農(nóng)業(yè)的基本特點(diǎn)是動(dòng)植物的自然再生產(chǎn)與經(jīng)濟(jì)再生產(chǎn)相互交織。正是這一特點(diǎn)導(dǎo)致了對(duì)農(nóng)業(yè)活動(dòng)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告的復(fù)雜性，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)和各個(gè)國家會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)都將農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則視為準(zhǔn)則體系中的一塊難啃的“骨頭”。經(jīng)過歷時(shí)四年的征求意見和修改，2000年12月《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第41號(hào)——農(nóng)業(yè)》（以下簡(jiǎn)稱IAS 41）正式發(fā)布并已于2003年生效。IAS 41一發(fā)布即得到了一些國家和地區(qū)的積極響應(yīng)。2003年5月，澳大利亞會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)發(fā)布了《征求意見稿114號(hào)：要求遵循IAS 41的說明》（1），其中沒有對(duì)IAS 41做任何改動(dòng)，并要求在2005年1月1日起實(shí)施。新加坡、新西蘭、香港的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)也分別于2001年10月、2002年4月和2002年6月發(fā)布了關(guān)于農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的草案，這些草案均直接采用了IAS 41.

    我國是農(nóng)業(yè)大國，不僅單純從事農(nóng)業(yè)生產(chǎn)活動(dòng)的單位眾多，而且涉足農(nóng)業(yè)的大中型企業(yè)也不少。目前我國涉農(nóng)上市公司近百家，以農(nóng)業(yè)為主業(yè)的農(nóng)業(yè)類公司就有40多家，這些公司程度不同地從事了農(nóng)業(yè)活動(dòng)。而且，隨著我國對(duì)外開放和市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的進(jìn)一步發(fā)展，投資農(nóng)業(yè)的國內(nèi)外企業(yè)或其他機(jī)構(gòu)還會(huì)大大增加。因此，制定既與國際會(huì)計(jì)慣例相協(xié)調(diào)，又適合中國國情的農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已經(jīng)十分迫切，而IAS 41的發(fā)布和生效為我們制定出高質(zhì)量的農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提供了良好的借鑒。

    一、農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則特有基礎(chǔ)概念內(nèi)涵的界定

    要制定一項(xiàng)高質(zhì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，首先應(yīng)對(duì)該準(zhǔn)則所依賴的基礎(chǔ)性概念作出科學(xué)、合理而明晰的定義。農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中的有機(jī)組成部分，其會(huì)計(jì)要素的內(nèi)涵應(yīng)該依循基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或會(huì)計(jì)基本概念框架的界定，需要作出補(bǔ)充界定的主要是關(guān)于農(nóng)業(yè)所特有概念。這些概念主要包括農(nóng)業(yè)活動(dòng)、生物資產(chǎn)及其分類、生物轉(zhuǎn)化等等。而這些概念在我國以往的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度中從沒有結(jié)合會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告的需要作出明晰的界定。

