摘要：文章簡(jiǎn)要敘述了美國(guó)股票期權(quán)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定過(guò)程中的爭(zhēng)論，指出會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定走向政治化。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則從本質(zhì)上說(shuō)是一種純技術(shù)規(guī)范，但作用于現(xiàn)實(shí)時(shí)同時(shí)又是一種微觀經(jīng)濟(jì)政策。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具有經(jīng)濟(jì)后果。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則直接影響公司凈利潤(rùn)，進(jìn)而影響利益相關(guān)者，利益集團(tuán)必起來(lái)影響會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定，利益集團(tuán)與會(huì)計(jì)理論自身發(fā)展這兩種力量的較量，最終決定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的取向。

　　關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；經(jīng)濟(jì)后果；純技術(shù)規(guī)范；微觀經(jīng)濟(jì)政策

　　人們對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的本質(zhì)有著不同的理解，理解的不同直接影響到準(zhǔn)則的制定。20世紀(jì)90年代初，美國(guó)圍繞股票期權(quán)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定展開(kāi)激烈的爭(zhēng)論，又一次展現(xiàn)了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具有經(jīng)濟(jì)后果（EconomicConsequences）。經(jīng)濟(jì)后果對(duì)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定理論提出了挑戰(zhàn)。

　　一、經(jīng)濟(jì)后果概念

　　StephenA.Zeff（1978）在《“經(jīng)濟(jì)后果”學(xué)說(shuō)的興起》一文中指出，經(jīng)濟(jì)后果指的是會(huì)計(jì)報(bào)告對(duì)企業(yè)、政府、工會(huì)、投資者和債權(quán)人決策行為的影響，即會(huì)計(jì)報(bào)告會(huì)影響管理者和其他人的決策，而不僅僅是反映這些決策的結(jié)果。WilliamR.Scott（1997）在《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論》一書(shū)中指出，經(jīng)濟(jì)后果表明，盡管存在有效市場(chǎng)假設(shè)理論，但會(huì)計(jì)政策的選擇會(huì)影響公司價(jià)值。他認(rèn)為盡管在有效的資本市場(chǎng)中，只要公司對(duì)其所采用的會(huì)計(jì)政策作充分的披露，市場(chǎng)便會(huì)識(shí)破由于會(huì)計(jì)政策變動(dòng)而引起的盈余變化，并對(duì)之做出價(jià)格反應(yīng)，但問(wèn)題的關(guān)鍵是選用不同的會(huì)計(jì)政策會(huì)導(dǎo)致不同的凈利潤(rùn)，而凈利潤(rùn)往往作為各種契約（如管理者的報(bào)酬契約、公司的債務(wù)契約）最常用的依據(jù)，這就可能影響管理者的決策行為，改變公司的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，從而影響公司的價(jià)值。而且，如果這些影響是負(fù)面的，并且許多投資者受到影響，這些投資者就會(huì)向其政治代表施加壓力，結(jié)果政治家也會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)政策及其制定機(jī)構(gòu)產(chǎn)生興趣，使準(zhǔn)則制定走向政治化。

　　二、美國(guó)關(guān)于股票期權(quán)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的爭(zhēng)論

　　公司向管理者和其他職工授予股票期權(quán)，按照會(huì)計(jì)原則委員會(huì)（APB）1972年發(fā)布的第25號(hào)意見(jiàn)書(shū)“對(duì)向職工發(fā)行的股票的會(huì)計(jì)處理”的規(guī)定，采用內(nèi)在價(jià)值法進(jìn)行核算，即在授予日按股票市價(jià)與行權(quán)價(jià)的差額確認(rèn)報(bào)酬費(fèi)用，由于通常行權(quán)價(jià)與授予日市價(jià)相同，因而報(bào)酬費(fèi)用為零。這有悖于事實(shí)和邏輯，因?yàn)楣善逼跈?quán)對(duì)其持有者是有價(jià)值的，對(duì)發(fā)行公司來(lái)說(shuō)也是有成本的。因此，從1984年開(kāi)始，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）立項(xiàng)重新考慮第25號(hào)意見(jiàn)書(shū)，1993年6月FASB發(fā)布了股票期權(quán)會(huì)計(jì)處理征求意見(jiàn)稿，建議用期權(quán)定價(jià)模型來(lái)估算股票期權(quán)價(jià)值，并確認(rèn)報(bào)酬費(fèi)用。由于各個(gè)利益相關(guān)者認(rèn)為第25號(hào)意見(jiàn)書(shū)的修改對(duì)他們產(chǎn)生了極不利的影響，他們對(duì)新準(zhǔn)則的制定施加了強(qiáng)大的壓力。征求意見(jiàn)稿遭到社團(tuán)暴風(fēng)雨式的反對(duì)，并且牽動(dòng)了眾多的議員。國(guó)會(huì)議員AnnaEshoo指出FASB的征求意見(jiàn)稿造成了對(duì)美國(guó)經(jīng)濟(jì)復(fù)蘇和企業(yè)發(fā)展的威脅，它損害了中低層職員的利益，阻礙了新興行業(yè)的成長(zhǎng)，如十分依賴(lài)人才的高科技企業(yè)。參議員JosephLiberman要求證券交易委員會(huì)（SEC）“不得要求公司在利潤(rùn)表中報(bào)告股票期權(quán)計(jì)劃的報(bào)酬費(fèi)用”。1994年底，F(xiàn)ASB只好妥協(xié)，鼓勵(lì)公司運(yùn)用公允價(jià)值法來(lái)確認(rèn)股票期權(quán)報(bào)酬費(fèi)用，而不是作為一種強(qiáng)制要求。最后，新的妥協(xié)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)布于1995年10月。

