——兼評(píng)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—非貨幣性交易》 

　　從貨幣成為一般等價(jià)物媒介商品交換并在經(jīng)濟(jì)運(yùn)行中執(zhí)行著價(jià)值尺度、流通手段的職能后，流通中的商品交換的價(jià)值形式就表現(xiàn)為一般等價(jià)物形式。在經(jīng)濟(jì)生活中，會(huì)計(jì)計(jì)量是對(duì)符合要素定義的項(xiàng)目進(jìn)行數(shù)量化的過程，交易中的貨幣數(shù)量衡量著商品價(jià)值的大小，在復(fù)式簿記系統(tǒng)中會(huì)計(jì)記錄交易中的貨幣數(shù)額，對(duì)商品的價(jià)值進(jìn)行反映，進(jìn)而揭露整筆交易的信息。但市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中仍存在著不通過以貨幣媒介手段進(jìn)行的交易，會(huì)計(jì)將如何對(duì)非貨幣性交易進(jìn)行核算？ 

　　一、揭開非貨幣性交易的神秘面紗 

　　在會(huì)計(jì)上，以一個(gè)企業(yè)為主體，交換的商品在企業(yè)中具體表現(xiàn)為對(duì)企業(yè)有價(jià)值的各種資產(chǎn)。描述一般的以貨幣為媒介的交換過程：資產(chǎn)A=貨幣=資產(chǎn)B，顯然，一件資產(chǎn)對(duì)企業(yè)的價(jià)值隨著其轉(zhuǎn)化為貨幣的過程中結(jié)束而實(shí)現(xiàn)：但在非貨幣性交易中，中間的貨幣媒介消失了，交換表達(dá)式變?yōu)椋嘿Y產(chǎn)A>資產(chǎn)B，或資產(chǎn)A<資產(chǎn)B，或資產(chǎn)A=資產(chǎn)B，用復(fù)式記賬原理描述如下：資產(chǎn)A-資產(chǎn)B>0，或<0，或可以看出，在會(huì)計(jì)系統(tǒng)中，對(duì)非貨幣性交易的記錄就成了對(duì)商品價(jià)值的計(jì)量進(jìn)而演化成損益的確認(rèn)問題，換言之： 

　　1、資產(chǎn)A、資產(chǎn)B究竟該用何種價(jià)值進(jìn)行計(jì)量； 

　　2、在交換中究竟有沒有損益產(chǎn)生。 

　　要解決這兩個(gè)問題我們必須從一些基本的問題入手。 

　　二、在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中會(huì)計(jì)的地位 

　　經(jīng)濟(jì)學(xué)中的現(xiàn)代企業(yè)理論認(rèn)為，在市場(chǎng)中企業(yè)之所以存在是因?yàn)樗梢詼p少交易成本。企業(yè)和市場(chǎng)是兩種相互替代的協(xié)調(diào)生產(chǎn)的手段，在市場(chǎng)中，企業(yè)之外，價(jià)格機(jī)制調(diào)節(jié)著生產(chǎn)，對(duì)生產(chǎn)的調(diào)節(jié)是通過一系列的交易實(shí)現(xiàn)的；在企業(yè)內(nèi)部，這些交易消失了，與這些交易聯(lián)系的復(fù)雜的市場(chǎng)結(jié)構(gòu)讓位于調(diào)節(jié)生產(chǎn)的企業(yè)家——協(xié)調(diào)者。這樣，企業(yè)成為一群有自身利益的個(gè)人的組合，每個(gè)人都為生產(chǎn)過程提供某種技術(shù)投入（人工、管理技術(shù)、資本、原材料、等等）。人們?cè)谧非髠€(gè)人利益最大化的過程上必然會(huì)發(fā)生沖突，為了減少這些沖突，便與企業(yè)而不是與單獨(dú)的其余個(gè)人簽定契約來明確各自的享有企業(yè)中的特定權(quán)利，企業(yè)家就是充當(dāng)企業(yè)代表的個(gè)人，對(duì)每一個(gè)個(gè)人，他代表其他個(gè)人。簽約過程分為三個(gè)步驟： 
　　 
　　1、簽約前的信息搜尋； 