    農(nóng)業(yè)可以有狹義和廣義的涵義。狹義的農(nóng)業(yè)只包括動(dòng)植物生產(chǎn)活動(dòng)，而廣義的農(nóng)業(yè)可以延伸到農(nóng)產(chǎn)品加工活動(dòng)。國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)采用了狹義的農(nóng)業(yè)定義，即IAS 41所指的農(nóng)業(yè)是只包括動(dòng)植物生產(chǎn)活動(dòng)的農(nóng)業(yè)。IAS 41將“農(nóng)業(yè)活動(dòng)”定義為“企業(yè)對(duì)將可售生物資產(chǎn)轉(zhuǎn)化為農(nóng)產(chǎn)品或其他生物資產(chǎn)的生物轉(zhuǎn)化的管理?！边@一定義強(qiáng)調(diào)了農(nóng)業(yè)活動(dòng)對(duì)生物轉(zhuǎn)化過程進(jìn)行管理的特性。我們認(rèn)為，雖然說“管理”一詞的涵義是廣泛的，但為了增強(qiáng)這一定義的針對(duì)性，應(yīng)突出“管理”一詞中“強(qiáng)化”和“控制”的涵義。只有這樣，才能更好地反映農(nóng)業(yè)活動(dòng)的主要特征?；谶@一考慮，借鑒國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的定義，在我國農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中我們可將“農(nóng)業(yè)活動(dòng)”定義為：企業(yè)對(duì)將可售生物資產(chǎn)轉(zhuǎn)化為農(nóng)產(chǎn)品或其他生物資產(chǎn)的生物轉(zhuǎn)化過程進(jìn)行的強(qiáng)化、控制及其他管理。按照IAS 41的定義，生物資產(chǎn)是指活的動(dòng)物或植物。這就意味著只要原有動(dòng)植物一旦停止其生命活動(dòng)就不能再算作“生物資產(chǎn)”。這一界線對(duì)農(nóng)業(yè)活動(dòng)的會(huì)計(jì)處理是非常重要的，這樣就可以明確地將“活著”的生物和停止生命的農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)行區(qū)分。農(nóng)產(chǎn)品是生物資產(chǎn)的收獲品而不是“生物資產(chǎn)”本身。對(duì)“生物轉(zhuǎn)化”和“收獲”作出區(qū)分也是十分必要的?！吧镛D(zhuǎn)化”是生物資產(chǎn)質(zhì)量或數(shù)量發(fā)生變化的生長、蛻變、生產(chǎn)、繁殖的過程；而“收獲”則指農(nóng)產(chǎn)品從生物資產(chǎn)上分離，或生物資產(chǎn)的生長過程的結(jié)束。可見，收獲的結(jié)果是“農(nóng)產(chǎn)品”的獲得。生物資產(chǎn)是一種“活機(jī)器”，充當(dāng)著勞動(dòng)與產(chǎn)品之間的媒介，企業(yè)從事農(nóng)業(yè)活動(dòng)就是要增強(qiáng)生物轉(zhuǎn)化的能力，最終獲得更多的符合市場(chǎng)需要的農(nóng)產(chǎn)品。

    確立生物資產(chǎn)的概念對(duì)于農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定是非常重要的，而企業(yè)對(duì)生物資產(chǎn)按照其在農(nóng)業(yè)生產(chǎn)中所起作用的不同進(jìn)行進(jìn)一步的分類并披露這一信息，能夠較好地滿足信息使用者決策的需要。我國現(xiàn)行的會(huì)計(jì)制度沒有明確“生物資產(chǎn)”的概念，也就不可能有對(duì)生物資產(chǎn)的進(jìn)一步分類。IAS 41鼓勵(lì)企業(yè)信息披露時(shí)，以恰當(dāng)?shù)姆绞綄?duì)生物資產(chǎn)進(jìn)一步區(qū)分為生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和消耗性生物資產(chǎn)，或成熟生物資產(chǎn)和未成熟生物資產(chǎn)。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)如產(chǎn)畜、經(jīng)濟(jì)林木等；消耗性生物資產(chǎn)是指將收獲為農(nóng)產(chǎn)品或準(zhǔn)備出售的生物資產(chǎn)，如肉畜、養(yǎng)殖的水產(chǎn)動(dòng)物、準(zhǔn)備收獲的玉米和小麥等莊稼、準(zhǔn)備作為原木的樹木等。從經(jīng)濟(jì)學(xué)意義上看，這實(shí)際上是按照生物資產(chǎn)經(jīng)濟(jì)性質(zhì)和功能不同進(jìn)行的分類，產(chǎn)畜、經(jīng)濟(jì)林木等動(dòng)植物不僅是勞動(dòng)的對(duì)象，同時(shí)又具有生產(chǎn)手段的屬性。我國現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度只是近似地將產(chǎn)畜、經(jīng)濟(jì)林等列作固定資產(chǎn)，將肉畜、養(yǎng)殖的水產(chǎn)動(dòng)物、種植的莊稼等列作流動(dòng)資產(chǎn)。我國應(yīng)參照IAS 41對(duì)生物資產(chǎn)的分類方法，將生物資產(chǎn)區(qū)分為生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和消耗性生物資產(chǎn)。即使我們?cè)跀M制定的農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中仍然將生產(chǎn)性生物資產(chǎn)列為固定資產(chǎn)，將消耗性生物資產(chǎn)列為流動(dòng)資產(chǎn)，但考慮到生物資產(chǎn)無論作為流動(dòng)資產(chǎn)，還是作為固定資產(chǎn)，與其他資產(chǎn)相比都有其自身的特殊性，因此，需要在企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的表內(nèi)或表外對(duì)列作流動(dòng)資產(chǎn)的消耗性生物資產(chǎn)和列作固定資產(chǎn)的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)進(jìn)行單獨(dú)披露。這樣做，有利于信息使用者更為全面地了解企業(yè)的資產(chǎn)結(jié)構(gòu)，并對(duì)企業(yè)的價(jià)值和價(jià)值創(chuàng)造能力做出合理的判斷。