　　由此看來(lái)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定不僅僅是FASB的技術(shù)制定過(guò)程，而且是一個(gè)政治化過(guò)程。因?yàn)?，整個(gè)爭(zhēng)論過(guò)程并不是圍繞恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)處理，而是圍繞會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的經(jīng)濟(jì)后果。因此，有人擔(dān)心會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定是為了一些社會(huì)的、經(jīng)濟(jì)的、公共政策目標(biāo)，那么，財(cái)務(wù)報(bào)告很快就會(huì)失去它的可靠性。對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則本質(zhì)的探討將有益于對(duì)問(wèn)題的理解。

　　三、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在本質(zhì)上是一種純技術(shù)規(guī)范

　　會(huì)計(jì)原則本身必須是“有序、系統(tǒng)、內(nèi)在一致，應(yīng)能與可觀察的客觀現(xiàn)實(shí)相吻合，它們應(yīng)該是不受個(gè)人所左右的、無(wú)偏見(jiàn)的。”會(huì)計(jì)準(zhǔn)則從本質(zhì)上來(lái)說(shuō)是一種純技術(shù)規(guī)范。它是對(duì)會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告的規(guī)范，以此來(lái)指導(dǎo)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)，使得會(huì)計(jì)系統(tǒng)所反映的與可觀察的現(xiàn)實(shí)相吻合，向報(bào)告使用人提供可靠的、真實(shí)的、不偏不倚的財(cái)務(wù)報(bào)告。但是，這只是一種美好愿望而已，現(xiàn)實(shí)的環(huán)境是紛繁復(fù)雜的，一個(gè)國(guó)家、一個(gè)社會(huì)具有它固有的政治、經(jīng)濟(jì)、社會(huì)目標(biāo)，一個(gè)個(gè)人也具有他固有的經(jīng)濟(jì)利益，會(huì)計(jì)系統(tǒng)所反映出來(lái)的數(shù)字不是單純數(shù)學(xué)意義的數(shù)字，它具有經(jīng)濟(jì)意義。因此，當(dāng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則置身于現(xiàn)實(shí)的經(jīng)濟(jì)環(huán)境中時(shí)，它同時(shí)是一種微觀經(jīng)濟(jì)政策。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不可能超然獨(dú)立于現(xiàn)實(shí)環(huán)境，而是受到現(xiàn)實(shí)環(huán)境的影響而偏離它純技術(shù)規(guī)范的本質(zhì)。正是由于會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)具有經(jīng)濟(jì)意義，會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)不可能是抽象信息，會(huì)計(jì)政策具有經(jīng)濟(jì)后果。

　　四、經(jīng)濟(jì)后果的動(dòng)因分析以及會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的取向

　　人是經(jīng)濟(jì)人，同時(shí)也是社會(huì)人，企業(yè)更是如此。Watts和Zimmerman（1990）指出會(huì)計(jì)政策之所以有經(jīng)濟(jì)后果，主要是存在報(bào)酬契約、債務(wù)契約和政治成本，因?yàn)闊o(wú)論是報(bào)酬契約、債務(wù)契約，還是政治成本通常都以公司盈利為考察的主要依據(jù)，而會(huì)計(jì)政策對(duì)凈利潤(rùn)有著直接影響，因此對(duì)公司管理者的決策行為也會(huì)產(chǎn)生潛在的影響，進(jìn)而影響公司價(jià)值。