　　2、契約的簽定； 

　　3、簽約后的監(jiān)督。 
　　
　　契約明確了企業(yè)所創(chuàng)造的現(xiàn)金流量的分配。 
　　
　　會(huì)計(jì)是經(jīng)濟(jì)生活的一部分，存在于市場(chǎng)、企業(yè)中的會(huì)計(jì)主體是企業(yè)這個(gè)經(jīng)濟(jì)主體。對(duì)定約過程的三個(gè)步驟稍加分析，可以看出會(huì)計(jì)在簽約前的信息搜尋、以及簽約后的監(jiān)督中都發(fā)揮著重要的作用。在簽約前的信息搜尋過程中，會(huì)計(jì)為即將成為契約一方的當(dāng)事人提供關(guān)于企業(yè)價(jià)值——表現(xiàn)為企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果、主要是現(xiàn)金流量的金額、時(shí)間分布和相關(guān)的不確定性的預(yù)測(cè)、比較和評(píng)價(jià)的信息；在契約監(jiān)督過程上，會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)被用于契約限制條件的制定和契約執(zhí)行情況的評(píng)價(jià)、檢驗(yàn)中。會(huì)計(jì)是訂約過程的一個(gè)重要部分，主要致和于提供可靠、相關(guān)的服務(wù)于定約過程的信息，會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)應(yīng)能達(dá)到的最終目標(biāo)可表述為： 
　　
　　會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)能夠公允地反映一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果及現(xiàn)金流量的金額，時(shí)間分布和相關(guān)的不確定性的預(yù)測(cè)、比較和評(píng)價(jià)的利于契約簽定的信息。 

　　三、正確的資產(chǎn)計(jì)量觀 

　　會(huì)計(jì)在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中的地位要求其應(yīng)更好地對(duì)資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)益以及盈余進(jìn)行計(jì)量，使其更加公允地反映一個(gè)企業(yè)的實(shí)際情況，以便于會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)能夠更好地服務(wù)于契約的簽訂過程。一項(xiàng)資產(chǎn)于企業(yè)的價(jià)值在于它能為企業(yè)提供服務(wù)并使企業(yè)獲得未來的經(jīng)濟(jì)利益；對(duì)于一個(gè)企業(yè)整體來說，一項(xiàng)資產(chǎn)的價(jià)值不在于它實(shí)際凝結(jié)了多少的人類無差別勞動(dòng)，而在于它加入企業(yè)后在企業(yè)已有的資產(chǎn)組合中的作用，也就是說，它的價(jià)值在于它給企業(yè)帶來的邊際效用。所以，資產(chǎn)的價(jià)值可以表述為它給企業(yè)帶來的未來的經(jīng)濟(jì)利益（具體表現(xiàn)為未來現(xiàn)金流量）用該項(xiàng)資產(chǎn)加入企業(yè)后企業(yè)所擁有的預(yù)期報(bào)酬率貼現(xiàn)的值。 
　　
　　在完善的市場(chǎng)機(jī)制下，各種有交換市場(chǎng)的物品的市場(chǎng)價(jià)格恰好就是其未來的經(jīng)濟(jì)利益要求權(quán)的綜合的表現(xiàn)，并等于其使用價(jià)值。查特非爾德在《會(huì)計(jì)思想史》中說：會(huì)計(jì)是反應(yīng)性的。美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)家亨德里克森認(rèn)為，會(huì)計(jì)計(jì)量的是交換價(jià)值，具體表現(xiàn)為產(chǎn)出價(jià)值和投入價(jià)值。所以，以市場(chǎng)機(jī)制作用下產(chǎn)生的公允價(jià)格對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)價(jià)是對(duì)一個(gè)企業(yè)資產(chǎn)的最恰當(dāng)?shù)挠?jì)量之一。 

