我國目前采用的是會計準(zhǔn)則和會計制度并行的模式。就鋼鐵企業(yè)來說，采用《企業(yè)會計制度》和具體會計準(zhǔn)則增強(qiáng)了鋼鐵企業(yè)與其他行業(yè)的企業(yè)會計信息的可比性，但在執(zhí)行具體會計準(zhǔn)則時有一些具體問題值得探討。

　　一、大修理費用的處理不夠靈活

　　我國《企業(yè)會計制度》規(guī)定，固定資產(chǎn)大修理費用可以采用待攤和預(yù)提的方法進(jìn)行會計處理。但是后來頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則-固定資產(chǎn)》要求把固定資產(chǎn)大修理費用一次性計入當(dāng)期費用。為了協(xié)調(diào)會計準(zhǔn)則和會計制度之間的差異，財政部專門下發(fā)了《關(guān)于執(zhí)行〈企業(yè)會計制度〉和相關(guān)會計準(zhǔn)則有關(guān)問題解答（二）》（以下簡稱《問題解答》），要求自其生效之日起企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照具體會計準(zhǔn)則的要求進(jìn)行會計處理。

　　《企業(yè)會計制度》基本上涵蓋了企業(yè)所有方面的會計核算業(yè)務(wù)，而具體會計準(zhǔn)則是逐步制定的。這樣就帶來一個問題：企業(yè)某些經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)會計核算發(fā)生的變化在具體會計準(zhǔn)則的具體條款中得到體現(xiàn)，而會計制度卻沒有隨之修訂。財政部于是采取了補(bǔ)發(fā)通知的辦法來協(xié)調(diào)兩者之間的差異，固定資產(chǎn)大修理費用的會計處理就是一個典型。應(yīng)當(dāng)說，在會計規(guī)范體系中，《企業(yè)會計制度》和具體會計準(zhǔn)則的層次應(yīng)該高于《問題解答》，僅僅以文件發(fā)布時間的先后作為是否執(zhí)行的標(biāo)準(zhǔn)值得商榷。

　　具體會計準(zhǔn)則不允許對固定資產(chǎn)大修理費用進(jìn)行預(yù)提和待攤處理，對鋼鐵企業(yè)產(chǎn)生的影響主要有以下兩個方面：

　　1.對年度之間費用分?jǐn)偟挠绊憽ｄ撹F企業(yè)煉焦?fàn)t的使用年限為30年左右，煉焦?fàn)t的大修理費用接近于重建費用。一座高爐的維修期大約為4年，目前還達(dá)不到理論上8年左右的水平。依照現(xiàn)有水平，每次的維修費用在4千萬～5千萬元之間。大修理的時間一般選擇在生產(chǎn)的低谷年份，而生產(chǎn)的低谷年份本身銷售額就低，卻要承擔(dān)巨額的大修理費用，景氣的年份銷售狀況本身就好，卻不必承擔(dān)大修理費用，這樣就增大了企業(yè)的盈利波動程度。

　　2.對中期財務(wù)會計報告的影響。鋼鐵企業(yè)生產(chǎn)的建筑用線材的需求量受季節(jié)變化的影響非常大，因此其生產(chǎn)線的大修理一般集中在冬季，也就是會計年度的年初。由于不允許進(jìn)行預(yù)提和待攤處理，中期財務(wù)會計報告中就包含了過多的大修理費用，降低了當(dāng)期盈利水平。而建筑用線材的銷售旺季卻只承擔(dān)較少的修理費用，這樣就使得中期財務(wù)會計報告盈利水平的波動被人為放大。

　　如果說待攤費用不符合資產(chǎn)定義，為了防止企業(yè)利用大修理費用調(diào)節(jié)損益，實現(xiàn)“損益觀”向“資產(chǎn)負(fù)債觀”的轉(zhuǎn)變，那么采用預(yù)提的辦法應(yīng)是一種較好的選擇，也體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則。這種轉(zhuǎn)變應(yīng)當(dāng)說是國際會計的發(fā)展潮流，但是在我國，“損益觀”牢牢占據(jù)主流的位置，“資產(chǎn)負(fù)債觀”還沒有被社會接受。比如《公司法》中規(guī)定的股票上市資格是企業(yè)最近三年連續(xù)盈利，發(fā)行債券也有相應(yīng)盈利水平的限制；國有資產(chǎn)管理部門對國有企業(yè)進(jìn)行考核時，核心的指標(biāo)同樣與企業(yè)的盈利水平相關(guān)。因此，筆者建議允許企業(yè)采用預(yù)提的方法對大修理費用進(jìn)行核算。

　　二、借款費用的處理過于繁瑣

　　在借款費用這個問題上，國際會計準(zhǔn)則的基本處理方法是于發(fā)生的當(dāng)期確認(rèn)為費用，只有與經(jīng)過相當(dāng)長時間才能達(dá)到可使用或可銷售狀態(tài)的資產(chǎn)相關(guān)的借款費用才能夠資本化，不允許對一部分借款費用采用資本化的處理方式而對另外一部分借款費用采取費用化的處理方式。

　　美國財務(wù)會計準(zhǔn)則對借款費用的定義是“為取得該資產(chǎn)所付出的代價”，把借款費用看作是取得該資產(chǎn)的歷史成本的一部分。借款費用資本化不是更加重視資產(chǎn)負(fù)債表，而是沿襲傳統(tǒng)歷史成本會計的思路，使采用的計量方式在未來達(dá)到成本與受益期間收入的配比，是典型的重視損益表的“損益觀”。美國財務(wù)會計準(zhǔn)則同時還規(guī)定，當(dāng)提供信息所產(chǎn)生的收益可能不能抵補(bǔ)提供信息所付出的管理成本時，不要求將借款費用資本化，體現(xiàn)了重要性原則。

