「摘要」本文研究經(jīng)濟(jì)全球化下稅收國(guó)際協(xié)調(diào)與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則全球趨同這兩大并存趨勢(shì)的關(guān)系論文認(rèn)為，這兩大趨勢(shì)是經(jīng)濟(jì)全球化在國(guó)際稅收和國(guó)際會(huì)計(jì)這兩個(gè)相互聯(lián)系領(lǐng)域中的反映，并從六個(gè)方面論述了兩者之間的內(nèi)在聯(lián)系以及所反映的本質(zhì)內(nèi)涵。作者認(rèn)為，二者之間的關(guān)系是所謂“經(jīng)濟(jì)一體化三難”的反映；在中國(guó)參與經(jīng)濟(jì)全球化的過(guò)程中，應(yīng)把握兩者關(guān)系，注意政策的內(nèi)在協(xié)調(diào)，同時(shí)考慮國(guó)際稅收與會(huì)計(jì)交叉學(xué)科的發(fā)展，為實(shí)務(wù)界提供指導(dǎo)。

　　「關(guān)鍵詞」經(jīng)濟(jì)全球化稅收國(guó)際協(xié)調(diào)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則全球趨同

　　一、問(wèn)題的提出

　　經(jīng)濟(jì)全球化作為一個(gè)無(wú)可爭(zhēng)辯的事實(shí)，正在對(duì)當(dāng)今國(guó)際經(jīng)濟(jì)關(guān)系和各國(guó)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)產(chǎn)生著日益深刻的影響。自20世紀(jì)80年代以來(lái)，在經(jīng)濟(jì)全球化推動(dòng)下，同時(shí)存在著的稅收國(guó)際協(xié)調(diào)和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則全球趨同這兩大趨勢(shì)就是明顯的例證。

　　所謂稅收國(guó)際協(xié)調(diào)（International Tax Coordination），或者更全面意義上的“稅收國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)與協(xié)調(diào)”（International TaxCompetition and Coordination）是指在經(jīng)濟(jì)全球化進(jìn)程中，各國(guó)一方面通過(guò)稅收政策和稅制設(shè)置來(lái)達(dá)到吸引流動(dòng)性生產(chǎn)要素的目的，另一方面又在國(guó)際稅收關(guān)系中進(jìn)行多方位協(xié)調(diào)與合作這樣一種經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象。所謂會(huì)計(jì)準(zhǔn)則全球趨同（Global Convergenceof Accounting Standards）則指受經(jīng)濟(jì)全球化的推動(dòng)，各國(guó)國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在不斷的國(guó)際比較和協(xié)調(diào)中，在國(guó)際強(qiáng)勢(shì)集團(tuán)的推動(dòng)下，向建立全球通用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則目標(biāo)發(fā)展這樣一種動(dòng)態(tài)過(guò)程。如何理解經(jīng)濟(jì)全球化對(duì)這兩個(gè)并行趨勢(shì)的影響，把握兩者之間存在的內(nèi)在聯(lián)系，這是本文要研究的第一個(gè)問(wèn)題。面對(duì)經(jīng)濟(jì)全球化的挑戰(zhàn)，面對(duì)兩大趨勢(shì)的發(fā)展，我國(guó)應(yīng)如何在稅收制度設(shè)置和稅收政策運(yùn)用、在會(huì)計(jì)制度安排和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定等方面有所回應(yīng)，如何協(xié)調(diào)稅收制度與會(huì)計(jì)安排之間的關(guān)系，從而有利于我國(guó)競(jìng)爭(zhēng)力的提高，這是本文要研究的第二個(gè)問(wèn)題。

　　顯然，本文討論的是一個(gè)關(guān)于稅收與會(huì)計(jì)國(guó)際發(fā)展趨勢(shì)關(guān)系的跨學(xué)科問(wèn)題。雖然有關(guān)這方面的專(zhuān)門(mén)研究在國(guó)內(nèi)外稅收和會(huì)計(jì)理論界都較少，但卻已有相當(dāng)?shù)幕A(chǔ)：一是關(guān)于稅收與會(huì)計(jì)在微觀層面上的密切聯(lián)系，學(xué)界已有深入的研究（馮淑萍，1999；曲曉輝，2003；魏長(zhǎng)升等，2003）；二是在宏觀層面上，財(cái)稅學(xué)者對(duì)稅收國(guó)際協(xié)調(diào)已進(jìn)行了較長(zhǎng)期研究（靳東升，1994；鄧力平，2000，2003；鐘曉敏，2001），會(huì)計(jì)學(xué)者則已在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際協(xié)調(diào)和全球趨同方面取得了較為豐碩的研究成果（葛家澍，2001，2002；馮淑萍，2001，2002；曲曉輝，2001；曲曉輝等，2003）。筆者認(rèn)為，現(xiàn)在要進(jìn)一步探討的是兩個(gè)方面：一是宏觀層面上的交叉研究，這是一種把稅收與會(huì)計(jì)相關(guān)國(guó)際化趨勢(shì)聯(lián)系起來(lái)的探討，是為國(guó)家制定政策提供理論支持的探討；二是將宏觀與微觀層面結(jié)合起來(lái)的研究，既為有關(guān)部門(mén)制定規(guī)制提供導(dǎo)向支持，又為企業(yè)提供應(yīng)對(duì)之策。本文僅就宏觀層面的交叉研究進(jìn)行初步嘗試，以期為相關(guān)研究提供一個(gè)新角度。