    二、農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與存貨等準(zhǔn)則的關(guān)系

    會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基本功能是指導(dǎo)和約束企業(yè)的會(huì)計(jì)核算和信息披露行為。然而，從各會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所規(guī)范的具體對(duì)象看，各個(gè)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則又有不同的功能定位。縱觀已經(jīng)發(fā)布生效的國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則按其所規(guī)范的具體對(duì)象大致可以分為通用業(yè)務(wù)準(zhǔn)則、特殊業(yè)務(wù)準(zhǔn)則、特殊行業(yè)準(zhǔn)則和報(bào)表準(zhǔn)則四類。通用業(yè)務(wù)準(zhǔn)則是用來規(guī)范所有企業(yè)都可能發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)；特殊業(yè)務(wù)準(zhǔn)則用來規(guī)范并非所有企業(yè)都會(huì)發(fā)生而只有某些企業(yè)所特有的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)；特殊行業(yè)準(zhǔn)則用來規(guī)范只有某類特殊行業(yè)才發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)；報(bào)表準(zhǔn)則用來規(guī)范報(bào)表的基本項(xiàng)目及編制要求。通用業(yè)務(wù)準(zhǔn)則、報(bào)表準(zhǔn)則可以統(tǒng)稱為共性準(zhǔn)則，而特殊業(yè)務(wù)準(zhǔn)則和特殊行業(yè)準(zhǔn)則則可以統(tǒng)稱作特殊準(zhǔn)則。

    作為一種會(huì)計(jì)規(guī)則，農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則同其他會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一樣，其基本功能在于規(guī)范企業(yè)有關(guān)農(nóng)業(yè)活動(dòng)的會(huì)計(jì)處理和信息披露行為。農(nóng)業(yè)是一個(gè)特殊的行業(yè)，而這一行業(yè)之所以特殊，其原因就在于農(nóng)業(yè)活動(dòng)所具有的特殊性。因此，農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)質(zhì)上是關(guān)于農(nóng)業(yè)這一特殊行業(yè)的特有經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的會(huì)計(jì)處理規(guī)則，是一種特殊行業(yè)準(zhǔn)則。

    既然農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是一種特殊行業(yè)準(zhǔn)則，它就有可能與其他相關(guān)準(zhǔn)則，尤其是一些共性準(zhǔn)則在內(nèi)容上存在交叉甚至重復(fù)的情況。如何既做到將農(nóng)業(yè)特有業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行全面的規(guī)范，又不與其他相關(guān)準(zhǔn)則發(fā)生矛盾或者重復(fù)，是至關(guān)這一準(zhǔn)則質(zhì)量的重要問題。與農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)的準(zhǔn)則主要有：存貨、固定資產(chǎn)、收入、政府補(bǔ)助、無形資產(chǎn)、資產(chǎn)減值等。

