在《企業(yè)會計準(zhǔn)則——非貨幣性交易》（以下簡稱“準(zhǔn)則”）頒布以前，我國會計準(zhǔn)則和會計制度對非貨幣性交易的會計核算和相關(guān)信息披露基本上沒有規(guī)定，這一準(zhǔn)則的頒布填補了會計規(guī)范的一項空白。從會計實務(wù)看，這一準(zhǔn)則的實施，也起到了規(guī)范易貨貿(mào)易和資產(chǎn)置換業(yè)務(wù)的會計處理，壓縮了利潤操縱空間的作用。盡管如此，但其中有些問題也仍值得商榷。本文就該準(zhǔn)則中換入固定資產(chǎn)的賬務(wù)處理問題和多項非貨幣性資產(chǎn)交換中價值資產(chǎn)的價值確定問題談?wù)剛€人的看法。

　　一、換入固定資產(chǎn)的賬務(wù)處理

　　準(zhǔn)則規(guī)定：“同類非貨幣性資產(chǎn)交換，應(yīng)以換出資產(chǎn)的賬面價值作為換入資產(chǎn)入賬價值?！蓖瑫r在準(zhǔn)則指南中對“賬面價值”做了解釋：賬面價值一般為資產(chǎn)的賬面余值扣除（或加上）有關(guān)備抵賬戶（或附加賬戶）金額后的凈值。其中，賬面余額是指賬戶在期末的實際余額，即賬戶未扣除相關(guān)準(zhǔn)備之前的余額。但是準(zhǔn)則指南并未對“換入資產(chǎn)入賬價值”做出解釋。從指南中所舉的換入固定資產(chǎn)、商品和原材料的入賬案例看，換入資產(chǎn)是按凈值入賬的。換入的商品、原材料按凈值入賬是對的，但換入固定資產(chǎn)按凈值入“固定資產(chǎn)”賬是值得商榷的。
    
　　指南所舉的固定資產(chǎn)相交換的例子為：甲公司以生產(chǎn)經(jīng)營過程中使用的車床A交換乙公司生產(chǎn)經(jīng)營過程中使用的車床B。甲公司換入已公司車床B的目的是為了自用。車床A原值為100000元，在交換日的累計折舊為50000元，公允價值為75000元。車床B的原值為200000元，在交換日的累計折舊為120000元，公允價值為75000元。甲企業(yè)的賬務(wù)處理為：
    
　　借：固定資產(chǎn)清理　　　　50000
　　　　累計折舊　　　　　　50000
    　貸：固定資產(chǎn)　　　　　　　　100000
    
　　借：固定貿(mào)產(chǎn)——B　　　 50000
　　　　貸：固定資產(chǎn)清理　　　　　50000
    
　　筆者認(rèn)為，換入的固定資產(chǎn)也應(yīng)該通過“固定資產(chǎn)”和“累計折舊”兩個賬戶反映換入固定資產(chǎn)原值和累計折舊，通過原值減折舊的方法體現(xiàn)換入固定資產(chǎn)凈值更合理。因為，這樣做能夠反映所取得的固定資產(chǎn)的新舊程度并便于計提折舊；另外，這樣做也能夠使換入固定資產(chǎn)的賬務(wù)處理與購入舊固定資產(chǎn)、接受投資固定資產(chǎn)的賬務(wù)處理保持一致性。上例的賬務(wù)處理應(yīng)改為：
    