　　二、稅收國(guó)際協(xié)調(diào)與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則全球趨同的并存

　　對(duì)兩大趨勢(shì)并存的把握必須建立在對(duì)經(jīng)濟(jì)全球化進(jìn)程及其主體了解的基礎(chǔ)上。概括地說(shuō)，經(jīng)濟(jì)全球化具有四種形式：貿(mào)易自由化、金融全球化、投資國(guó)際化、生產(chǎn)要素流動(dòng)國(guó)際化。經(jīng)濟(jì)全球化的微觀主體是跨國(guó)公司（企業(yè)），宏觀主體則是主權(quán)國(guó)家（鄧力平，2000）。在研究稅收國(guó)際化和會(huì)計(jì)國(guó)際化時(shí)，必須考察經(jīng)濟(jì)全球化對(duì)此的影響，必須分析跨國(guó)公司和主權(quán)國(guó)家在這一進(jìn)程中的作用。

　?。ㄒ唬┒愂諊?guó)際協(xié)調(diào)及其表現(xiàn)形式

　　綜觀當(dāng)今世界，各國(guó)稅制改革的基本趨勢(shì)是減稅。而在經(jīng)濟(jì)全球化的視野中，各國(guó)的減稅就形成了稅收國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)。稅收國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)是經(jīng)濟(jì)全球化下國(guó)際稅收關(guān)系的主權(quán)及其協(xié)調(diào)這一對(duì)矛盾的外在表現(xiàn)形式（鄧力平等，2001），并具有正反兩方面效應(yīng)。一方面，適當(dāng)?shù)亩愂諊?guó)際競(jìng)爭(zhēng)可以促進(jìn)資源向稅負(fù)低的國(guó)家流動(dòng)；另一方面，過(guò)度稅收國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)將產(chǎn)生“多米諾骨牌”效應(yīng)，以致各國(guó)之間持續(xù)地降低稅負(fù)，最終導(dǎo)致各國(guó)稅收主權(quán)的喪失。這樣，適當(dāng)?shù)亩愂諊?guó)際協(xié)調(diào)就成為必要。

　　概括地說(shuō)，稅收國(guó)際協(xié)調(diào)采取五種依次遞進(jìn)的形式：其一，稅收合作（Tax Cooperation），即國(guó)家間通過(guò)交換各自稅制結(jié)構(gòu)和納稅人信息，防止和打擊國(guó)際逃避稅行為；其二，稅收協(xié)定（Tax Agreements），指國(guó)家之間通過(guò)簽訂國(guó)際稅收協(xié)定，尋求解決稅制之間相互沖突引起的重復(fù)征稅問(wèn)題；其三，稅制趨似（Tax System Approximation），指的是經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平和體制相近的國(guó)家，通過(guò)規(guī)則的約束，使各自稅制具備相似的特征；其四，區(qū)域稅收一體化（Regional Tax Integration），指區(qū)域經(jīng)濟(jì)組織成員國(guó)之間通過(guò)部分經(jīng)濟(jì)主權(quán)讓渡，相互協(xié)調(diào)以縮小各自稅制的差異。這是以區(qū)域經(jīng)濟(jì)協(xié)調(diào)發(fā)展為背景，稅收國(guó)際協(xié)調(diào)的較高層次；其五，擬議中的國(guó)際稅收組織（WorldTax Organization，WTOⅡ（1））（Tanzi，1994），這是最高層次的稅收國(guó)際協(xié)調(diào)，顯然須與較高的經(jīng)濟(jì)全球化水平相對(duì)應(yīng)。

