一、簡介

　　隨著經(jīng)濟(jì)體制改革的進(jìn)一步深化和現(xiàn)代企業(yè)制度的建立，企業(yè)成為市場的主體，企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營權(quán)日益擴(kuò)大，同時(shí)企業(yè)所承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)和責(zé)任也逐步增強(qiáng)。另一方面隨著社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制的建立和完善，企業(yè)之間的競爭也日益激烈，迫使企業(yè)從粗放型經(jīng)營向集約型經(jīng)營轉(zhuǎn)變，企業(yè)管理者也墟越來越意識到科技的重要，競爭由簡單的擴(kuò)大產(chǎn)量、降低成本發(fā)展到科技競爭上來，各企業(yè)爭相研究新技術(shù)并盡力將新技術(shù)轉(zhuǎn)化為生產(chǎn)力。同時(shí)，國家為提高我國的綜合國力，也鼓勵(lì)企業(yè)從事研究和開發(fā)工作，并從稅收等方面給予優(yōu)惠政策。但由于目前對研究和開發(fā)費(fèi)用的處理比較混亂，那么制定相應(yīng)的研究和開發(fā)會計(jì)準(zhǔn)則也成為必要。

　　在此準(zhǔn)則制定的過程中，有關(guān)學(xué)者專家們借鑒了國際會計(jì)準(zhǔn)則和美國、英國、法國、日本、香港等國家和地區(qū)的會計(jì)準(zhǔn)則，并考慮到我國《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》和分行業(yè)會計(jì)制度以及財(cái)務(wù)制度的有關(guān)規(guī)定，力求準(zhǔn)則與國際慣例接軌，并在此基礎(chǔ)上適合我國國情的需要，且便于企業(yè)會計(jì)人員操作。該準(zhǔn)則包括引言、定義、研究和開發(fā)費(fèi)用的組成、費(fèi)用的確認(rèn)和應(yīng)披露的事項(xiàng)、附則六部分。

　　引言段指出本準(zhǔn)則規(guī)范的范圍-企業(yè)研究和開發(fā)活力的會計(jì)處理和會計(jì)報(bào)表揭示。

　　定義段對研究與開發(fā)的定義作了介紹，為有關(guān)人員理解準(zhǔn)則提供了依據(jù)。費(fèi)用的組成段，列舉了研究和開發(fā)過程中將發(fā)生的各種費(fèi)用。費(fèi)用的確認(rèn)段為費(fèi)用的確認(rèn)和有關(guān)會計(jì)處理規(guī)范作出規(guī)定。應(yīng)披露事項(xiàng)部分對應(yīng)披露的內(nèi)容作了規(guī)定。附則段指出本準(zhǔn)則的解釋權(quán)和生效日期。

　　二、比較

　　這里我們僅對中國的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第×號-研究和開發(fā)》（征求意見稿），《國際會計(jì)準(zhǔn)則第9號：研究和開發(fā)費(fèi)用》，美國《財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則公告第2號-研究與開發(fā)費(fèi)用會計(jì)處理》和英國的SSAP13：Accounting flr Research and Development（研究和開發(fā)會計(jì)）作一比較。

　　（一）關(guān)于范圍

　　國際、美國和英國的準(zhǔn)則都規(guī)定其適用范圍不適用于開采行業(yè)中石油、天然氣、礦藏的勘探和開發(fā)費(fèi)用，但適用于這類行業(yè)中的其他研究和開發(fā)活動的費(fèi)用。

　　根據(jù)合同為他人進(jìn)行研究與開發(fā)活動各國準(zhǔn)則規(guī)定略有不同。國際準(zhǔn)則規(guī)定如果合同條款的實(shí)質(zhì)是：與該薦研究和開發(fā)活動有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和利益轉(zhuǎn)移或?qū)D(zhuǎn)移給其它企業(yè)，則只有風(fēng)險(xiǎn)和利益的接受方才能按本號準(zhǔn)則核算其費(fèi)用；如果合同條款的實(shí)質(zhì)是：與該薦研究和開發(fā)活動的風(fēng)險(xiǎn)和利益轉(zhuǎn)移給其它企業(yè)的兩條因素。美國準(zhǔn)則規(guī)定“根據(jù)合同條款那些具體的能被償還的間接費(fèi)用也不適用”。我國到目前為止尚不存在為他們進(jìn)行研發(fā)活動而承擔(dān)相關(guān)利益和風(fēng)險(xiǎn)的情況，所以在制訂準(zhǔn)則時(shí)未涉及到。

　　另外，在我國準(zhǔn)則的說明中還指出本準(zhǔn)則的研究與開發(fā)活動不包括石油、天然氣等特殊行業(yè)的地質(zhì)勘探活動；企業(yè)對現(xiàn)有產(chǎn)品、生產(chǎn)線、生產(chǎn)工藝所進(jìn)行的外型技術(shù)；企業(yè)初設(shè)階段的研究和開發(fā)活動等。