　　四、對(duì)非貨幣性交易的分析 

　　現(xiàn)在重新引述非貨幣性交易的復(fù)式簿記的表達(dá)式：資產(chǎn)A-資產(chǎn)B。撇開它的經(jīng)濟(jì)意義，在會(huì)計(jì)賬簿中，資產(chǎn)B是換出企業(yè)的資產(chǎn)，表明它從企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中消失，同時(shí)，也必須從企業(yè)的賬簿體系中消失，用它的賬面價(jià)值對(duì)其進(jìn)行計(jì)量反映是合適的。但資產(chǎn)A 若存在完善的交易要求權(quán)市場(chǎng)，用其市場(chǎng)價(jià)格對(duì)其計(jì)價(jià)當(dāng)然是最恰當(dāng)?shù)?，退一步，如果不存在交易要求?quán)市場(chǎng)，只能采用適當(dāng)?shù)哪Ｐ?，估?jì)算工其未來的現(xiàn)金流量、適當(dāng)?shù)牡馁N現(xiàn)率對(duì)其進(jìn)行計(jì)量，以達(dá)到如實(shí)反映一項(xiàng)資產(chǎn)對(duì)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)價(jià)值的目的。 
　　
　　但能用市場(chǎng)價(jià)值進(jìn)行計(jì)價(jià)，至少表明該項(xiàng)資產(chǎn)已經(jīng)脫離企業(yè)——企業(yè)家的調(diào)節(jié)范圍，進(jìn)入了市場(chǎng)，由價(jià)格機(jī)制對(duì)其進(jìn)行調(diào)節(jié)，說明諞項(xiàng)資產(chǎn)對(duì)企業(yè)已完成了其服務(wù)生涯；而換入的另一項(xiàng)資產(chǎn)則有一個(gè)虛擬的以貨幣為媒介的購(gòu)買過程，它加入企業(yè)開始了新的服務(wù)。若只是處在企業(yè)相同領(lǐng)域的資產(chǎn)之間的交換，或者說，交換的資產(chǎn)共同處在最接近變現(xiàn)、實(shí)現(xiàn)其價(jià)值的點(diǎn)上——即將進(jìn)入市場(chǎng)流通領(lǐng)域；或是還在為生產(chǎn)服務(wù)、處在離實(shí)現(xiàn)價(jià)值還有一段距離的生產(chǎn)領(lǐng)域中，這樣的交換只相當(dāng)于資產(chǎn)在企業(yè)內(nèi)部的形態(tài)轉(zhuǎn)化，其實(shí)質(zhì)并沒有離開企業(yè)，各種資源的調(diào)控還是由企業(yè)——企業(yè)家來完成的。對(duì)于該項(xiàng)非貨幣性質(zhì)交易就不能用由價(jià)格機(jī)制決定的市場(chǎng)價(jià)值計(jì)量，就不能確認(rèn)經(jīng)營(yíng)成果，由資產(chǎn)B的賬面價(jià)值對(duì)資產(chǎn)A計(jì)量則最為可取。 
　　
　　變現(xiàn)，即價(jià)值實(shí)現(xiàn)點(diǎn)，是區(qū)分企業(yè)與市場(chǎng)邊界，同時(shí)，該點(diǎn)也是區(qū)分用市場(chǎng)價(jià)值還是用賬面價(jià)值對(duì)換入資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)價(jià)的臨界點(diǎn)。一項(xiàng)資產(chǎn)的經(jīng)營(yíng)成果是否確認(rèn)在于該項(xiàng)資產(chǎn)在企業(yè)的服務(wù)領(lǐng)域中所處的位置是否改變，價(jià)值變現(xiàn)點(diǎn)——變現(xiàn)點(diǎn)也是區(qū)分經(jīng)營(yíng)成果是否實(shí)現(xiàn)的標(biāo)志。 

　　五、對(duì)現(xiàn)行準(zhǔn)則的分析 

　　我國(guó)現(xiàn)行的非貨幣性交易具體準(zhǔn)則是去年6月頒布的，準(zhǔn)則發(fā)布的目的是為了規(guī)范非貨幣性交易的核算和證券市場(chǎng)的相關(guān)信息披露。同時(shí)，它的發(fā)布將減少甚至防止企業(yè)利用非貨幣性交易進(jìn)行盈利操縱?，F(xiàn)用上面推導(dǎo)出的結(jié)論對(duì)準(zhǔn)則的合理性進(jìn)行檢驗(yàn)： 

　　結(jié)論1：會(huì)計(jì)在市場(chǎng)和企業(yè)的存在中是不可或缺的，是訂約程序的重要組成。會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)在企業(yè)的契約的簽定和監(jiān)督的過程中起到的辨明真相的作用，提供與企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果、現(xiàn)金流量相符的會(huì)計(jì)信息以減少訂約程序中的契約成本。 

　　結(jié)論2：為了使會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)更公允地對(duì)訂約需要的信息進(jìn)行反映，需要對(duì)資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)益進(jìn)行與經(jīng)濟(jì)概念相符合的計(jì)量；在這種假設(shè)下，一項(xiàng)資產(chǎn)對(duì)企業(yè)的價(jià)值在于其加入企業(yè)中給企業(yè)帶來的效用，其價(jià)值在于其為企業(yè)帶來的未來經(jīng)濟(jì)利益，若存在資產(chǎn)交易要求權(quán)的完善市場(chǎng)，則市場(chǎng)價(jià)值是對(duì)資產(chǎn)的最佳計(jì)量。 

