決會計準(zhǔn)則差異導(dǎo)致的會計報表問題，雙方同意中國企業(yè)先按中國會計準(zhǔn)則和會計制度編制會計報表，然后再按美國的會計準(zhǔn)則對這套報表進(jìn)行調(diào)整。中國大陸的企業(yè)到香港上市，對于會計準(zhǔn)則差異問題，經(jīng)過談判，雙方同意大陸企業(yè)先按大陸會計準(zhǔn)則和會計制度編制會計報表，然后再按香港或國際會計準(zhǔn)則進(jìn)行調(diào)整。美國要求按照美國會計準(zhǔn)則重編會計報表，并由國際會計公司進(jìn)行審計，而日本允許按母國會計準(zhǔn)則編制會計報表，但應(yīng)說明由于會計準(zhǔn)則不同而引起的差異。在日本，外國公司到日本上市，選擇要多一些，比如按日本會計準(zhǔn)則進(jìn)行調(diào)整，也可以按國際會計準(zhǔn)則進(jìn)行調(diào)整，也可以在境內(nèi)公司原會計報表的基礎(chǔ)上對會計準(zhǔn)則差異作必要說明。  

　　多邊協(xié)調(diào)是指在經(jīng)濟(jì)、貿(mào)易、金融、文化、地理等存在密切聯(lián)系或期望建立密切關(guān)系的若干國家之間進(jìn)行的或由地區(qū)性組織推動的會計協(xié)調(diào)。主要發(fā)生在一個地區(qū)內(nèi)幾個國家之間，但也不限于一個地區(qū)，也有的是發(fā)生在不同地區(qū)的一些國家之間。一般來說，這些國家之間存在著經(jīng)濟(jì)、貿(mào)易、金融等方面的關(guān)聯(lián)或期望加強(qiáng)經(jīng)濟(jì)、貿(mào)易、金融等方面的交易，把會計協(xié)調(diào)作為增進(jìn)經(jīng)濟(jì)、貿(mào)易、金融交易的手段。地區(qū)會計協(xié)調(diào)搞得比較早的是歐盟，然后是北美，最新的當(dāng)屬4+1集團(tuán)（即G4+1）。  

　　先說歐洲經(jīng)濟(jì)共同體。歐共體是歐盟的前身，最早是根據(jù)1957年的羅馬協(xié)定成立的。歐共體的目標(biāo)是實現(xiàn)歐洲各國在經(jīng)濟(jì)、金融、貿(mào)易乃至政治上的統(tǒng)一。其中，會計成為實現(xiàn)政治目的的重要工作。歐共體的會計協(xié)調(diào)成果主要有歐共體第4號、第5號、第7號指令（Directive）。第4號主要是關(guān)于年度報告的格式、內(nèi)容和附注，其中引人注目之處是引入了英國的真實與公允原則；第5號指令主要是關(guān)于有限責(zé)任公司的組織結(jié)構(gòu)、管理和內(nèi)部審計。由于對公司的管理結(jié)構(gòu)組織方面無法達(dá)成一致意見，故而被撤回。第7號指令主要是關(guān)于合并會計報表的。  

　　關(guān)于北美。北美會計協(xié)調(diào)發(fā)生在加拿大、墨西哥和美國這三國之間，是由加拿大特許會計師協(xié)會、墨西哥公共會計師協(xié)會（Mexican Institute of Public Accountants）和美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會推動，從1992年開始的，目的是適應(yīng)建立北美自由貿(mào)易區(qū)的需要。協(xié)調(diào)成果之一，是1995年發(fā)表的題為《北美財務(wù)報表》的研究報告，該報告指出了三國會計差異，以及未來協(xié)調(diào)努力所在。目前協(xié)調(diào)工作比較活躍的是美國與加拿大，相互之間經(jīng)常就重大會計問題進(jìn)行國際磋商。  

　　再說G4+1。G4+1是一個主要由英語國家的會計準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)組成的協(xié)調(diào)機(jī)構(gòu)，其中的"4"是指加拿大、澳大利亞、美國、英國，其中的"1"是國際會計準(zhǔn)則委員會，國際會計準(zhǔn)則委員會是觀察員。后來新西蘭加入，說起來應(yīng)當(dāng)改稱為G5+1了，但仍稱為G4+1。G4+1在1999年3月修訂的有關(guān)組織目標(biāo)的諒解備忘錄中，明確提出了成員組織的共同目標(biāo)：  