　　自20世紀(jì)80年代中期以來(lái)，有兩個(gè)趨向值得注意。一是以美國(guó)為首的發(fā)達(dá)國(guó)家按照“低稅率、寬稅基、簡(jiǎn)稅制、嚴(yán)征管”的原則進(jìn)行了稅制改革，這一稅改浪潮迅速波及全球，從而使各國(guó)稅制呈現(xiàn)主動(dòng)和被動(dòng)性趨似；二是區(qū)域性稅收協(xié)調(diào)是以一國(guó)主權(quán)的部分讓渡為前提，是經(jīng)濟(jì)發(fā)展達(dá)到一定水平的國(guó)家間協(xié)調(diào)的內(nèi)在要求。從目前的情況看，在全球范圍內(nèi)，要求各國(guó)在稅制設(shè)置與稅收政策運(yùn)用方面進(jìn)行更大讓渡，由于世界經(jīng)濟(jì)發(fā)展的不平衡而不大可能在短期內(nèi)取得較大進(jìn)展。

　?。ǘ?huì)計(jì)準(zhǔn)則全球趨同及其表現(xiàn)形式

　　與稅收國(guó)際協(xié)調(diào)相似，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則全球趨同也源于經(jīng)濟(jì)全球化。經(jīng)濟(jì)全球化依次遞進(jìn)的形式對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則全球趨同提出升級(jí)的要求。貿(mào)易自由化引發(fā)各種國(guó)際會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)，客觀上要求有適當(dāng)準(zhǔn)則與之相對(duì)應(yīng)；金融全球化促進(jìn)了跨國(guó)融資及衍生金融工具的發(fā)展，要求會(huì)計(jì)國(guó)際合作以建立相應(yīng)的規(guī)則；投資國(guó)際化對(duì)特定會(huì)計(jì)方法、會(huì)計(jì)信息生成及其可比性提出要求；而在生產(chǎn)要素流動(dòng)全球化下，跨國(guó)公司內(nèi)部及其與關(guān)聯(lián)公司的定價(jià)在很多場(chǎng)合下難以找到市場(chǎng)參照，需建立相應(yīng)的會(huì)計(jì)規(guī)范，跨國(guó)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)也需相似乃至統(tǒng)一的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（曲曉輝，2001）。

　　從目前的情況看，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則全球趨同存在依次遞進(jìn)的三種形式。一是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際比較（International Comparison），這是資本市場(chǎng)國(guó)際化與跨國(guó)公司發(fā)展的結(jié)果，是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則全球趨同的最初形式；二是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際協(xié)調(diào)（InternationalHarmonization），這是以提高財(cái)務(wù)信息可比性為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則全球趨同的必經(jīng)階段，1973年成立的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（LASC）經(jīng)過(guò)不懈努力，為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際協(xié)調(diào)制定了《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》（IAS），并推動(dòng)其在全球范圍內(nèi)的認(rèn)可和實(shí)施，此外，聯(lián)合國(guó)及其他國(guó)際組織也做了大量工作；三是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則全球趨同（Global Convergence），這是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際發(fā)展的最高層次，也是LASC在2001年實(shí)施了重大改組后會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化發(fā)展的方向。

　　然而，與稅收國(guó)際協(xié)調(diào)相類(lèi)似，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則全球趨同的主導(dǎo)力量和基本特征是發(fā)達(dá)國(guó)家利益導(dǎo)向和國(guó)際資本市場(chǎng)的財(cái)務(wù)信息需求，這里同樣存在國(guó)家經(jīng)濟(jì)主權(quán)的讓渡問(wèn)題。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）所設(shè)立的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則全球趨同的目標(biāo)（IASB，2002）能否實(shí)現(xiàn)尚需時(shí)間來(lái)檢驗(yàn)；以歐盟（EU）為代表的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則區(qū)域協(xié)調(diào)在取得進(jìn)展的同時(shí)，也面臨著諸多挑戰(zhàn)。

　　三、稅收國(guó)際協(xié)調(diào)與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則全球趨同的關(guān)系

　　兩大趨勢(shì)的發(fā)展軌跡表明，二者在發(fā)展動(dòng)因、影響范圍、表現(xiàn)形式等方面存在內(nèi)在聯(lián)系，主要體現(xiàn)為六個(gè)方面：一是經(jīng)濟(jì)全球化是兩大趨勢(shì)并存的時(shí)代背景；二是現(xiàn)代世界市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)是兩大趨勢(shì)并存的體制基礎(chǔ)；三是微觀主體的利益要求兩大趨勢(shì)之并存；四是宏觀主體的活動(dòng)促進(jìn)了兩大趨勢(shì)之并存；五是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則全球趨同對(duì)稅收國(guó)際協(xié)調(diào)的基礎(chǔ)作用；六是稅收國(guó)際協(xié)調(diào)對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則全球趨同的制約作用。