　　（二）關(guān)于定義

　　比較名的四個(gè)準(zhǔn)則均對“研究”和“開發(fā)”下了定義。中國、國際、英國的“研究”定義中均包括基礎(chǔ)研究和運(yùn)用研究，而美國對“研究”下的定義主要側(cè)重于應(yīng)用性研究。中國、國際、英國在“研究”定義中均指明“創(chuàng)造性”活動，美國“研究”定義中無此內(nèi)容。英國分別對“pure（or basic） research”（基礎(chǔ)研究）和“aoolied research”（應(yīng)用研究）進(jìn)行定義，其它三個(gè)準(zhǔn)則中僅對“研究”籠統(tǒng)地下了定義。

　　國際、英國、美國的準(zhǔn)則在定義段給“研究”“開發(fā)”的定義后面詳細(xì)地列舉了研究活動、開發(fā)活動、不屬研究和開發(fā)的活動。我國在定義后面無此內(nèi)容，在會計(jì)處理中企業(yè)很難判斷哪些活動屬于該范圍，操作性較差。

　?。ㄈ╆P(guān)于研究和開發(fā)費(fèi)用的組成內(nèi)容

　　在研究和開發(fā)費(fèi)用的組成內(nèi)容問題上各國異議不大，一般都包括用于研發(fā)活動的設(shè)備設(shè)施費(fèi)、材料費(fèi)、人工費(fèi)、合同服務(wù)費(fèi)、外購無形資產(chǎn)費(fèi)以及有關(guān)間接費(fèi)用等，在這里就不詳細(xì)展開。

　?。ㄋ模╆P(guān)于研究和開發(fā)費(fèi)用的會計(jì)處理

　　國際上對研究開發(fā)費(fèi)用的會計(jì)處理有兩種方法。一種是根據(jù)配比原則在研究和開發(fā)費(fèi)用發(fā)生當(dāng)年將其確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)，在今后得到與此費(fèi)用有關(guān)的收入時(shí)再進(jìn)行攤銷，這就是所謂的遞延法（the deferral methld）。另一種是，由于研究和開發(fā)費(fèi)用與未來時(shí)期收益之間的關(guān)系的不確定性，按照謹(jǐn)慎性原則，應(yīng)將當(dāng)期發(fā)生的研究和開發(fā)費(fèi)用作為本期費(fèi)用確認(rèn)，這就是所謂的銷記法（the write - off method）。

　　我國采用將研究和開發(fā)費(fèi)用費(fèi)用化的處理方法，在費(fèi)用發(fā)生時(shí)直接計(jì)入當(dāng)期損益，若企業(yè)使用國家專項(xiàng)撥款進(jìn)行研究和開發(fā)活動，應(yīng)將所發(fā)生的研究和開發(fā)費(fèi)用沖減專項(xiàng)撥款。

　　美國的會計(jì)準(zhǔn)則也只允許費(fèi)用化，不允許資本化。

　　國際會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定研究費(fèi)用應(yīng)在其發(fā)生的期間確認(rèn)為費(fèi)用，并且不應(yīng)在其后的期間確認(rèn)為資產(chǎn)。開發(fā)費(fèi)用只有在符合一定條件下才確認(rèn)為資產(chǎn)，否則確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用；最初已確認(rèn)為費(fèi)用的開發(fā)費(fèi)用，不應(yīng)在其后的期間確認(rèn)為資產(chǎn)。資產(chǎn)確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)是：“（1）產(chǎn)品或工序可以清楚地確定，分配給產(chǎn)品或工序的費(fèi)用可以單獨(dú)認(rèn)定，并且可以可靠地計(jì)量；（2）產(chǎn)品或工序在技術(shù)上的可行性可以被證實(shí)；（3）企業(yè)打算生產(chǎn)、銷售或者使用這種產(chǎn)品或工序；（4）這種產(chǎn)品或工序存在市場，如果是為內(nèi)容使用而不是出售，其對企業(yè)的有用性可以被證實(shí)；存在足夠的資源，或者能夠證明可以獲得這種資源，以完成此項(xiàng)目及其營銷，或者對該產(chǎn)品或工藝進(jìn)行使用?！辈⑶疫M(jìn)一步規(guī)定：“確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)的項(xiàng)目開發(fā)費(fèi)用，不應(yīng)超過可能從有關(guān)的未來經(jīng)濟(jì)利益中收回的金額在扣除進(jìn)一步的開發(fā)費(fèi)用，有關(guān)的生產(chǎn)費(fèi)用和在銷售該產(chǎn)品時(shí)直接發(fā)生的銷售費(fèi)用和管理費(fèi)用之后的凈額?！?br>
　　英國的SSAPB規(guī)定用于研發(fā)活動的固定資產(chǎn)消耗的費(fèi)用應(yīng)予資本化并按SSAPB12：Accounting for Depreciation（折舊會計(jì)）進(jìn)行折舊。所有其它的研究費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益。