    從性質(zhì)上看，生物資產(chǎn)中的消耗性部分屬于存貨，從理論上講其會(huì)計(jì)處理可以在存貨會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中加以規(guī)范。但《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——存貨》和我國《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——存貨》都聲明有關(guān)生物資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理不在存貨準(zhǔn)則規(guī)范的范圍之內(nèi)。例如，《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——存貨》在適用“范圍”中指出，該準(zhǔn)則不適用于“按特定行業(yè)已經(jīng)確立的慣例，以可變現(xiàn)凈值計(jì)量的、生產(chǎn)者作為存貨的牲畜、農(nóng)林產(chǎn)品和礦產(chǎn)品”。我國《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——存貨》也在“引言”中聲明，該準(zhǔn)則不涉及：“農(nóng)業(yè)企業(yè)收獲的農(nóng)產(chǎn)品和采掘企業(yè)開采的礦產(chǎn)品”，“牲畜等與農(nóng)業(yè)活動(dòng)有關(guān)的生物資產(chǎn)”?？梢?，準(zhǔn)則制定者已經(jīng)為農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定留下了空間。實(shí)際上，生長中的畜禽、樹木和農(nóng)作物等都有一個(gè)初始計(jì)價(jià)和再次計(jì)價(jià)問題，因此我們認(rèn)為，農(nóng)業(yè)所特有的作為存貨的生物資產(chǎn)在農(nóng)業(yè)準(zhǔn)則中加以集中處理是一種恰當(dāng)?shù)淖龇ā?br>
    從性質(zhì)上看，生物資產(chǎn)中的生產(chǎn)性部分屬于固定資產(chǎn)，其會(huì)計(jì)處理可以在《固定資產(chǎn)》中加以規(guī)范。但《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——不動(dòng)產(chǎn)、廠場(chǎng)和設(shè)備》和我國《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——固定資產(chǎn)》都聲明有關(guān)生物資產(chǎn)不在其規(guī)范的范圍之內(nèi)。例如，《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——不動(dòng)產(chǎn)、廠場(chǎng)和設(shè)備》在“范圍”中指出：本準(zhǔn)則不適用于“與農(nóng)業(yè)活動(dòng)有關(guān)的生物資產(chǎn)”。我國《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——固定資產(chǎn)》在“引言”中說明了該準(zhǔn)則不涉及“經(jīng)濟(jì)林木和產(chǎn)役畜等與農(nóng)業(yè)活動(dòng)有關(guān)的生物資產(chǎn)”。在這里，準(zhǔn)則制定者同樣為農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定有關(guān)動(dòng)植物類固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理留下了余地。動(dòng)植物性固定資產(chǎn)雖然具有生產(chǎn)手段的屬性，但由于這類固定資產(chǎn)是活的有機(jī)體，所以它們?cè)谑褂弥械摹皩?shí)物”形態(tài)變化和價(jià)值變動(dòng)規(guī)律既不同于機(jī)器設(shè)備，也不同于房屋建筑物。例如，幼禽幼畜成齡作為生產(chǎn)手段投入生產(chǎn)過程時(shí)，它們的價(jià)值常常不是降低而是增加。這樣對(duì)它們進(jìn)行價(jià)值的確認(rèn)和計(jì)量也就更為復(fù)雜和困難。正是因?yàn)檫@種復(fù)雜性和困難性，才需要在農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)這類資產(chǎn)價(jià)值變化確認(rèn)和計(jì)量的標(biāo)準(zhǔn)做出專門的規(guī)定。

    生長中的生物資產(chǎn)是否確認(rèn)以及如何確認(rèn)其收入或損失，是農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不可回避的問題，這也涉及到農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與收入會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的銜接?！秶H會(huì)計(jì)準(zhǔn)則18號(hào)——收入》中已明確不涉及：與農(nóng)業(yè)活動(dòng)有關(guān)的生物資產(chǎn)的初始確認(rèn)及其公允價(jià)值的變動(dòng)；農(nóng)產(chǎn)品的初始確認(rèn)。這意味著，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)將生物資產(chǎn)的價(jià)值確認(rèn)及相應(yīng)利得或收入的價(jià)值確認(rèn)交由農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則加以規(guī)范。我國《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——收入》準(zhǔn)則中未提及生物資產(chǎn)的價(jià)值確認(rèn)、計(jì)量和披露問題。我們認(rèn)為，由于生物資產(chǎn)自身的生長發(fā)育，尤其是自繁幼畜成齡轉(zhuǎn)為產(chǎn)役畜等勢(shì)必會(huì)引起價(jià)值的變化，因此，生物資產(chǎn)利得和損失的確認(rèn)和計(jì)量是必須進(jìn)行的會(huì)計(jì)處理。有關(guān)這種價(jià)值變化所導(dǎo)致的企業(yè)損益變化的會(huì)計(jì)處理，不宜在收入會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定，而應(yīng)在農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中做出規(guī)范。但在收入會(huì)計(jì)準(zhǔn)則“引言”中應(yīng)該說明收入準(zhǔn)則不涉及生物資產(chǎn)的價(jià)值確認(rèn)和計(jì)量，這樣可以明確收入會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的對(duì)接。

