目前關(guān)于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具體內(nèi)容的研究可以說是車載斗量，常見于各期刊雜志，但關(guān)于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定本身的理論研究卻比較鮮見。因此，如何構(gòu)建一套完整的理論框架以解釋、指導(dǎo)和評(píng)價(jià)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定已成為當(dāng)務(wù)之急。

　　一、制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的成因

　　從公共選擇理論來看，會(huì)計(jì)信息具有公共物品的特點(diǎn)。公共物品，是與私人物品相對(duì)而言的。私人物品一般具有兩大特征：第一，私人物品具有排他性，對(duì)商品支付價(jià)格的人才能消費(fèi)商品，其他人則不能如此做，第二，私人物品具有競(jìng)爭(zhēng)性，如果某人已消費(fèi)了某種商品，則其他人就再也不能消費(fèi)這種商品了。按照西方經(jīng)濟(jì)學(xué)的理論，市場(chǎng)機(jī)制只有在具備上述兩個(gè)特點(diǎn)的私人物品的場(chǎng)合才能真正起作用，才有效率。然而，公共物品則不具有競(jìng)爭(zhēng)性或排他性的特點(diǎn)，如國(guó)防、道路等就是公共物品，任何人增加對(duì)這些商品的消費(fèi)度不會(huì)減少其他人所可能得到的消費(fèi)水平。會(huì)計(jì)信息無(wú)疑是一種公共物品，某個(gè)投資者使用年報(bào)中的信息并不能排斥其他利益相關(guān)者的使用，這導(dǎo)致了外部性和搭便車現(xiàn)象，從而導(dǎo)致市場(chǎng)失靈。會(huì)計(jì)信息具有的公共物品的特點(diǎn)，使得我們不能像在競(jìng)爭(zhēng)條件下生產(chǎn)的私人物品那樣，依賴供需力量來決定其對(duì)社會(huì)的最優(yōu)產(chǎn)量（按照西方經(jīng)濟(jì)學(xué)的理論，市場(chǎng)本身提供的公共物品通常將低于最優(yōu)數(shù)量），因此，有必要由政府或?qū)ｉT的準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)對(duì)此加以管制，以恢復(fù)會(huì)計(jì)信息生產(chǎn)的社會(huì)最優(yōu)數(shù)量，使得社會(huì)的邊際成本和邊際收益相等。

　　然而，即使外部性和搭便車不存在，市場(chǎng)也會(huì)因信息不對(duì)稱而難以正常運(yùn)轉(zhuǎn)。管理者與投資者所能得到的信息是不對(duì)稱的，公司管理者和其他內(nèi)部人員比外部投資者掌握了更多的有關(guān)公司當(dāng)前狀況及未來情景的信息，這導(dǎo)致了逆向選擇——信息不對(duì)稱的第一種類型。例如，由于擔(dān)心管理者通過扭曲或操縱提供的信息以獲取信息優(yōu)勢(shì)利益，投資者在購(gòu)買公司證券時(shí)會(huì)過于謹(jǐn)慎，從而導(dǎo)致資本市場(chǎng)和經(jīng)理人才市場(chǎng)無(wú)法正常運(yùn)轉(zhuǎn)。信息不對(duì)稱的第二種類型是道德風(fēng)險(xiǎn)，這是由于交易中的一些人不能觀察到另外一些人采取的可能影響各方利益的行為，例如，由于所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離，股東和債權(quán)人很難觀察到管理人員的努力程度和工作效率，于是，管理人員便可能產(chǎn)生懶惰傾向，或?qū)⒐緺顩r的惡化歸結(jié)為不可控因素。由于單純依靠市場(chǎng)的力量無(wú)法完全控制逆向選擇和道德風(fēng)險(xiǎn)問題，因此，有必要成立專門的準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)，對(duì)會(huì)計(jì)進(jìn)行管制。