　　（一）經(jīng)濟(jì)全球化是兩大趨勢(shì)并存的時(shí)代背景

　　從前文的分析可以得出以下結(jié)論：經(jīng)濟(jì)全球化是兩大趨勢(shì)并存和發(fā)展的時(shí)代背景。這里僅從投資國(guó)際化角度舉兩例加以佐證。其一，資本市場(chǎng)國(guó)際化使資源配置超越一國(guó)限制而納入國(guó)際范圍。資本市場(chǎng)的原則是公平和效率，運(yùn)作基礎(chǔ)是信息披露制度，而財(cái)務(wù)信息則是最重要的信息。由此，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則全球趨同在資本市場(chǎng)國(guó)際化下更顯其重要性。同時(shí)，會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量作為稅務(wù)體系的微觀基礎(chǔ)，其國(guó)際化進(jìn)程勢(shì)必對(duì)稅務(wù)體系運(yùn)作發(fā)生影響。而稅收法規(guī)的剛性及其與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)規(guī)范的大量重合，又使國(guó)家稅收不可避免地制約會(huì)計(jì)國(guó)際化的進(jìn)程。其二，作為國(guó)際直接投資的一種方式，在跨境資產(chǎn)重組中，對(duì)有關(guān)企業(yè)的財(cái)務(wù)信息進(jìn)行整合十分重要，這其中必然涉及不同國(guó)家間的會(huì)計(jì)制度安排和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則協(xié)調(diào)問(wèn)題。另一方面，各國(guó)的稅收制度和政策的協(xié)調(diào)對(duì)跨境資產(chǎn)重組也具有重要影響：不同國(guó)家對(duì)跨境資產(chǎn)重組的不同稅收取向直接影響資產(chǎn)的國(guó)際配置；而一國(guó)稅收政策直接決定著跨境資產(chǎn)重組中資產(chǎn)定價(jià)、股息政策等內(nèi)容，因稅收政策不同而造成的跨境資產(chǎn)重組決策中的分歧須通過(guò)稅收國(guó)際協(xié)調(diào)進(jìn)行緩解。

　　（二）現(xiàn)代世界市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)是兩大趨勢(shì)并存的體制基礎(chǔ)

　　市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)與稅收和會(huì)計(jì)之間的密切聯(lián)系是顯而易見(jiàn)的。這里強(qiáng)調(diào)的是，經(jīng)濟(jì)全球化下的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)具有兩個(gè)新特點(diǎn)：一是世界性，即是在開(kāi)放條件下的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)；二是現(xiàn)代性，即是政府調(diào)控下的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)。了解這一點(diǎn)，有助于把握兩大趨勢(shì)的內(nèi)在聯(lián)系。

　　就現(xiàn)代世界市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)與稅收國(guó)際協(xié)調(diào)的聯(lián)系來(lái)看，稅收國(guó)際協(xié)調(diào)的發(fā)展依托于現(xiàn)代世界市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的體制基礎(chǔ)。理想稅制原則是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)對(duì)一國(guó)稅制內(nèi)在要求的體現(xiàn)。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)下稅制設(shè)置主要遵循效率、公平、易于管理三原則，而現(xiàn)代世界市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)更強(qiáng)調(diào)經(jīng)濟(jì)的開(kāi)放性和宏觀調(diào)控對(duì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的作用，反映在稅制原則方面，效率和公平被賦予了新的內(nèi)涵，經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的重要性更加凸現(xiàn)，要求通過(guò)對(duì)稅收杠桿的運(yùn)用有效吸引流動(dòng)性較強(qiáng)的生產(chǎn)要素（如資本）。此外，如果各主權(quán)國(guó)家的稅制都遵循規(guī)范、透明、易于管理的要求，稅收國(guó)際協(xié)調(diào)將更具有操作性?？傊?，稅收國(guó)際協(xié)調(diào)趨勢(shì)的發(fā)展同時(shí)也是各國(guó)稅制不斷按照現(xiàn)代世界市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)內(nèi)在要求進(jìn)行調(diào)整的優(yōu)化過(guò)程。

　　同樣地，現(xiàn)代世界市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)也為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則全球趨同提供了體制基礎(chǔ)。會(huì)計(jì)信息作為對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的反映和表述，直接影響著信息使用者的經(jīng)濟(jì)決策，引導(dǎo)著社會(huì)經(jīng)濟(jì)資源的流向。從這一意義上看，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定是一種宏觀經(jīng)濟(jì)行為和政治程序，政府的介入在所難免。政府通過(guò)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)信息的“生產(chǎn)”進(jìn)行管制，以配合宏觀政策的實(shí)施，繼而與其他國(guó)家的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則協(xié)調(diào)，并最終演進(jìn)為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則全球趨同的趨勢(shì)。從實(shí)踐看，無(wú)論是發(fā)達(dá)國(guó)家（如美國(guó)）還是發(fā)展中國(guó)家（如中國(guó)），政府對(duì)本國(guó)國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定及國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)均施加一定的政治影響（馮淑萍，1999）。