    我們認(rèn)為，對(duì)于農(nóng)業(yè)所特有的政府補(bǔ)助項(xiàng)目的會(huì)計(jì)處理應(yīng)該在農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中加以規(guī)范，其他非農(nóng)業(yè)所特有的政府補(bǔ)助項(xiàng)目的會(huì)計(jì)處理則可以在政府補(bǔ)（援）助會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)范。由于農(nóng)業(yè)中土地使用權(quán)、專利權(quán)、專利技術(shù)等與其他行業(yè)中的無形資產(chǎn)并無明顯的不同，所以，我們認(rèn)為，這類無形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理在無形資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)范即可。同任何資產(chǎn)一樣，生物資產(chǎn)也會(huì)在企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營過程中發(fā)生價(jià)值變動(dòng)，而且這種價(jià)值變動(dòng)具有自身特有的規(guī)律性。因此，生物資產(chǎn)發(fā)生價(jià)值變動(dòng)的會(huì)計(jì)處理亦應(yīng)該在農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中加以規(guī)范，不需在減值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中涉及。

    總之，關(guān)于生物資產(chǎn)確認(rèn)、計(jì)量和披露的會(huì)計(jì)處理應(yīng)統(tǒng)一放在農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中單獨(dú)規(guī)范為宜，這樣有利于邏輯一致地規(guī)范生物資產(chǎn)的相關(guān)會(huì)計(jì)處理，進(jìn)而提高有關(guān)農(nóng)業(yè)活動(dòng)的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。

    三、農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與企業(yè)會(huì)計(jì)制度、農(nóng)業(yè)專業(yè)會(huì)計(jì)核算辦法等的關(guān)系

    1993年我國實(shí)施了包括《農(nóng)業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》在內(nèi)的13個(gè)行業(yè)的會(huì)計(jì)制度?；诋?dāng)時(shí)的會(huì)計(jì)環(huán)境，《農(nóng)業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》是以“農(nóng)業(yè)企業(yè)”這一會(huì)計(jì)實(shí)體作為自己的規(guī)范對(duì)象的。而從《農(nóng)業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的內(nèi)容看，顯然所要規(guī)范的是一個(gè)龐雜的企業(yè)，從農(nóng)業(yè)到工、商、建、運(yùn)及服務(wù)各業(yè)無所不含。這一點(diǎn)從會(huì)計(jì)科目的設(shè)置到會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目的規(guī)定都可以清楚地看得出來。之所以這樣做，是考慮了現(xiàn)實(shí)中農(nóng)業(yè)企業(yè)經(jīng)營的綜合性。1996年，財(cái)政部、農(nóng)業(yè)部又聯(lián)合發(fā)布了《村合作經(jīng)濟(jì)組織會(huì)計(jì)制度》以規(guī)范村級(jí)合作經(jīng)濟(jì)組織的會(huì)計(jì)核算。上市公司及其他股份制企業(yè)則先后執(zhí)行的是《股份制試點(diǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》（1992年）、《股份有限公司會(huì)計(jì)制度》（1998年）和《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》（2001年）。這樣一來，作為行業(yè)性質(zhì)會(huì)計(jì)制度的《農(nóng)業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》主要是在原國有農(nóng)場(chǎng)及少數(shù)新創(chuàng)辦的非上市農(nóng)業(yè)企業(yè)實(shí)施。我國2001年開始實(shí)施的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》是一個(gè)擬統(tǒng)一和替代行業(yè)會(huì)計(jì)制度的綜合性會(huì)計(jì)制度。隨著《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》在各種所有制、各行業(yè)、各類企業(yè)的全面實(shí)施，包括《農(nóng)業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》在內(nèi)的行業(yè)會(huì)計(jì)制度必將退出歷史舞臺(tái)。綜合以上現(xiàn)實(shí)情況，無論是現(xiàn)有農(nóng)業(yè)企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)及其業(yè)務(wù)特點(diǎn)，還是農(nóng)業(yè)活動(dòng)所固有的特殊性，都要求制定作為《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》補(bǔ)充的農(nóng)業(yè)專業(yè)會(huì)計(jì)核算辦法，而且財(cái)政部會(huì)同農(nóng)業(yè)部已經(jīng)在著手這項(xiàng)工作。