　　另外，企業(yè)提供會(huì)計(jì)信息不僅僅是一種微觀經(jīng)濟(jì)行為，它還會(huì)影響宏觀經(jīng)濟(jì)決策。會(huì)計(jì)作為一個(gè)經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)，它既為投資者、債權(quán)人、管理當(dāng)局等微觀主體服務(wù)，同時(shí)它也為國(guó)家的宏觀調(diào)控提供真實(shí)、可靠、相關(guān)的信息，使國(guó)民經(jīng)濟(jì)管理和調(diào)控建立在可靠的基礎(chǔ)上，而政府亦可通過調(diào)整會(huì)計(jì)規(guī)范約束或鼓勵(lì)微觀經(jīng)濟(jì)主體的經(jīng)濟(jì)行為，從而保證國(guó)民經(jīng)濟(jì)的正常運(yùn)行。正因?yàn)榇?，我?guó)的基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)“會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)符合國(guó)家宏觀經(jīng)濟(jì)需要”。在美國(guó)，郝金斯（David MHawkins）于1973年11月在紐約所作的演講“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、準(zhǔn)則機(jī)構(gòu)和經(jīng)濟(jì)發(fā)展”中指出“（財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)）的目標(biāo)必須…更為敏感、考慮更多的內(nèi)容（7，cff，p，284）。公司報(bào)告準(zhǔn)則應(yīng)產(chǎn)生對(duì)經(jīng)濟(jì)決策有用的信息，前提是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要符合政府宏觀經(jīng)濟(jì)目標(biāo)和經(jīng)濟(jì)計(jì)劃，以便于達(dá)成這一目的?！捎冢ㄘ?cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)）具有影響經(jīng)濟(jì)行為的權(quán)力，它就有義務(wù)支持政府的經(jīng)濟(jì)計(jì)劃”?！凹热粫?huì)計(jì)信息具有宏觀影響，那么，規(guī)范會(huì)計(jì)信息生成過程的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，就應(yīng)該要服從國(guó)家的宏觀計(jì)劃需要。如果這一理論是正確的話，將會(huì)計(jì)準(zhǔn)則納入國(guó)家宏觀政策的范圍之內(nèi)，以政治決策的原理來形成相應(yīng)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，是順理成章的。

　　二、制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的目的

　　從根本上講，制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則就是確保提供的會(huì)計(jì)信息的有用性，即確保會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性與可靠性。由于存在逆向選擇，準(zhǔn)則制定者要求管理當(dāng)局提供充分的會(huì)計(jì)信息，即充分披露原則，以減少逆向選擇，這實(shí)際上側(cè)重于解決會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性問題；由于存在道德風(fēng)險(xiǎn)，準(zhǔn)則制定要求管理當(dāng)局提供反映“可靠的”凈收益的會(huì)計(jì)信息，以減少道德風(fēng)險(xiǎn)，這實(shí)際上側(cè)重于解決會(huì)計(jì)信息的可靠性問題。然而，相關(guān)性和可靠性之間是有矛盾的，因此，制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則可以視為是為了調(diào)和投資者和管理者之間的利益沖突，而對(duì)會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性與可靠性的一種權(quán)衡，以使得相關(guān)者的利益達(dá)到帕累托最優(yōu)狀態(tài)。

　　“美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)雖然強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)信息應(yīng)同時(shí)具備相關(guān)性與可靠性兩個(gè)主要質(zhì)量，但對(duì)兩者出現(xiàn)矛盾時(shí)應(yīng)如何作出選擇避免正面回答。實(shí)際上，它強(qiáng)調(diào)的是相關(guān)性。”“然而在我國(guó)，會(huì)計(jì)信息失真現(xiàn)象嚴(yán)重，企業(yè)約束機(jī)制與激勵(lì)機(jī)制還很不完善，為了維護(hù)投資者，債權(quán)人等利益相關(guān)者的利益，在我國(guó)，確保信息的可靠性顯然比強(qiáng)調(diào)信息的相關(guān)性更為重要。

　　三、制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基本假設(shè)或前提

　　假設(shè)對(duì)任何學(xué)科領(lǐng)域都是重要的，亞里斯多得說過，“每一可論證的科學(xué)多半是從未經(jīng)論證的公理開始的；否則，論證的階段就永無(wú)止境”。制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則亦有其假設(shè)基礎(chǔ)——有效證券市場(chǎng)假設(shè)與經(jīng)濟(jì)后果假設(shè)。

　　有效證券市場(chǎng)通常分為弱式、半強(qiáng)式、強(qiáng)式三種類型，以半強(qiáng)式有效證券市場(chǎng)為例、在這種市場(chǎng)上，證券價(jià)格能夠反映（包含）所有可公開獲得的信息。實(shí)證研究表明，會(huì)計(jì)收益和股票價(jià)格之間存在著實(shí)證性聯(lián)系，因此，會(huì)計(jì)信息的披露是有用的、有效的，有效證券市場(chǎng)假設(shè)使得披露導(dǎo)向的思想為人們所廣為接受，而這一思想最終導(dǎo)致美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)在其發(fā)布的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告中正式接納了有用性原則——財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的理論基礎(chǔ)。因此，有效證券市場(chǎng)假設(shè)是制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的前提，如果證券市場(chǎng)是無(wú)效的，會(huì)計(jì)收益與股票價(jià)格無(wú)關(guān)，那么會(huì)計(jì)也就失去了存在的意義，當(dāng)然也就沒有必要制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則了。