　　(1)為提供有助于市場參與者的信息這個基本目標(biāo)，制定高質(zhì)量的財務(wù)報告準(zhǔn)則；  

　　(2)探討解決財務(wù)報告問題的通用方法，單一的、高質(zhì)量的財務(wù)報告方法比多個方法并存更有助于資本市場參與者；  

　　(3)財務(wù)報告準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)建立在概念框架的基礎(chǔ)上。作為組織成員，應(yīng)當(dāng)與其他成員具有類似的概念框架；  

　　(4) 為了探索財務(wù)報告問題的通用方法，要求成員愿意并且有能力投入資源，以在概念框架內(nèi)解決這些問題。  

　　國際協(xié)調(diào)是指由包括國際會計組織在內(nèi)的國際組織推動、旨在在全球建立統(tǒng)一國際會計準(zhǔn)則的會計協(xié)調(diào)活動。進(jìn)行國際協(xié)調(diào)的組織主要有三個，一是大家都知道的國際會計準(zhǔn)則委員會，二是國際會計師聯(lián)合會，協(xié)調(diào)重點(diǎn)在于審計和非盈利組織。由于IFAC為IASC提供了相當(dāng)?shù)念A(yù)算經(jīng)費(fèi)，并任命IASC理事會全體成員，所以對IASC有很大影響；三是聯(lián)合國國際會計和報告標(biāo)準(zhǔn)政府間專家工作組。ISAR不是準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)，而是推動國際會計協(xié)調(diào)的機(jī)構(gòu)，其推動作用主要表現(xiàn)在，采取普及、研究、宣傳等方式推薦采用國際會計準(zhǔn)則或相關(guān)國家或組織的會計規(guī)范或指南。如果國際范圍內(nèi)還沒有特定的規(guī)定，ISAR會自己動手制定一些指南或標(biāo)準(zhǔn)。比如《政府捐贈和讓步》、《環(huán)境會計和報告的立場公告 》、《職業(yè)會計師資格評價國際指南》等。近來，美國等發(fā)達(dá)國家對ISAR的工作提出質(zhì)疑，認(rèn)為會計問題是一個民間問題，不應(yīng)由政府機(jī)構(gòu)來作。但包括中國在內(nèi)的許多發(fā)展中國家贊賞ISAR的工作成效，認(rèn)為ISAR為發(fā)展中國家提供了講壇，不象IASC那樣主要受發(fā)達(dá)國家的影響，并希望ISAR能夠保留下來。經(jīng)過斗爭，ISAR終于保下來了。  

　　三、國際會計協(xié)調(diào)的推動力量和主要困難  

　　隨著經(jīng)濟(jì)、金融、貿(mào)易的國際化、全球化和信息化，國際會計協(xié)調(diào)呼聲日高。許多國家的高級領(lǐng)導(dǎo)人、國際組織以及許多國家都強(qiáng)烈敦促加快國際會計協(xié)調(diào)，加緊制定國際會計準(zhǔn)則。  

　　世界銀行是國際會計協(xié)調(diào)的積極倡導(dǎo)者。每期世界發(fā)展報告幾乎都會涉及會計發(fā)展這個話題，在有關(guān)中國的各類研究報告中也經(jīng)常提到會計在制度創(chuàng)新和體制轉(zhuǎn)型中的作用。對中國會計改革項目的資助、對國際會計準(zhǔn)則委員會農(nóng)業(yè)項目的資助都體現(xiàn)了這一點(diǎn)。  

　　世界貿(mào)易組織有關(guān)服務(wù)貿(mào)易談判中，會計貿(mào)易的準(zhǔn)入是服務(wù)貿(mào)易談判的重要內(nèi)容。世貿(mào)組織1997年3月在新加坡召開的部長級會議所發(fā)表的宣言中，明確表示全面支持IASC所從事的國際會計協(xié)調(diào)工作。  

　　經(jīng)濟(jì)合作和發(fā)展組織，主要是推動在發(fā)達(dá)國家會計協(xié)調(diào)。國際貨幣基金組織總裁康德蘇在許多重要場合表示，缺乏透明度是造成國際金融市場動蕩或失敗的重要原因，因此全面支持采用國際會計標(biāo)準(zhǔn)，提高會計信息透明度。  