　　（三）微觀主體的經(jīng)濟(jì)利益（活動(dòng)）要求兩大趨勢(shì)之并存

　　跨國(guó)公司參與國(guó)際市場(chǎng)的最根本動(dòng)機(jī)是謀求其全球利益的最大化。在這一過(guò)程中，會(huì)計(jì)是企業(yè)經(jīng)營(yíng)的“語(yǔ)言”，而稅收則是進(jìn)行跨國(guó)決策時(shí)的重要因素。因此，從企業(yè)的立場(chǎng)出發(fā)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅收制度之間協(xié)調(diào)一致是理想狀態(tài)，這樣，企業(yè)以會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行處理后無(wú)需再進(jìn)行納稅調(diào)整。當(dāng)企業(yè)在經(jīng)濟(jì)全球化下拓展時(shí)，如能建立起全球通用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，將降低企業(yè)活動(dòng)的交易成本；如果各國(guó)稅制之間的差異可以完全被克服，企業(yè)將無(wú)需進(jìn)行基于全球的稅收籌劃；進(jìn)而，如果兩大趨勢(shì)共同發(fā)展甚至完全重合，企業(yè)的跨國(guó)財(cái)務(wù)和納稅的調(diào)整成本也將大大減低。由此可見(jiàn)，稅收國(guó)際協(xié)調(diào)和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則全球趨同代表了跨國(guó)企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益的要求，并且從企業(yè)利益出發(fā)，企業(yè)傾向于將這兩大趨勢(shì)發(fā)展至極致。然而克拉尼斯基定律存在的必然性（魏長(zhǎng)升等，2003）決定了在一國(guó)內(nèi)部，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅收制度之間存在分離的必然性，這種分離只可調(diào)節(jié)不可消除；進(jìn)而在國(guó)際范圍內(nèi)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則全球趨同與稅收國(guó)際協(xié)調(diào)之間也存在著無(wú)法消除但在程度上可以緩解的分離。因此，跨國(guó)公司的切身利益要求（進(jìn)行調(diào)和的動(dòng)力）和克拉尼斯基定律的客觀約束（分離的硬約束）共同決定了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則全球趨同與稅收國(guó)際協(xié)調(diào)互相兼顧，既協(xié)調(diào)又異步的發(fā)展歷程。事實(shí)上，作為企業(yè)對(duì)不同國(guó)家會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅收制度之間差異進(jìn)行調(diào)節(jié)的應(yīng)對(duì)之策，跨國(guó)公司采取了全球范圍的財(cái)務(wù)（納稅）籌劃，進(jìn)行了各種轉(zhuǎn)讓定價(jià)操作，這些都是明證。

　?。ㄋ模┖暧^主體活動(dòng)和利益促進(jìn)了兩大趨勢(shì)之并存

　　一國(guó)稅制設(shè)置和稅收政策運(yùn)用、會(huì)計(jì)制度安排和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定最終都將體現(xiàn)國(guó)家利益。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（無(wú)論是一國(guó)的或國(guó)際的）具有協(xié)調(diào)經(jīng)濟(jì)利益的作用，在國(guó)際層面上則隱含著各國(guó)的主權(quán)和利益，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則全球協(xié)調(diào)和趨同過(guò)程中的討價(jià)還價(jià)及各種阻力實(shí)質(zhì)上是各國(guó)利益之爭(zhēng)（馮淑萍，2001；葛家澍，2002）。而稅收是一國(guó)稅收主權(quán)的直接表現(xiàn)，稅收國(guó)際協(xié)調(diào)下的國(guó)際稅收關(guān)系代表了世界經(jīng)濟(jì)利益在各國(guó)之間的分配和調(diào)整。因此，兩大趨勢(shì)之所以有許多共同之處，源于兩者都與國(guó)家主權(quán)和利益有著深刻的聯(lián)系。