　　問(wèn)題的關(guān)鍵在于凈利潤(rùn)。凈利潤(rùn)是一個(gè)計(jì)算結(jié)果，這個(gè)計(jì)算結(jié)果的大小十分依賴(lài)于計(jì)算過(guò)程的游戲規(guī)則，亦即會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。凈利潤(rùn)具有可塑性，成本費(fèi)用的不同分配方法導(dǎo)致了凈利潤(rùn)不同的計(jì)算結(jié)果，這計(jì)算結(jié)構(gòu)又直接影響到管理人員的報(bào)酬，影響到公司的債務(wù)籌資，影響到公司是否被政府管制，因而影響到管理人員的決策行為，影響公司的價(jià)值。管理人員能做得到的是，盡量影響甚至改變凈利潤(rùn)的計(jì)算所依賴(lài)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，這種影響可能在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定前，也可能是在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定后，即實(shí)施過(guò)程中。事前的影響，如美國(guó)，股票期權(quán)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定的激烈爭(zhēng)論、游說(shuō)活動(dòng)正是一個(gè)典型的例子，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定已經(jīng)演變?yōu)橐粋€(gè)政治過(guò)程。事后的影響，如我國(guó)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定由財(cái)政部來(lái)?yè)?dān)任，準(zhǔn)則制定前公眾少有發(fā)言權(quán)，對(duì)準(zhǔn)則的不滿(mǎn)體現(xiàn)在實(shí)施過(guò)程中的陽(yáng)奉陰違。

　　因此，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的取向取決于兩種力量，一是利益集團(tuán)的力量，二是會(huì)計(jì)理論自身的發(fā)展，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的最終取向取決于這兩種力量的較量，是這兩種力量的合力。利益集團(tuán)，主要指政策觸及到其利益的群體的總稱(chēng)。經(jīng)濟(jì)問(wèn)題政治化，是社會(huì)中一條不變的定理。經(jīng)濟(jì)利益的損害，利益集團(tuán)必然訴諸于政治行動(dòng)，通過(guò)其政治代表來(lái)對(duì)政策的制定施加影響。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則其實(shí)是一種微觀經(jīng)濟(jì)政策，作為一種經(jīng)濟(jì)政策不可避免地要受到社會(huì)的、經(jīng)濟(jì)的和公共政策的影響和制約，這種影響和制約是客觀的，這就使得會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定不可能純粹是一個(gè)技術(shù)過(guò)程，不可能完全由會(huì)計(jì)理論來(lái)支配會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的取向。當(dāng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)凈利潤(rùn)不產(chǎn)生實(shí)質(zhì)性影響時(shí)，利益集團(tuán)對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定就較少地施加力量，會(huì)計(jì)理論自身的發(fā)展就主導(dǎo)了準(zhǔn)則的取向；當(dāng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)凈利潤(rùn)產(chǎn)生了實(shí)質(zhì)性影響時(shí)，利益集團(tuán)就對(duì)準(zhǔn)則制定施加強(qiáng)大壓力，以社會(huì)的、經(jīng)濟(jì)的、公共政策目標(biāo)等堂皇的理由來(lái)阻撓準(zhǔn)則的制定，會(huì)計(jì)理論自身力量就顯得十分微弱，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則取向于社會(huì)的、經(jīng)濟(jì)的目標(biāo)，而喪失自我。

　　盡管會(huì)計(jì)理論界使出渾身解數(shù)，爭(zhēng)取力挽狂瀾，但利益集團(tuán)對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的影響是客觀存在的，不可避免的，這是由會(huì)計(jì)準(zhǔn)則本身又是微觀經(jīng)濟(jì)政策決定的。經(jīng)濟(jì)政策的取向會(huì)對(duì)利益集團(tuán)既得利益產(chǎn)生影響，為了爭(zhēng)取利益，它必然奮起抗?fàn)?，?duì)政策的制定施加影響，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不可能超然獨(dú)立，總會(huì)受制于利益集團(tuán)的影響。即使在我國(guó)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定前公眾少有發(fā)言權(quán)，但社會(huì)的、經(jīng)濟(jì)的目標(biāo)其實(shí)在準(zhǔn)則制定過(guò)程中是給予充分考慮的，這一點(diǎn)是毫無(wú)疑問(wèn)的，美國(guó)是典型的民間機(jī)構(gòu)制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)家，尚且無(wú)法處于超然獨(dú)立的地位，我國(guó)官方制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更不可能超然獨(dú)立?？偠灾瑫?huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定不可能是純技術(shù)性的，苛求它是純技術(shù)性的做法也是不現(xiàn)實(shí)的。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定只能在技術(shù)規(guī)范和經(jīng)濟(jì)的、社會(huì)的目標(biāo)之間作權(quán)衡。

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