《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——非貨幣性交易》（以下簡稱《準(zhǔn)則》）對(duì)企業(yè)間的非貨幣性交易具有較強(qiáng)的針對(duì)性和可操作性，要求企業(yè)在交易中按謹(jǐn)慎性原則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，從而在限制企業(yè)通過非貨幣性交易操縱會(huì)計(jì)利潤等方面具有深遠(yuǎn)意義，本文僅就《準(zhǔn)則》中兩個(gè)具體問題談點(diǎn)看法。

　　一、關(guān)于換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值

　　《準(zhǔn)則》規(guī)定，確認(rèn)換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值時(shí)先要分清交易類型，即：同類非貨幣性交易或不同類非貨幣性交易。如果為同類非貨幣性交易，不涉及補(bǔ)價(jià)時(shí)，換出方以換出資產(chǎn)賬面價(jià)值與公允價(jià)值孰低方作為換入資產(chǎn)入賬價(jià)值；涉及補(bǔ)價(jià)時(shí)，支付補(bǔ)價(jià)方以換出資產(chǎn)貼面價(jià)值與公允價(jià)值孰低方加上支付的補(bǔ)價(jià)作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，收到補(bǔ)價(jià)方，以換出資產(chǎn)賬面價(jià)值與公允價(jià)值就低方減去收到的補(bǔ)價(jià)作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值（如換出資產(chǎn)未發(fā)生減值，再另加上確認(rèn)的收益作為入賬價(jià)值）。如果為不同類非貨幣性交易，在確認(rèn)換入資產(chǎn)入賬價(jià)值方面，“基本原則是以換入資產(chǎn)的公允價(jià)值作為其入賬價(jià)值”。這樣，同一種資產(chǎn)在上述兩種不同類型的交易中就會(huì)出現(xiàn)不同的計(jì)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，通過兩種交易類型換入的同一種資產(chǎn)卻會(huì)有兩種截然不同的入賬價(jià)值。
    
　　現(xiàn)舉《準(zhǔn)則》指南中的例9為證，該冽中“甲木器加工公司決定以生產(chǎn)的貼面價(jià)值為8500元的一張辦公桌換入乙板材加工公司的2立方米木材，木材的賬面價(jià)值為8000……公允價(jià)值為10000元?！贝藶椴煌惙秦泿判越灰?，根據(jù)例9，甲木器加工公司換入的2立方米木材入賬價(jià)值即為其公允價(jià)值10000元；如甲公司當(dāng)期又以賬面價(jià)值8000元，公允價(jià)值10000元的一批原木從乙板材公司換八例9中2立方米的同樣木材，則為同類非貨幣性交易，此時(shí)木材的入賬價(jià)值卻應(yīng)接換出原木的貼面價(jià)值入賬，為8000元。這樣，甲公司在同一會(huì)計(jì)期間分兩次換入的在數(shù)量和公允價(jià)值上均完全相同的兩批木材的入賬價(jià)值卻截然不同，僅僅只是因?yàn)榻灰踪Y產(chǎn)類型不同而且。這樣處理，一則使得換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值不實(shí)，使存貨價(jià)值信息失真，二則使得交易資產(chǎn)類型凌駕于交易資產(chǎn)實(shí)質(zhì)之上，有悖于“實(shí)質(zhì)量于形式”之基本原則，此外，亦與歐美會(huì)計(jì)慣例不一致。美國會(huì)計(jì)原則意見書第29號(hào)——非貨幣性交易會(huì)計(jì)（APB29）規(guī)定：“對(duì)非貨幣性交易的會(huì)計(jì)處理應(yīng)建立在所涉及資產(chǎn)或勞務(wù)的公允價(jià)值的基礎(chǔ)上，如果收到資產(chǎn)的公允價(jià)值比放棄資產(chǎn)的公允價(jià)值更為明確，則應(yīng)以它作為計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)”。
    
　　縱觀整個(gè)《準(zhǔn)則》，非貨幣性交易是建立在公允價(jià)值基礎(chǔ)上的，因此筆者認(rèn)為：在非貨幣性交易中確認(rèn)換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值時(shí)應(yīng)側(cè)重交易資產(chǎn)的實(shí)質(zhì)，而不必太困于交易資產(chǎn)的類型，即可以用換入資產(chǎn)的公允價(jià)值為計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)來確認(rèn)換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值。