　　證監(jiān)會國際組織作為各國證券監(jiān)管部門組成的國際組織，將國際會計協(xié)調(diào)作為各國證券監(jiān)管協(xié)調(diào)的重要內(nèi)容。按照1995年與證監(jiān)會訂立的協(xié)定，IASC歷時3年，基本完成了核心國際會計準(zhǔn)則（core standards）項目。這套核心準(zhǔn)則已經(jīng)通過了該組織的評閱，明確聲明可以作為跨國發(fā)行證券進(jìn)行財務(wù)報告的依據(jù)，在作必要的調(diào)整或說明后，應(yīng)當(dāng)為各國證券市場所接受。  

　　國際會計協(xié)調(diào)中也存在著強(qiáng)烈的不和諧音。主要有三個因素。一是各國經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平不一。一國內(nèi)部經(jīng)濟(jì)發(fā)展不一樣，在全球統(tǒng)一采用一套會計準(zhǔn)則，意味著將所有國家的會計拉平到一個層次上，似有難度。但是，如果允許跨國上市者按國際會計準(zhǔn)則辦，非跨國經(jīng)營企業(yè)按本地會計準(zhǔn)則辦，又會形成一國內(nèi)部的不可比性；二是政治較量，主要是不能放棄對本國會計準(zhǔn)則的指導(dǎo)權(quán)。特別是如果在國際會計準(zhǔn)則制定機(jī)制中，由一部分國家起指導(dǎo)作用，而另一部分國家沒有什么發(fā)言權(quán)，這也使后者接受國際會計協(xié)調(diào)的事實有一定難度。  

　　四、國際會計準(zhǔn)則委員會的改革  

　　國際會計準(zhǔn)則委員會自1973年成立以來，已經(jīng)過26年的歷程，取得了很大成績。到1998年底，已有35個國家的證券交易所接受按國際會計準(zhǔn)則編制的會計報表。法國、德國、意大利等國允許企業(yè)按國際會計準(zhǔn)則編制合并會計報表。隨著核心國際會計準(zhǔn)則項目的完成，國際會計協(xié)調(diào)工作也前進(jìn)了一大步。但隨著國際會計協(xié)調(diào)壓力的增大，也暴露出了這個組織在運(yùn)行機(jī)制上的一些問題。一是資源的缺乏。國際會計準(zhǔn)則委員會資金來源主要是委員會的捐贈和發(fā)行收入，沒有足夠的財力支撐一個強(qiáng)有力的工作機(jī)構(gòu)；二是代表性不強(qiáng)。國際會計準(zhǔn)則委員會的委員都是各國的會計職業(yè)組織，而在許多國家，并不是會計職業(yè)組織制定會計準(zhǔn)則，而是由政府部門或其他機(jī)構(gòu)制定會計準(zhǔn)則，會計職業(yè)組織無法代表本國的會計準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)；三是權(quán)威性不強(qiáng)。普遍認(rèn)為，一套權(quán)威的、高質(zhì)量的會計準(zhǔn)則需要嚴(yán)格的程序支撐，而國際會計準(zhǔn)則委員會這樣的決策代表和決策程序不能保證國際會計準(zhǔn)則必要的權(quán)威性；四是缺乏必要的監(jiān)督，也就是沒有一個凌駕于國際會計準(zhǔn)則委員會之上的監(jiān)督機(jī)構(gòu)，在人員的選擇、工作程序的合理等方面把關(guān)。更為重要的是，當(dāng)前世界經(jīng)濟(jì)、金融環(huán)境已經(jīng)發(fā)生了很大變化，國際會計準(zhǔn)則委員會當(dāng)前體制已經(jīng)不適應(yīng)新的經(jīng)濟(jì)環(huán)境的要求。  

　　為了探討完善國際會計準(zhǔn)則委員會體制改革，國際會計準(zhǔn)則委員會戰(zhàn)略工作組提出了題為《重塑IASC的未來》的改革方案討論稿。其中主要有以下建議：  

　　第一，成立準(zhǔn)則制定委員會（Standards Development Committee），取代現(xiàn)在的指導(dǎo)委員會（Steering Committee）。該委員會的職能，一是起草國際會計準(zhǔn)則；二是批準(zhǔn)常設(shè)解釋委員會的解釋。  

　　第二，擴(kuò)展理事會規(guī)模，以增強(qiáng)理事會的代表性，其職責(zé)是批準(zhǔn)國際會計準(zhǔn)則。  

　　第三，成立管理委員會（Trustees，直譯為受托人），其職能，一是任命制定委員會、理事會以及常設(shè)解釋委員會的委員；二是籌集資金；三是監(jiān)督整個國際會計準(zhǔn)則委員會的工作。  