　　但是，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則全球趨同和稅收國(guó)際協(xié)調(diào)同國(guó)家主權(quán)利益之間的聯(lián)系程度又不盡相同：會(huì)計(jì)準(zhǔn)則通過(guò)微觀主體經(jīng)濟(jì)活動(dòng)與國(guó)家主權(quán)發(fā)生間接聯(lián)系，因此國(guó)家利益對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則全球趨同發(fā)展步伐的制約相對(duì)疏松；而以稅制和稅收政策為表現(xiàn)的稅收主權(quán)，直接關(guān)系本國(guó)對(duì)全球經(jīng)濟(jì)利益的分配，是一國(guó)經(jīng)濟(jì)主權(quán)中最難讓渡的部分，其受經(jīng)濟(jì)全球化的波及往往最小或最遲。因此，較之會(huì)計(jì)準(zhǔn)則全球趨同，稅收國(guó)際協(xié)調(diào)所面臨的阻力更大。與此相對(duì)應(yīng)，二者的國(guó)際化進(jìn)程（即發(fā)展的步伐）也將有所區(qū)別，可以預(yù)計(jì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際協(xié)調(diào)的發(fā)展步伐會(huì)快于稅收國(guó)際協(xié)調(diào)：會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際化在經(jīng)歷了國(guó)際比較、國(guó)際協(xié)調(diào)之后將有望實(shí)現(xiàn)某種程度的全球趨同；而稅收國(guó)際協(xié)調(diào)從稅收合作、稅制趨似到區(qū)域稅收一體化已近極致，全球稅收一體化似是一個(gè)難以企及的愿望。

　?。ㄎ澹?huì)計(jì)準(zhǔn)則全球趨同對(duì)稅收國(guó)際協(xié)調(diào)的基礎(chǔ)作用

　　會(huì)計(jì)準(zhǔn)則全球趨同對(duì)稅收國(guó)際協(xié)調(diào)的基礎(chǔ)作用主要涉及稅基的確定、應(yīng)稅金額的核定、稅款計(jì)算的正確性和確認(rèn)及解繳時(shí)間的合規(guī)性。如前所述，稅收國(guó)際協(xié)調(diào)不僅體現(xiàn)在稅制的協(xié)調(diào)上，而且涉及稅收征管問(wèn)題。這樣，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的確認(rèn)和計(jì)量就會(huì)影響到稅收國(guó)際協(xié)調(diào)的效果。譬如，在我國(guó)現(xiàn)行稅收實(shí)務(wù)中，財(cái)產(chǎn)稅的計(jì)算就是以財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的折余價(jià)值為基礎(chǔ)的，因此財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的折舊方法的選擇、折舊期間和預(yù)計(jì)殘值的估計(jì)，都會(huì)對(duì)財(cái)產(chǎn)稅負(fù)的計(jì)算產(chǎn)生決定性影響。在這種情形下，如果討論財(cái)產(chǎn)稅的國(guó)際協(xié)調(diào)，與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)確認(rèn)密切相關(guān)的稅基的計(jì)算就比稅率顯得更為重要。再如，雖然在當(dāng)前稅收實(shí)踐中，所得稅是嚴(yán)格據(jù)稅法計(jì)算的，而財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)稅前收益與應(yīng)稅收益之間由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與所得稅法的不同而存在的差異，是在企業(yè)申報(bào)所得稅時(shí)通過(guò)納稅調(diào)整來(lái)確定的，因此財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中有關(guān)所得稅稅基的確認(rèn)就成為所得稅的計(jì)算基礎(chǔ)。

　　在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，納稅金額的計(jì)算是以財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)為基礎(chǔ)的。實(shí)際上，在存在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)的情況下，在實(shí)務(wù)中并不存在一個(gè)獨(dú)立的稅務(wù)會(huì)計(jì)體系，納稅數(shù)據(jù)的生成是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息產(chǎn)出后的局部再加工而已。這樣，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論和實(shí)務(wù)中存在的問(wèn)題會(huì)在稅務(wù)計(jì)量上反映出來(lái)。同理，國(guó)家財(cái)政收入的計(jì)量和稅收公平原則的維護(hù)在一定程度上受財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論、準(zhǔn)則和實(shí)務(wù)的制約。從這個(gè)意義上說(shuō)，稅收國(guó)際協(xié)調(diào)勢(shì)必受制于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則全球趨同。同時(shí)，應(yīng)當(dāng)承認(rèn)，以稅收中性化為目標(biāo)的稅收國(guó)際協(xié)調(diào)在一定程度上促進(jìn)了稅種的簡(jiǎn)化和稅率檔次的縮小，但仍只是一種潛在的趨勢(shì)。各國(guó)對(duì)稅基的不同處理方式構(gòu)成了稅收競(jìng)爭(zhēng)的主要手段，而且形式更為隱蔽，足以抵銷(xiāo)稅收中性化的效果。而恰恰在稅基的具體確認(rèn)上，稅收與會(huì)計(jì)的交叉和融合幾乎達(dá)到極致。

　?。┒愂諊?guó)際協(xié)調(diào)對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則全球趨同的制約作用