　　開發(fā)費(fèi)用的會計(jì)處理有兩種選擇，無論選用哪種方法應(yīng)對所有的開發(fā)費(fèi)用保持一致。

　　一種是銷記政策，將所有開發(fā)費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益。

　　一種是遞延政策，將符合下列所有標(biāo)準(zhǔn)的開發(fā)費(fèi)用資本化，蓁其余計(jì)入當(dāng)期損益。這些標(biāo)準(zhǔn)是：

　?。?）該項(xiàng)目必須能清楚地確定。

　　（2）有關(guān)的費(fèi)用一定能夠單獨(dú)地認(rèn)定。

　　（3）該項(xiàng)目的以下方面必須能合理肯定的評價(jià)。

　　A、技術(shù)可行性。

　　B、商業(yè)可行性，涉及到市場條件（包括競爭）、社會公眾的看法、消費(fèi)者或環(huán)境立法。

　?。?）經(jīng)合理預(yù)期的該項(xiàng)目未來所帶來的收入必須超過所有遞延開發(fā)費(fèi)，加上進(jìn)一步開發(fā)費(fèi)用和有關(guān)的產(chǎn)品成本、銷售費(fèi)用和管理費(fèi)用之和。

　　（5）一定能得到足夠的資源，或者合理地預(yù)期能夠得到這種資源來完成此項(xiàng)目，不要忘記工作所需的資本。

　?。ㄎ澹╆P(guān)于開發(fā)費(fèi)用的攤銷和損耗

　　由于中、美國準(zhǔn)則將開發(fā)費(fèi)用費(fèi)用化。準(zhǔn)則中就不涉及費(fèi)用的攤銷和損耗部分。而國際、英國的準(zhǔn)則中要求符合條件的開發(fā)費(fèi)用資本化，就必須同時(shí)規(guī)定費(fèi)用的攤銷和損耗的會計(jì)處理。

　　英國的SSAPB中規(guī)定當(dāng)開發(fā)費(fèi)用被遞延到未來時(shí)期，必須在一開始商業(yè)運(yùn)用就立即開始攤銷。

　　國際準(zhǔn)則中還明確規(guī)定，由于不確定性因素的存在，攤銷期限一般不超過5年。如果導(dǎo)致開發(fā)費(fèi)用沖銷或沖減的事項(xiàng)不再存在，同時(shí)有令人信服的證據(jù)可以表明新的情況和事項(xiàng)將在可預(yù)見的將來持續(xù)下去，應(yīng)將沖銷或沖減的金額轉(zhuǎn)回。

　　（六）關(guān)于應(yīng)披露事項(xiàng)

　　由于不同準(zhǔn)則中所采取的會計(jì)處理方法不一致，所以應(yīng)披露的事項(xiàng)也不同。

　　中國要求在會計(jì)報(bào)表附注中披露已計(jì)入損益的研究和開發(fā)費(fèi)用。

　　美國要求揭示沖減收入的研究和開發(fā)費(fèi)用總額，這種反映可在收益表的正文中，也可在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中。由于政府經(jīng)營的公司可以遞延研究和開發(fā)費(fèi)用，對其應(yīng)有補(bǔ)充揭示。

　　英國的SSAP13要求揭示對研究和開發(fā)費(fèi)用采取的會計(jì)政策、遞延的開發(fā)費(fèi)用賬戶的詳細(xì)情況，并將其在資產(chǎn)負(fù)債表的“無形固定資產(chǎn)”項(xiàng)目中反映。只對公營公司、銀行、保險(xiǎn)公司和大的私營公司才要求分別對當(dāng)期攤銷的和當(dāng)期發(fā)生并計(jì)入當(dāng)期損益的研究和開發(fā)費(fèi)用進(jìn)行揭示。

　　國際會計(jì)準(zhǔn)則要求揭示的內(nèi)容最為全面，規(guī)定財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)揭示：

　?。?）企業(yè)對研究和開發(fā)費(fèi)用所采用的會計(jì)政策；

　?。?）在本期確認(rèn)為費(fèi)用的研究和開發(fā)費(fèi)用的金額；

　　（3）所采用的攤銷方法；

　?。?）所用的攤銷期限和攤銷率；

　?。?）期初和期末未攤的開發(fā)費(fèi)用余額的對照，應(yīng)反映：

　　A、根據(jù)第17段確認(rèn)為資產(chǎn)的開發(fā)費(fèi)用；

　　B、根據(jù)第21段或第25段確認(rèn)為費(fèi)用的開發(fā)費(fèi)用；

　　C、分配至其它資產(chǎn)賬戶的開發(fā)費(fèi)用；

　　D、根據(jù)第27段轉(zhuǎn)回的開發(fā)費(fèi)用。