    對(duì)制定中的《農(nóng)業(yè)專業(yè)會(huì)計(jì)核算辦法》與將要制定的農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則如何進(jìn)行合理的功能定位和分工銜接，是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度制定時(shí)必須預(yù)先予以明確的問題。

    我們認(rèn)為，《農(nóng)業(yè)專業(yè)會(huì)計(jì)核算辦法》盡管從其功能級(jí)次上可以作為《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的補(bǔ)充，但由于涉農(nóng)企業(yè)的組織形式、經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)和融資結(jié)構(gòu)各異，規(guī)模大小不等，所以《農(nóng)業(yè)專業(yè)會(huì)計(jì)核算辦法》也就不可能成為主要面向上市公司或大企業(yè)的會(huì)計(jì)制度，而應(yīng)主要面向非上市且中小規(guī)模的涉農(nóng)企業(yè)?；谶@樣的定位，《農(nóng)業(yè)專業(yè)會(huì)計(jì)核算辦法》應(yīng)主要考慮我國原農(nóng)場(chǎng)及涉及農(nóng)業(yè)活動(dòng)的中小企業(yè)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)特點(diǎn)，尤其是國有農(nóng)場(chǎng)這一特有的企業(yè)組織的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)特點(diǎn)，而不順利考試分地強(qiáng)調(diào)在會(huì)計(jì)處理上與國際會(huì)計(jì)慣例的協(xié)調(diào)和趨同。這樣，《農(nóng)業(yè)專業(yè)會(huì)計(jì)核算辦法》要針對(duì)其規(guī)范的對(duì)象，除了規(guī)定生物資產(chǎn)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告應(yīng)采用的基本原則和方法外，還要提出會(huì)計(jì)科目設(shè)置、財(cái)務(wù)報(bào)告列報(bào)等方面的指導(dǎo)性、規(guī)范性要求。從這一點(diǎn)講，《農(nóng)業(yè)專業(yè)會(huì)計(jì)核算辦法》顯示出其面向企業(yè)“實(shí)體”的特征，而不單單是規(guī)范農(nóng)業(yè)活動(dòng)。

    農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中的重要組成部分，而會(huì)計(jì)準(zhǔn)則首先要面向的是上市公司或?qū)ν饣I資的大中型企業(yè)。同會(huì)計(jì)制度相比，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在其邏輯性和一致性等方面必須有更高的起點(diǎn)，也應(yīng)與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有更高程度的協(xié)調(diào)性。如果說，《農(nóng)業(yè)專業(yè)會(huì)計(jì)核算辦法》既要規(guī)范農(nóng)業(yè)活動(dòng)又要考慮會(huì)計(jì)實(shí)體的組織結(jié)構(gòu)和經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)結(jié)構(gòu)的話，農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則則可以撇開會(huì)計(jì)實(shí)體農(nóng)業(yè)之外的因素，而直接對(duì)農(nóng)業(yè)活動(dòng)的會(huì)計(jì)處理加以規(guī)范。也即，不管是什么行業(yè)性質(zhì)的企業(yè)，只要按國家相關(guān)法規(guī)的要求應(yīng)該執(zhí)行農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，其農(nóng)業(yè)活動(dòng)的會(huì)計(jì)處理就要按照農(nóng)業(yè)準(zhǔn)則的統(tǒng)一要求進(jìn)行。

    四、農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的主要內(nèi)容

    農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為一個(gè)特殊行業(yè)準(zhǔn)則，它所要規(guī)范的應(yīng)主要是農(nóng)業(yè)所特有的活動(dòng)及其結(jié)果的會(huì)計(jì)處理與信息披露。參考國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和我國已有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的框架結(jié)構(gòu)，結(jié)合農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的特點(diǎn)，我們認(rèn)為，農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則主要內(nèi)容包括：