　　結(jié)論3：一項(xiàng)資產(chǎn)價(jià)值的實(shí)現(xiàn)在于它對(duì)企業(yè)的盈利過程是否結(jié)束，而盈利過程結(jié)束與否是以它是否進(jìn)入市場(chǎng)為標(biāo)志，變現(xiàn)是實(shí)現(xiàn)價(jià)值的方式之一。但非貨幣性交易是不以貨幣為媒介的交易，交易中的資產(chǎn)對(duì)企業(yè)的價(jià)值實(shí)現(xiàn)只能比照其是否進(jìn)入市場(chǎng)而定。進(jìn)入市場(chǎng)則以市場(chǎng)機(jī)制對(duì)換入的資產(chǎn)的價(jià)值進(jìn)行確定；不進(jìn)入市場(chǎng)，在企業(yè)中則以企業(yè)家取代價(jià)格機(jī)制對(duì)換人的資產(chǎn)價(jià)值進(jìn)和確定；為了不確認(rèn)損益用換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值對(duì)其進(jìn)行反映是合理的。 
　　
　　現(xiàn)行的準(zhǔn)則首先對(duì)貨幣性交易和非貨幣性交易進(jìn)行了嚴(yán)格的界定：“非貨幣性交易是指交易雙方以非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行的交換，這種交換不涉及或只涉及小量的貨幣性資產(chǎn)?！蓖怀隽朔秦泿判越灰椎膶?shí)質(zhì)——不以貨幣為媒介的交換，同時(shí)也突出了非貨幣性交易的特殊性。 
　　
　　然后，引入了公允價(jià)值的概念“公允價(jià)值是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方，自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~?！逼浯_定原則是：如果該資產(chǎn)存在著活躍市場(chǎng)，則該資產(chǎn)的市價(jià)即為其公允價(jià)值；如果該資產(chǎn)不存在活躍市場(chǎng)，則該資產(chǎn)的公允價(jià)值應(yīng)比照相關(guān)類似資產(chǎn)的市價(jià)決定；如果該資產(chǎn)和與該資產(chǎn)相關(guān)的資產(chǎn)均不存在活躍市場(chǎng)，則該資產(chǎn)的公允價(jià)值可按其所能產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量以適當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率貼現(xiàn)計(jì)算的現(xiàn)值確定。可以看出“活躍市場(chǎng)”是對(duì)接近完全競(jìng)爭(zhēng)的完善交易要求權(quán)市場(chǎng)的界定，市場(chǎng)價(jià)格就是對(duì)該資產(chǎn)所能給企業(yè)帶來的未來的經(jīng)濟(jì)利益的現(xiàn)在表現(xiàn)，使用公允價(jià)值對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量能夠達(dá)到對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果進(jìn)行公允、合理反映的目的。同時(shí)，引入公允價(jià)值的概念使得換入資產(chǎn)的計(jì)量具有更強(qiáng)的可操作性，而且在限制操縱利潤(rùn)方面，公允價(jià)值也使得計(jì)量有一個(gè)客觀的基礎(chǔ)，換入的資產(chǎn)不可能被沒有任何依據(jù)地任意地高估或低估，同時(shí)使得損益大小的確認(rèn)有一個(gè)客觀的計(jì)量。 
　　
　　接下來，是區(qū)分待售資產(chǎn)和非待售資產(chǎn)：待售資產(chǎn)指“企業(yè)為出售而持有的非貨幣性資產(chǎn)，包括商品、短期股票投資以及不準(zhǔn)備持有的非貨幣性資產(chǎn)，包括商品、短期股票投資以及不準(zhǔn)備持有至到期的債券投資?！薄词翘幱诮咏儸F(xiàn)的企業(yè)與市場(chǎng)的臨界之點(diǎn)的資產(chǎn)；非待售資產(chǎn)是“待售資產(chǎn)以外的非貨幣性資產(chǎn)，包括庫(kù)存材料、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和長(zhǎng)期股權(quán)投資等。”顯然，非待售資產(chǎn)則是處于遠(yuǎn)離變現(xiàn)點(diǎn)的生產(chǎn)領(lǐng)域內(nèi)的資產(chǎn)，生產(chǎn)領(lǐng)域之內(nèi)的交換無異于企業(yè)內(nèi)部的資產(chǎn)形態(tài)的轉(zhuǎn)換，相當(dāng)于企業(yè)家在企業(yè)之內(nèi)的生產(chǎn)調(diào)度，不可能產(chǎn)生損益，所以用換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值對(duì)換入資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量是合理的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)；非待售資產(chǎn)和待售票員資產(chǎn)之間的交換，資產(chǎn)的變現(xiàn)能力發(fā)生了變化，資產(chǎn)價(jià)值的實(shí)現(xiàn)階段發(fā)生了變化，這相當(dāng)于將該項(xiàng)交易置于市場(chǎng)中，以市場(chǎng)價(jià)值對(duì)換入資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量則是合理的。 

　　六、結(jié)語 

　　基于以上的分析，我國(guó)的非貨幣性交易準(zhǔn)則在總體上是合理的，從公允價(jià)值的界定，到待售、非待售資產(chǎn)的分類，再到同類資產(chǎn)和非同類資產(chǎn)之間的交易，都表達(dá)了非貨幣性交易對(duì)于一個(gè)具體企業(yè)的意義，以變現(xiàn)點(diǎn)作為企業(yè)和市場(chǎng)的臨界點(diǎn)，作為一項(xiàng)資產(chǎn)對(duì)企業(yè)的價(jià)值是否實(shí)現(xiàn)標(biāo)志，作為是否確認(rèn)損益的標(biāo)志是符合現(xiàn)代企業(yè)理論觀點(diǎn)的。