　　二、關(guān)于交易收益的確認(rèn)基礎(chǔ)

　　《準(zhǔn)則》規(guī)定，在同類非貨幣性交易中，換入方在換出資產(chǎn)沒有發(fā)生減值，即換出資產(chǎn)的公允價(jià)值不低于其賬面價(jià)值時(shí)，如收到補(bǔ)價(jià)，可按標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)收益，確認(rèn)收益時(shí)以“補(bǔ)價(jià)占換出資產(chǎn)公允價(jià)值的比例為基礎(chǔ)”。公式為：
    
　　確認(rèn)的收益=補(bǔ)價(jià)-（補(bǔ)價(jià)/換出資產(chǎn)公允價(jià)值）×換出資產(chǎn)賬面價(jià)值（公式1）
    
　　筆者認(rèn)為，確認(rèn)收益的這一基礎(chǔ)與確認(rèn)收益的前提條件不相符合，而且，收益公式顯得過于復(fù)雜，頗令人費(fèi)解。
    
　　根據(jù)《準(zhǔn)則》規(guī)定，在非貨幣性交易中收到補(bǔ)價(jià)時(shí)，確認(rèn)收益的前提條件是“換出資產(chǎn)沒有發(fā)生減值”，即換出資產(chǎn)的公允價(jià)值不低于其賬面價(jià)值，而一旦發(fā)生減值，即當(dāng)換出資產(chǎn)公允價(jià)值低于其賬面價(jià)值時(shí)，不管收到多少補(bǔ)價(jià)，都不予確認(rèn)收益?？梢姡_不確認(rèn)收益，主要是著換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值與公允價(jià)值之間的關(guān)系，或者說，確認(rèn)收益的基礎(chǔ)主要是換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值與公允價(jià)值之間的比例關(guān)系，而不是補(bǔ)價(jià)與公允價(jià)值之間的比例關(guān)系，即補(bǔ)價(jià)因素在這一基礎(chǔ)中處于相對(duì)次要的位置。
    
　　這一點(diǎn)還可以通過簡化公式得到印證，根據(jù)公式1，可以得出以下式子：
    
　　確認(rèn)的收益=（換出資產(chǎn)公允價(jià)值-換出資產(chǎn)賬面價(jià)值）/換出資產(chǎn)公允價(jià)值×補(bǔ)價(jià)（公式2）
    
　　即：收益=（1-換出資產(chǎn)賬面價(jià)值/換出資產(chǎn)公允價(jià)值）×補(bǔ)價(jià)（公式3）
    
　　我們注意到，公式3要簡單、直觀一些，而且公式中換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值與其公允價(jià)值的比例關(guān)系確實(shí)是確認(rèn)收益的主要依據(jù)，這一比例越小，即公允價(jià)值越高于其賬面價(jià)值，根據(jù)補(bǔ)價(jià)確認(rèn)的收益就越多，這也與準(zhǔn)則中確認(rèn)收益的前提條件相吻合。而一旦換出資產(chǎn)發(fā)生減值，即公允價(jià)值低于其賬面價(jià)值，則公式3失去意義，此時(shí)，不論收到多少補(bǔ)價(jià)，均不能確認(rèn)收益，須計(jì)算相應(yīng)損失，損失額為換出資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值之間的差額。
    
　　可見，《準(zhǔn)則》對(duì)涉及補(bǔ)價(jià)情況下的同類非貨幣性資產(chǎn)交易中的收益與損失的確認(rèn)基礎(chǔ)均充分體現(xiàn)了換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值與公允價(jià)值之間的關(guān)系，而不是更多地考慮補(bǔ)價(jià)因素。
    
　　綜上所述，筆者建議，以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值占其公允價(jià)值的比例作為涉及補(bǔ)價(jià)時(shí)同類非貨幣性交易確認(rèn)收益的基礎(chǔ)，收益計(jì)算公式采用相對(duì)簡單、直觀、易于理解的公式3為宜。