    1.特有術(shù)語的定義。一項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則必須首先對(duì)其所涉及的特有術(shù)語作出定義。農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)予以專門定義的術(shù)語有：農(nóng)業(yè)活動(dòng)、農(nóng)產(chǎn)品、生物資產(chǎn)、生物轉(zhuǎn)化、收獲、活躍市場(chǎng)、公允價(jià)值等。以上術(shù)語中的活躍市場(chǎng)、公允價(jià)值的定義與其他會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的定義應(yīng)保持含義上的一致性；其他術(shù)語則是農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所特有的，應(yīng)作出簡(jiǎn)潔的定義。

    2.生物資產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量。由于生物資產(chǎn)是有生命的即“活”的資產(chǎn)，這便加大了有關(guān)其確認(rèn)和計(jì)量的復(fù)雜性。這里的關(guān)鍵是計(jì)量屬性的選擇及具體計(jì)價(jià)方法的運(yùn)用。IAS 41已將公允價(jià)值作為農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基本計(jì)量屬性。由于IAS 41剛剛生效，而實(shí)際上至今世界上并沒有哪個(gè)國家已經(jīng)采用該準(zhǔn)則，因此，我國擬制定的農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在生物資產(chǎn)計(jì)量方面究竟是采用公允價(jià)值計(jì)量屬性，還是歷史成本計(jì)量屬性，抑或是二者的結(jié)合，是農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定中必須明確的基本問題。我們認(rèn)為，農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則計(jì)量屬性的選擇要服從于會(huì)計(jì)目標(biāo)的要求，要受制于我國會(huì)計(jì)環(huán)境（尤其是農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)環(huán)境）和整個(gè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系對(duì)計(jì)量屬性選擇的制約，而不可能脫離這些因素而獨(dú)辟蹊徑?；诖丝紤]，我國農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則目前還只能堅(jiān)持歷史成本為主的計(jì)量屬性，暫且不宜采用以公允價(jià)值為主的計(jì)量屬性，像IAS 41第20條規(guī)定的：在無法取得生物資產(chǎn)或農(nóng)產(chǎn)品在現(xiàn)存條件下的市場(chǎng)價(jià)格或價(jià)值的某些情況下，“企業(yè)應(yīng)利用該資產(chǎn)的預(yù)期現(xiàn)金凈流量按當(dāng)前市場(chǎng)的稅前利率折現(xiàn)后確定公允價(jià)值”，在我國目前環(huán)境下更是無法全面的接受。但由于農(nóng)業(yè)的特點(diǎn)，整齊劃一地使用一種計(jì)量屬性恐怕也未必合適。例如自繁自育的幼畜成齡轉(zhuǎn)為產(chǎn)畜，如果存在活躍的市場(chǎng)，采用公允價(jià)值比采用歷史成本可能更為合適。

    與土地不可分離的生物資產(chǎn)的價(jià)值計(jì)量，是農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則遇到的特殊問題。在我國，一方面作為生物資產(chǎn)集合的公允價(jià)值不存在“活躍的市場(chǎng)”，另一方面，農(nóng)業(yè)土地一般也極少存在所謂“活躍的市場(chǎng)”（我國實(shí)行土地公有制，不允許土地所有權(quán)的自由買賣，更不存在土地所有權(quán)市場(chǎng)）。因此，在我國包括土地價(jià)值在內(nèi)的生物資產(chǎn)集合的公允價(jià)值是難以找得到的。這實(shí)際上也是在我國農(nóng)業(yè)生物資產(chǎn)中采用歷史成本為主的計(jì)量屬性的一個(gè)重要原因。但我們認(rèn)為，農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中應(yīng)當(dāng)對(duì)土地改良等支出，根據(jù)其數(shù)額的大小確定是否資本化，以及資本化為土地使用權(quán)的價(jià)值還是資本化為生物資產(chǎn)（如經(jīng)濟(jì)林木）的價(jià)值。