　　稅收國(guó)際協(xié)調(diào)對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則全球趨同的制約作用主要表現(xiàn)為兩大層面：首先，與國(guó)家主權(quán)聯(lián)系的緊密程度決定了國(guó)家政府在稅收國(guó)際協(xié)調(diào)和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則全球趨同兩大趨勢(shì)中的不同參與程度。稅收國(guó)際協(xié)調(diào)是以各國(guó)政府為參與主體推進(jìn)的國(guó)際趨勢(shì)，而會(huì)計(jì)準(zhǔn)則全球趨同的推動(dòng)力量主要為國(guó)際職業(yè)組織和強(qiáng)勢(shì)集團(tuán)，其背后隱含了國(guó)家主權(quán)和利益（特別是涉及稅收和保護(hù)本國(guó)投資人的合法利益等政策方面）。從這一意義上看，稅收國(guó)際協(xié)調(diào)通過(guò)直接影響國(guó)家主權(quán)利益對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則全球趨同產(chǎn)生制約作用。其次，從制度運(yùn)作層面上看，稅務(wù)對(duì)會(huì)計(jì)的制約作用在稅收國(guó)際協(xié)調(diào)方面主要表現(xiàn)為對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則全球趨同的進(jìn)程、范圍、程度和效果的影響。鑒于絕大多數(shù)國(guó)家政府把會(huì)計(jì)準(zhǔn)則歸結(jié)為法規(guī)和主權(quán)范疇以及基于成本和效益的考慮，稅務(wù)確認(rèn)和計(jì)量對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的影響是必然存在的，稅收國(guó)際協(xié)調(diào)的內(nèi)容將會(huì)影響會(huì)計(jì)準(zhǔn)則全球趨同的內(nèi)容；稅收國(guó)際協(xié)調(diào)范圍的擴(kuò)展也將進(jìn)一步充實(shí)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則全球趨同的內(nèi)容。

　　四、結(jié)論與啟示

　?。ㄒ唬耙惑w化三難”：兩大趨勢(shì)并存與聯(lián)系的本質(zhì)

　　上述兩大趨勢(shì)之間的種種聯(lián)系，就本質(zhì)而言，是所謂“經(jīng)濟(jì)一體化三難”問(wèn)題（Economic Integration Trilemma）在國(guó)際稅收和國(guó)際會(huì)計(jì)領(lǐng)域中的表現(xiàn)?！敖?jīng)濟(jì)一體化三難”指的是存在于經(jīng)濟(jì)全球化、政府對(duì)經(jīng)濟(jì)的管理和國(guó)家主權(quán)三者之間相互競(jìng)爭(zhēng)、難以完全彼此兼顧的關(guān)系，即一種矛盾發(fā)展中的狀態(tài)。在現(xiàn)實(shí)中，同時(shí)滿(mǎn)足或兼顧其中兩項(xiàng)目標(biāo)而忽略第三項(xiàng)目標(biāo)是可能的，而同時(shí)實(shí)現(xiàn)三項(xiàng)目標(biāo)卻極其困難，甚至是無(wú)法企及的（Summers，1999；Bagwell＆Staiger，2001）。

　　將對(duì)“經(jīng)濟(jì)一體化三難”問(wèn)題的認(rèn)識(shí)思路擴(kuò)展到稅收國(guó)際協(xié)調(diào)和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則全球趨同領(lǐng)域，有助于認(rèn)識(shí)這兩大趨勢(shì)并存和發(fā)展的本質(zhì)。稅收國(guó)際協(xié)調(diào)是經(jīng)濟(jì)全球化下的趨勢(shì)，但稅收主權(quán)又因其是國(guó)家主權(quán)的重要組成部分而無(wú)法完全讓渡，稅收制度和政策必須體現(xiàn)政府對(duì)經(jīng)濟(jì)的干預(yù)。與此相似，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則全球趨同迎合了經(jīng)濟(jì)全球化的要求，體現(xiàn)了市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)對(duì)微觀主體經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的要求，一國(guó)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)間接體現(xiàn)了國(guó)家利益與主權(quán)。因此，“一體化三難”在稅收國(guó)際協(xié)調(diào)和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則全球趨同領(lǐng)域既有明顯的共性，又因其覆蓋領(lǐng)域而各具特點(diǎn)。兩大趨勢(shì)中的“三難”在一定“度”的范圍內(nèi)可能得到調(diào)和，對(duì)這種“度”的把握程度決定了“三難”三個(gè)目標(biāo)之間在這兩個(gè)關(guān)聯(lián)領(lǐng)域的協(xié)調(diào)程度。