　　根據(jù)有效證券市場(chǎng)假設(shè)，只要會(huì)計(jì)政策沒有導(dǎo)致現(xiàn)金流量產(chǎn)生差別的后果，公司所采取的會(huì)計(jì)政策并不會(huì)影響公司的股票價(jià)格。根據(jù)這一理論，政府與管理當(dāng)局也就沒有必要關(guān)注會(huì)計(jì)政策，這顯然與實(shí)際相違背。經(jīng)濟(jì)后果假設(shè)可以很好地解決這一問題。經(jīng)濟(jì)后果是指，不論有效證券市場(chǎng)理論的含義如何，會(huì)計(jì)政策的選擇會(huì)影響公司的價(jià)值。

　　由于信息不對(duì)稱，經(jīng)理人員與股東、債權(quán)人之間存在著道德風(fēng)險(xiǎn)，股東、債權(quán)人分別與經(jīng)理簽訂雇用合同和包含限制性條款的借款條約以降低道德風(fēng)險(xiǎn)，這些具有剛性的合約通常是以財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)的，因此，經(jīng)理人員必然十分關(guān)注影響會(huì)計(jì)利潤(rùn)的會(huì)計(jì)政策的變動(dòng)，盡管這些會(huì)計(jì)政策的變動(dòng)可能對(duì)公司的現(xiàn)金流量沒有直接影響。經(jīng)理人員對(duì)會(huì)計(jì)政策變動(dòng)的關(guān)注會(huì)引起會(huì)司經(jīng)營(yíng)政策的變化，從而引起股東對(duì)公司未來期望收益的變動(dòng)，這必然會(huì)引起公司股票價(jià)格的變動(dòng)，最終影響公司價(jià)值。因此，當(dāng)合同的效應(yīng)被確認(rèn)時(shí)，證券市場(chǎng)對(duì)會(huì)計(jì)政策變化做出的反映說明了證券市場(chǎng)的有效性，而非無(wú)效性，這說明經(jīng)濟(jì)后果并不與有效證券市場(chǎng)假說矛盾。

　　西方學(xué)者通過大量的實(shí)證研究證明了經(jīng)濟(jì)后果假說，我國(guó)學(xué)者亦證明，政府利用會(huì)計(jì)收益數(shù)據(jù)對(duì)上市公司進(jìn)行管制，會(huì)誘發(fā)上市公司經(jīng)理人員選擇可提高會(huì)計(jì)收益的會(huì)計(jì)程序，導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息失真，誤導(dǎo)投資者

　　四、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)在特征

　　我們認(rèn)為，在完善的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系下，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)具備理論性、邏輯性、系統(tǒng)性、可操作性和權(quán)威性。理論性是指制定的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)有系統(tǒng)的會(huì)計(jì)理論支持，這需要我們除了要研究傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)理論，還需要研究：什么是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則？它有什么性質(zhì)？什么是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化？如何解決會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化與本地化的矛盾等一系列問題。解決了這些理論問題，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定才能有一個(gè)明確的方向，才能少走彎路；邏輯性指會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)容應(yīng)能體現(xiàn)內(nèi)在的邏輯關(guān)系，例如，不同類型的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)應(yīng)盡可能采用基于同一種指導(dǎo)思想（如穩(wěn)健性原則）的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)和計(jì)量方法，不同準(zhǔn)則涉及的同一種性質(zhì)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理方法應(yīng)盡可能一致等；系統(tǒng)性指制定的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)是一個(gè)完整的會(huì)計(jì)規(guī)范體系，具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)盡可能覆蓋所有類型的交易與事項(xiàng)，對(duì)于準(zhǔn)則沒能涵蓋的業(yè)務(wù)，應(yīng)有完善的理論框架加以指導(dǎo)；可操作性指制定的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)能適應(yīng)我國(guó)國(guó)情，滿足實(shí)際需要。原準(zhǔn)則采用的公允價(jià)值計(jì)價(jià)之所以在實(shí)際應(yīng)用中出現(xiàn)種種問題，最主要的原因就在于它在我國(guó)當(dāng)前缺乏可操作性；權(quán)威性指制定的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要為廣大會(huì)計(jì)人員所接受，任何人、企業(yè)或機(jī)構(gòu)不得隨意曲解、更改或不執(zhí)行已頒布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。