　　在我國《企業(yè)會計制度》和具體會計準(zhǔn)則中，要求對符合資本化條件的借款費用進(jìn)行資本化處理，企業(yè)的會計人員沒有任何選擇余地。這對防止企業(yè)操縱利潤還是能夠起到一定作用的。

　　如果一個企業(yè)只有為數(shù)不多的在建工程，將與固定資產(chǎn)構(gòu)建相關(guān)的借款費用資本化是一個比較科學(xué)和切實可行的辦法。但是對于一個大型的企業(yè)集團(tuán)而言，其核算的繁瑣程度則會讓財會人員難以承受。比如邯鄲鋼鐵集團(tuán)曾經(jīng)在某個時期有超過500個在建項目，分別對每個項目計算資本化金額幾乎是不可能的，況且為了管理上的需要，專項借款也不可能都單戶存放。對企業(yè)的固定資產(chǎn)構(gòu)建來說，借款費用的絕對金額可能非常大，但是個別項目借款費用的相對金額卻非常小，與企業(yè)決策的相關(guān)程度并不高。我國的會計規(guī)范過分地強(qiáng)調(diào)了技術(shù)性，忽視了企業(yè)的實際需要和核算能力。

　　因此，筆者建議借鑒美國財務(wù)會計準(zhǔn)則，把提供資本化或費用化信息對企業(yè)的影響是否重要作為選擇會計處理方法的出發(fā)點?？紤]到我國會計改革向“資產(chǎn)負(fù)債觀”的方向發(fā)展，應(yīng)選擇國際會計準(zhǔn)則的處理方式，允許對與固定資產(chǎn)構(gòu)建相關(guān)的借款費用直接采用費用化的處理方式。

　　三、具體會計準(zhǔn)則中的人性假設(shè)缺乏一致性

　　我國有的具體會計準(zhǔn)則為了避免企業(yè)操縱利潤，規(guī)定企業(yè)在發(fā)生非貨幣性交易時，以換出資產(chǎn)的賬面價值作為其換入資產(chǎn)的入賬價值，甚至采用換出資產(chǎn)一方的資產(chǎn)賬面價值記賬。這里對人性的基本假設(shè)是：人們都會利用一切手段使自身利益達(dá)到最大化。然而有的會計準(zhǔn)則要求計提減值準(zhǔn)備，目標(biāo)是把企業(yè)資產(chǎn)價值中已經(jīng)減損的部分剔除出去，以便更真實地反映企業(yè)的財務(wù)狀況。但是這些減值準(zhǔn)備的計提同時又為企業(yè)提供了操縱利潤的手段。這里對人性的基本假設(shè)卻是：財會人員具有較高水平的職業(yè)操守，能夠合理地計提減值準(zhǔn)備。在一個會計規(guī)范體系中，對人性假設(shè)的矛盾容易模糊會計準(zhǔn)則制定的方向。

　　例如，同樣是對南方證券的投資，首創(chuàng)股份提取了15％的減值準(zhǔn)備，邯鄲鋼鐵提取的比例為62％，路橋建設(shè)提取的比例是20％，上海汽車則提取了100％。如果不計提該項減值準(zhǔn)備，上海汽車的利潤增長率將從目前的42％提高到79％，同樣是職業(yè)判斷，究竟哪一個企業(yè)計提的比例是適當(dāng)?shù)哪?？每個企業(yè)都會找出理由來論證自己的職業(yè)判斷是正確的。但是，差別不應(yīng)該如此之大，可以肯定有的計提比例存在著較大的偏差。由誰來判定這些計提的比例是否合適？筆者建議成立類似陪審團(tuán)的機(jī)構(gòu)或會計仲裁機(jī)構(gòu)來對其進(jìn)行判定。

　　由于對人性假設(shè)缺乏一致性，使得減值準(zhǔn)備不僅沒有讓資產(chǎn)負(fù)債表更為真實地反映企業(yè)的財務(wù)狀況，反而降低了企業(yè)之間會計信息的可比性，成了企業(yè)調(diào)節(jié)利潤的蓄水池。

　　四、會計準(zhǔn)則的制定未廣泛征求基層會計人員的意見

　　當(dāng)前許多基層單位的會計人員無法取得會計準(zhǔn)則和會計制度制定的征求意見稿。同時，從征求意見到會計準(zhǔn)則正式實施的時間間隔太短，即使基層單位能夠取得征求意見稿，也無法在那么短的時間內(nèi)去研究新的會計準(zhǔn)則對企業(yè)的影響。即使能夠反饋這些信息，制定部門也沒有時間去修正。楊紀(jì)琬教授多次講過不同企業(yè)經(jīng)營情況差距之大，遠(yuǎn)遠(yuǎn)不是教授們坐在辦公室里可以想像得到的。因此，如果沒有企業(yè)會計人員的配合和參與，制定適合我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展需要的會計規(guī)范的難度是非常大的。

　　我國基層會計人員的素質(zhì)已經(jīng)有了較大的提高。比如，邯鄲鋼鐵集團(tuán)從1995年以來招收的會計人員基本上是統(tǒng)招本科學(xué)生，這些基層會計人員實踐經(jīng)驗豐富，理論水平也不差。因此，基層會計人員有能力理解會計準(zhǔn)則并對會計準(zhǔn)則征求意見稿提出建設(shè)性的意見。筆者認(rèn)為，與其在頒布會計準(zhǔn)則和會計制度之后遭到批評，不如在制定的過程中多傾聽基層會計人員的意見和建議。