    3.農(nóng)業(yè)活動(dòng)利得與損失的確認(rèn)。實(shí)際實(shí)現(xiàn)銷售的生物資產(chǎn)，其收入的確認(rèn)如同其他資產(chǎn)。但自產(chǎn)自用或轉(zhuǎn)化用途的生物資產(chǎn)則需要單獨(dú)規(guī)范。如前所述，由于我國農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)生物資產(chǎn)的計(jì)量應(yīng)采用歷史成本為主的計(jì)量屬性，因此，農(nóng)業(yè)活動(dòng)利得的確認(rèn)和計(jì)量也必然要受到這一計(jì)量屬性的影響，總體上看這會(huì)有利于謹(jǐn)慎性原則在收入確認(rèn)中的貫徹。但對(duì)于某些情況下也需要采用公允價(jià)值計(jì)量資產(chǎn)。例如，出生的牲畜就是需要使用公允價(jià)值的例子。生物資產(chǎn)會(huì)因?yàn)樽匀粸?zāi)害、疫病、蟲害等發(fā)生減值，也會(huì)由此產(chǎn)生損失。對(duì)生物資產(chǎn)利得的確認(rèn)和計(jì)量的時(shí)點(diǎn)、方法等都必須在農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中加以規(guī)定。

    4.政府有關(guān)農(nóng)業(yè)補(bǔ)助的確認(rèn)與計(jì)量。盡管許多行業(yè)都有可能得到政府的補(bǔ)助，但由于農(nóng)業(yè)的特殊重要性和弱質(zhì)性，任何國家隨著其經(jīng)濟(jì)實(shí)力的增強(qiáng)都會(huì)程度不同地加大包括政府補(bǔ)助在內(nèi)的農(nóng)業(yè)扶持力度。這一點(diǎn)已經(jīng)被世界各國經(jīng)濟(jì)發(fā)展的經(jīng)驗(yàn)所證實(shí)。隨著我國經(jīng)濟(jì)實(shí)力的增強(qiáng)，我國也會(huì)不斷加大對(duì)農(nóng)業(yè)活動(dòng)政府補(bǔ)助的范圍和程度。因此，需要根據(jù)政府農(nóng)業(yè)補(bǔ)助的特點(diǎn)，在農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中單獨(dú)對(duì)政府補(bǔ)助計(jì)入企業(yè)損益時(shí)點(diǎn)的確認(rèn)與價(jià)值的計(jì)量方法做出規(guī)范性指導(dǎo)。

    5.農(nóng)業(yè)特有項(xiàng)目的列報(bào)與披露。主要規(guī)范生物資產(chǎn)分類披露的方法，生物資產(chǎn)價(jià)值的初始確認(rèn)及其變動(dòng)，生物資產(chǎn)實(shí)物指標(biāo)及其他非財(cái)務(wù)指標(biāo)的披露，生產(chǎn)性生物資產(chǎn)折舊計(jì)提的方法等。由于規(guī)模較大的涉農(nóng)現(xiàn)代企業(yè)常常不是單一地從事農(nóng)業(yè)活動(dòng)，因此，有關(guān)農(nóng)業(yè)活動(dòng)的許多財(cái)務(wù)的和非財(cái)務(wù)指標(biāo)產(chǎn)生的過程，計(jì)量屬性和會(huì)計(jì)處理方法的運(yùn)用及其背景或條件，以及其他需要進(jìn)一步向信息使用者披露的信息都需要在會(huì)計(jì)報(bào)表附注或增加某些附表加以披露。

    主要參考文獻(xiàn)

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    財(cái)政部。2003.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則2003.北京：中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社

    美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)。2002.美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（中譯本）。北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社

    葛家澍。1995.關(guān)于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與會(huì)計(jì)制度的關(guān)系等問題。會(huì)計(jì)研究，1

    （1）澳大利亞會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)自1998年8月就頒布了AASB 1037：自產(chǎn)和再生資產(chǎn)，并曾要求從2000年6月30日起開始實(shí)施，但因有一些實(shí)際問題沒有解決而一直未能執(zhí)行。

    （2）本文為財(cái)政部會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)重點(diǎn)研究項(xiàng)目“農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)研究”（項(xiàng)目批準(zhǔn)號(hào)：2003CASC01232）的階段性成果。