　　此外，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的這些特征具有內(nèi)在的邏輯聯(lián)系：完善的會(huì)計(jì)理論必然具備邏輯性和系統(tǒng)性，因此，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的理論性決定了理想的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則必然具備邏輯性和系統(tǒng)性，具備了邏輯性和系統(tǒng)性的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則必然具備了理論上的可行性，具備了理論上的可行性和實(shí)務(wù)中的可操作性的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則則必然會(huì)為大眾所接受，從而具備權(quán)威性。

　　五、制定準(zhǔn)則應(yīng)注意的問題

　　1.準(zhǔn)則制定成本。制定準(zhǔn)則也應(yīng)考慮其成本與效益，即制定和執(zhí)行準(zhǔn)則可能產(chǎn)生的社會(huì)效益應(yīng)超過為獲得該收益而發(fā)生的成本。準(zhǔn)則制定成本既應(yīng)包括直接成本，主要包括準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)發(fā)生的運(yùn)行成本（如準(zhǔn)則制定人員工資）和公司的執(zhí)行成本（如會(huì)計(jì)人員學(xué)習(xí)新準(zhǔn)則的培訓(xùn)費(fèi)），更應(yīng)考慮因新準(zhǔn)則引發(fā)的社會(huì)成本——間接成本，這既包括管理當(dāng)局迫于執(zhí)行準(zhǔn)則則強(qiáng)行規(guī)定的統(tǒng)一的會(huì)計(jì)政策而使得提供的會(huì)計(jì)信息降低相關(guān)性的成本，也包括管理當(dāng)局利用可選擇的會(huì)計(jì)政策粉飾利潤(rùn)引發(fā)的社會(huì)成本。很明顯，與準(zhǔn)則相關(guān)的間接成本要遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于直接成本，因此，在制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)，應(yīng)更多的關(guān)注其間接成本。

　　2.雖然提供較多可供選擇的會(huì)計(jì)政策和方法會(huì)降低會(huì)計(jì)信息的可比性并增加管理當(dāng)局利用會(huì)計(jì)政策操縱利潤(rùn)的可能性，但這并不意味著可供選擇的會(huì)計(jì)政策越少越好。甚至要求所有的企業(yè)必須實(shí)行統(tǒng)一的會(huì)計(jì)政策。會(huì)計(jì)政策的多樣性也有其優(yōu)點(diǎn)。多樣性使得管理當(dāng)局可以向公眾直接、間接地傳遞更相關(guān)的信息，例如，選用穩(wěn)健的會(huì)計(jì)政策往往暗示了管理層對(duì)公司未來的信心，另外，適當(dāng)?shù)挠喙芾硪彩羌檬?，因?yàn)樗敖o剛性的合同增添了些許靈活性，并且能作為內(nèi)部信息披露的工具”，“通過公認(rèn)會(huì)計(jì)原則的持續(xù)改進(jìn)以消滅會(huì)計(jì)政策選擇性的思想是與信號(hào)理論相對(duì)立的。”

　　3.實(shí)證研究證實(shí)、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具有經(jīng)濟(jì)后果，經(jīng)濟(jì)后果最終必然導(dǎo)致準(zhǔn)則的制定是一項(xiàng)政治行為。如前所述，制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則可以視為是為了調(diào)和利益相關(guān)者（主要是投資者和管理者、還包括稅務(wù)部門等）之間的利益沖突，因此，利益相關(guān)者必然要對(duì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)進(jìn)行游說、施壓，以獲取自己的最大利益，這導(dǎo)致準(zhǔn)則的制定具有政治色彩。在這種情況下，準(zhǔn)則制定者的對(duì)應(yīng)之道在于一方面制定準(zhǔn)則時(shí)應(yīng)注意聽取利益相關(guān)者的意見，增加他們?cè)跍?zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)中的代表，協(xié)調(diào)他們的矛盾，另一方面，應(yīng)加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)理論的研究，構(gòu)建完善的理論框架，以指導(dǎo)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定，這有利于抵制既得利益集團(tuán)的政治壓力。