　　以上方案與國際會計準(zhǔn)則委員會現(xiàn)行結(jié)構(gòu)的主要差別在于，一是有一個負(fù)責(zé)籌資、任命委員和監(jiān)督的董事會。增強(qiáng)了國際會計準(zhǔn)則委員會的權(quán)威性和監(jiān)管力量。二是有一個專職的制定委員會，并且主要由各國的會計準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的代表組成，增強(qiáng)了國際會計準(zhǔn)則與各國會計準(zhǔn)則的聯(lián)系。三是整個領(lǐng)導(dǎo)力量不再是會計職業(yè)組織，而是由各方面代表組織的管理委員會。  

　　對于這個改革方案，國際社會反應(yīng)強(qiáng)烈。比如，加拿大和英國人認(rèn)為，理事會可以有權(quán)推遲準(zhǔn)則的發(fā)布，有權(quán)將某一草案退回制定委員會重新考慮，但不應(yīng)有否決權(quán)。美國人則認(rèn)為，準(zhǔn)則制定委員會應(yīng)當(dāng)有獨(dú)立的決策權(quán)，發(fā)表準(zhǔn)則不需要其他權(quán)力機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)。歐盟則不贊成搞制定委員會，提出理事會不但應(yīng)該有否決權(quán)，而且還應(yīng)負(fù)責(zé)制定和批準(zhǔn)會計準(zhǔn)則。他們認(rèn)為，制定委員會將不可避免地由英美國家把持，那樣決策權(quán)就會實際上落入英美國家手中。  

　　為使改組建議獲得各方支持，在今年6月于華沙召開的國際會計準(zhǔn)則委員會理事會上，IASC提出了折衷的"一院制"改組方案。因為原方案是同時保有理事會和制定委員會，所以稱為"兩院制"。一院制的內(nèi)涵是，設(shè)立一個準(zhǔn)則制定理事會,該理事會由專職委員和兼職委員組成，其中部分專職席位由國家會計準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的代表擔(dān)任。  

　　經(jīng)過一年多的斗爭和協(xié)調(diào)，于1999年11月國際會計準(zhǔn)則委員會理事會批準(zhǔn)了最終改革方案。根據(jù)該方案，國際會計準(zhǔn)則委員會將改組成為一個獨(dú)立團(tuán)體，框架如下：  

　　第一， 成立管理委員會。管理委員會的職責(zé)是任命理事會、常設(shè)解釋委員會及咨詢委員會成員，并負(fù)責(zé)對國際會計準(zhǔn)則委員會效率進(jìn)行監(jiān)控，為國際會計準(zhǔn)則委員會籌集資金，審批國際會計準(zhǔn)則委員會的預(yù)算，修改章程。管理委員會將由19個具有不同地域及功能背景的個人組成。管理委員會包括19名成員。  

　　第二， 成立新的理事會，理事會全權(quán)負(fù)責(zé)制定會計準(zhǔn)則，理事會的成員，其主要的資格要求是技術(shù)專家。理事會共有14名成員，包括12名專職成員和2名兼職成員。其中，至少有5名成員具有執(zhí)業(yè)會計師的背景，至少3外有編制財務(wù)報表的經(jīng)驗，至少年宮外具有財務(wù)報表使用者背景，至少1名具有學(xué)術(shù)背景。  

　　第三， 成立咨詢委員會，咨詢委員會將成為不同地區(qū)、不同功能背景的組織和個人向理事會和管理委員會提供建議的正式渠道。  

　　以上方案已經(jīng)在2000年5月于愛丁堡召開的國際會計準(zhǔn)則委員會會員大會上通過，目前正在籌組中。國際會計準(zhǔn)則委員會預(yù)期將于2001年1月1日開始運(yùn)轉(zhuǎn)。  

　　目前，按照國際會計準(zhǔn)則委員會章程，理事大體上是按照地區(qū)產(chǎn)生的，理事會成員中包括了一些發(fā)展中國家，中國是國際會計準(zhǔn)則委員會理事會的觀察員。隨著新體制的形成，發(fā)展中國家人士進(jìn)入理事會的可能性大降低，類似目前觀察員的設(shè)置將為將來的咨詢委員會所代替。也就是說，包括中國在內(nèi)的發(fā)展中國家在國際會計準(zhǔn)則制定過程中的發(fā)言權(quán)將大為降。如何在新的體制下體現(xiàn)發(fā)展中國家的條件和利益，是新的國際會計準(zhǔn)則形成機(jī)制對發(fā)展中國家會計的挑戰(zhàn)。