　　借：固定資產(chǎn)　　　　　200000
　　　　貸：累計折舊　　　　　　150000
　　　　　　固定資產(chǎn)清理　　　　50000

　　二、多項非貨幣性資產(chǎn)交換中換入資產(chǎn)的價值確定

　　多項非貨幣性資產(chǎn)交換，是將一方的多項資產(chǎn)作為一個整體與對方作為一個整體的多項資產(chǎn)進行交換。多項資產(chǎn)交換中換入資產(chǎn)價值確定的原理是與單項資產(chǎn)交換相同的，所不同的是因為雙方都將各自的多項資產(chǎn)作為一個整體與對方的多項資產(chǎn)相交換，因而無法以某一換出資產(chǎn)的價值為基礎(chǔ)來對某一換入資產(chǎn)進行計價。因此，準(zhǔn)則規(guī)定：對于多項非貨幣性資產(chǎn)交換來說，“應(yīng)按換入各項資產(chǎn)的公允價值與換入全部資產(chǎn)公允價值總額的比例，對換出各項資產(chǎn)的賬面價值總額進行分配，以確定換入各項資產(chǎn)的入賬價值。但是，如果換出各項資產(chǎn)的公允價值總額低于其賬面價值總額，則應(yīng)按換入各項資產(chǎn)的公允價值與換入全部資產(chǎn)公允價值總額的比例，對換出各項資產(chǎn)的公允價值總額進行分配，以確定換入各項資產(chǎn)的入賬價值”。從準(zhǔn)則的上述規(guī)定可以看出，無論換出資產(chǎn)是否發(fā)生減值，換入資產(chǎn)入賬價值的計算都以換入各項資產(chǎn)的公允價值與換入全部資產(chǎn)公允價值總額的比例為基礎(chǔ)。所不同的是，在換出資產(chǎn)未發(fā)生減值的情況下，是用這一比例乘以換出資產(chǎn)的賬面價值；在換出資產(chǎn)發(fā)生減值的情況下，是用這一比例乘以換出資產(chǎn)的公允價值。在固定資產(chǎn)公允價值大于賬面價值的情況下，由于接換出資產(chǎn)賬面價值總額作為換入全部資產(chǎn)的入賬價值，故存在著換出資產(chǎn)賬面價值總額在各項換入資產(chǎn)之間的分配問題。因此，在換出資產(chǎn)未發(fā)生減值的情況下，用換入各項資產(chǎn)的公允價值與換入全部資產(chǎn)公允價值總額的比例乘以換出資產(chǎn)賬面價值總額來計算各換出資產(chǎn)入賬價值的作法是理所當(dāng)然的。
    
　　例如，甲企業(yè)以固定資產(chǎn)A及長期股權(quán)投資B置換乙企業(yè)的固定資產(chǎn)C和土地使用權(quán)D。
                  
　　對于甲企業(yè)來說，換出資產(chǎn)的公允價值總額為3840萬元，換出資產(chǎn)的賬面價值為3250萬元。換出資產(chǎn)未發(fā)生減值。因此，應(yīng)按換入資產(chǎn)的公允價值與換入全部資產(chǎn)公允價值總額的比例，對換出各項資產(chǎn)的賬面價值總額進行分配，以確定換入各項資產(chǎn)的入賬價值。
                 
　　但是，當(dāng)換出資產(chǎn)發(fā)生減值的情況下（即換出各項資產(chǎn)的公允價值總額低于其賬面價值總額），分配的對象不是換出資產(chǎn)的賬面價值，而是換出資產(chǎn)的公允價值。用換入各項資產(chǎn)的公允價值與換入全部資產(chǎn)公允價值總額的比例，再乘以換出資產(chǎn)的全部公允價值總額（在未發(fā)生補價的情況下，換出資產(chǎn)的公允價值總額與換入資產(chǎn)公允價值總額相同），其結(jié)果必然是換入各項資產(chǎn)的公允價值。也就是說，當(dāng)換出資產(chǎn)發(fā)生減值的情況下，企業(yè)應(yīng)直接按換入各項資產(chǎn)的公允價值入賬，而無需先算出比例然后進行分配。
    
　　仍以上例，對乙企業(yè)來說，因為換出各項資產(chǎn)的公允價值總額為3840元，低于其帳面價值總額3940元，按準(zhǔn)則的規(guī)定，應(yīng)按換入各項資產(chǎn)的公允價值與換入全部資產(chǎn)公允價值總額的比例，對換出各項資產(chǎn)的公允價值總額進行分配，以確定換入各項資產(chǎn)的入賬價值。
                  
　　即使在有補價的情況下，多項同類非貨幣性資產(chǎn)交換時，如果換出資產(chǎn)發(fā)生減值，也應(yīng)該直接投換入各項資產(chǎn)的公允價值入賬，無需通過計算和分配來確定換入各項資產(chǎn)的入賬價值。因為無論是收到補價方還是支付方換入各項資產(chǎn)公允價值占換入全部資產(chǎn)公允價值總額比例的計算口徑以及公允價值的確認(rèn)方法都是一樣的。這一點從準(zhǔn)則指南中所舉的甲飲食公司和乙出租汽車公司多項非貨幣性資產(chǎn)相交換的例子中能顯而易見地看出。