　　簡(jiǎn)言之，無(wú)論是研究稅收國(guó)際協(xié)調(diào)，還是探討會(huì)計(jì)準(zhǔn)則全球趨同，都應(yīng)該在經(jīng)濟(jì)全球化的前提下，審慎地把握維護(hù)政府管理和國(guó)家主權(quán)的程度，致力于實(shí)現(xiàn)國(guó)家利益最大化。目前，稅收國(guó)際協(xié)調(diào)的難點(diǎn)在于稅基的協(xié)調(diào)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則全球趨同的核心問(wèn)題是會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告。因此，進(jìn)行稅收國(guó)際協(xié)調(diào)必須考慮會(huì)計(jì)準(zhǔn)則全球趨同的特點(diǎn)、程度和趨勢(shì)，實(shí)施會(huì)計(jì)準(zhǔn)則全球趨同則必須考慮稅收國(guó)際協(xié)調(diào)的宏觀約束作用，二者的進(jìn)展又必須以主權(quán)國(guó)家的活動(dòng)和利益為基本前提。

　　（二）應(yīng)對(duì)兩大趨勢(shì)之啟示

　　面對(duì)稅收國(guó)際協(xié)調(diào)和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則全球趨同進(jìn)程，我國(guó)應(yīng)采取積極與穩(wěn)妥相結(jié)合的態(tài)度，“順勢(shì)而為，與時(shí)俱進(jìn)”（馮淑萍，2001）。這里，筆者僅談?wù)剬?duì)政府、學(xué)界與企業(yè)的三點(diǎn)啟示。其一，政府在制定國(guó)內(nèi)政策時(shí)應(yīng)把握趨勢(shì)并注意協(xié)調(diào)。稅收國(guó)際協(xié)調(diào)、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則全球趨同與國(guó)家主權(quán)之間存在的密切聯(lián)系，決定了政府對(duì)這兩大趨勢(shì)參與和干預(yù)的必要性。我國(guó)作為一個(gè)發(fā)展中經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌國(guó)家，不能夠無(wú)條件接受以發(fā)達(dá)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)為基礎(chǔ)的稅收國(guó)際協(xié)調(diào)和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則全球趨同。這兩大趨勢(shì)不是純粹的技術(shù)性問(wèn)題，實(shí)質(zhì)是各國(guó)利益之爭(zhēng)，是各國(guó)博弈的過(guò)程（賈亞鋒，2003）。我國(guó)應(yīng)找準(zhǔn)位置，研究稅收規(guī)范和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則二者之間的相互關(guān)系，既要利用趨勢(shì)以增強(qiáng)本國(guó)的競(jìng)爭(zhēng)力，又要確保本國(guó)利益的最大化。我國(guó)還應(yīng)聯(lián)合與我國(guó)發(fā)展水平相當(dāng)?shù)膰?guó)家和地區(qū)，與強(qiáng)勢(shì)集團(tuán)和國(guó)家討價(jià)還價(jià)，使這兩大趨勢(shì)最終沿著符合絕大多數(shù)國(guó)家利益的方向發(fā)展。其二，學(xué)界應(yīng)加強(qiáng)在宏微觀層面對(duì)稅收與會(huì)計(jì)的交叉學(xué)科研究。如前所述，本文僅基于宏觀層面對(duì)兩大趨勢(shì)的交叉研究進(jìn)行初步探討，而就兩大趨勢(shì)的宏微觀層面之結(jié)合，本文尚未涉及。因此，未來(lái)之研究還需要學(xué)界，特別是稅收和會(huì)計(jì)相關(guān)領(lǐng)域的學(xué)者進(jìn)行開(kāi)創(chuàng)性思考和研究。其三，企業(yè)應(yīng)充分了解趨勢(shì)，把握規(guī)則，更好地應(yīng)對(duì)全球化挑戰(zhàn)。稅收法規(guī)和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)具有重要作用，企業(yè)作為經(jīng)濟(jì)全球化的微觀主體，是兩大趨勢(shì)效應(yīng)的最終承擔(dān)者，因此，對(duì)此進(jìn)程的把握，直接影響著企業(yè)的國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力。特別對(duì)中國(guó)企業(yè)而言，要與外資企業(yè)開(kāi)展業(yè)務(wù)往來(lái)，必須有效了解外資企業(yè)居民國(guó)的稅收制度和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；而要走出去，則更要充分了解投資目的國(guó)的稅收制度和會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)。總之，當(dāng)企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)突破國(guó)界時(shí)，要密切關(guān)注稅收國(guó)際協(xié)調(diào)和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則全球趨同的發(fā)展，以獲取參與經(jīng)濟(jì)全球化的最大利益。

　　主要參考文獻(xiàn)

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　　*本文為教育部人文社會(huì)科學(xué)研究重大項(xiàng)目階段性成果，項(xiàng)目批準(zhǔn)號(hào)：02JAZD790007.

　　（1）為了與世界貿(mào)易組織（WTO）有所區(qū)別，筆者將其稱(chēng)之為wTOⅡ。