政府在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定中的地位和作用不同，是中美會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定制度安排最大的差別，這是由我國(guó)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌時(shí)期的社會(huì)經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)決定的。加上我國(guó)政府突出強(qiáng)調(diào)國(guó)有資產(chǎn)代表這一身份，從而使政府完全主導(dǎo)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定，會(huì)計(jì)規(guī)則制定的另外兩個(gè)主體——企業(yè)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師將處于從屬地位，造成了實(shí)踐中他們對(duì)會(huì)計(jì)規(guī)則制定的積極主動(dòng)性不高，對(duì)政府制定的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行起來(lái)采取有選擇的態(tài)度，甚至出現(xiàn)“上有政策、下有對(duì)策”的現(xiàn)象，會(huì)計(jì)信息失真就成了一種無(wú)可奈何必須面對(duì)的現(xiàn)實(shí)。由此我們可以斷言，政府在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定中的角色定位將直接影響會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。

　　美國(guó)制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的歷史演進(jìn)大致可分為三個(gè)階段，政府在其中的職能各不相同。

　　(1)20世紀(jì)30年代前，各企業(yè)自行制定會(huì)計(jì)規(guī)則時(shí)期。當(dāng)時(shí)美國(guó)會(huì)計(jì)界處于一片混亂景象，對(duì)資產(chǎn)的計(jì)價(jià)流行多種方法，只是企業(yè)出于自私的目的才逐漸形成了某些會(huì)計(jì)慣例。這一階段里，停滯和混亂的會(huì)計(jì)狀況與急劇發(fā)展的經(jīng)濟(jì)形勢(shì)形成了強(qiáng)烈的反差，人們競(jìng)相隱瞞財(cái)務(wù)信息，編報(bào)虛假的會(huì)計(jì)報(bào)告。對(duì)企業(yè)經(jīng)濟(jì)真實(shí)的扭曲最終導(dǎo)致整個(gè)市場(chǎng)的崩潰和癱瘓。危機(jī)的慘痛教訓(xùn)，迫使美國(guó)政府開(kāi)始走上會(huì)計(jì)制定的前臺(tái)。1933年《證券法》授權(quán)聯(lián)邦貿(mào)易委員會(huì)制定統(tǒng)一會(huì)計(jì)規(guī)則，1934年《證券交易法》授權(quán)成立證券交易委員會(huì)這一新機(jī)構(gòu)取代聯(lián)邦貿(mào)易委員會(huì)制定統(tǒng)一會(huì)計(jì)規(guī)則，并接受注冊(cè)會(huì)計(jì)師的監(jiān)督。

　　(2)1933—1973年，以市場(chǎng)為導(dǎo)向引入政府機(jī)制制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)期。這一期間美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定是通過(guò)“市場(chǎng)公認(rèn)”的方式實(shí)現(xiàn)的。在美國(guó)公認(rèn)的會(huì)計(jì)原則就是指那些受到美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)、各會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)和證券交易委員會(huì)等權(quán)威團(tuán)體支持認(rèn)可的會(huì)計(jì)的原則。這是“引入政府機(jī)制”的必然要求。在這一思想的引導(dǎo)下，美國(guó)證券交易委員會(huì)擁有制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的法定權(quán)限，但一直未直接行使權(quán)力，而是授權(quán)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)來(lái)制定和頒布，證券交易委員會(huì)只保留事前參與研究和事后行使否決的權(quán)力。

　　(3)1973年至今，具有更大權(quán)威和更具政府代表性的會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)健全和發(fā)展會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)期。這一時(shí)期政府與市場(chǎng)均從經(jīng)驗(yàn)和教訓(xùn)中領(lǐng)悟到，加大政府的干預(yù)力度將更有利于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的健康發(fā)展，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASB)應(yīng)運(yùn)而生。這一時(shí)期的一個(gè)顯著特點(diǎn)是，美國(guó)的國(guó)會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定過(guò)程進(jìn)行了直接干預(yù)，在國(guó)會(huì)成立了兩個(gè)下屬委員會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)界進(jìn)行了檢查，并舉行聽(tīng)證會(huì)，了解會(huì)計(jì)界對(duì)制定準(zhǔn)則所取得的進(jìn)步。所以財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)盡管仍是個(gè)民間機(jī)構(gòu)，但其公布準(zhǔn)則的說(shuō)明時(shí)，不得不考慮國(guó)會(huì)中政治勢(shì)力對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的態(tài)度。

　　目前美國(guó)制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度安排的一般特征。

　　1、組織的廣泛代表性。(1)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)基金會(huì)由8個(gè)贊助團(tuán)體構(gòu)成，每個(gè)團(tuán)體都有成員代表其自身的利益，除了這些團(tuán)體外，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)基金會(huì)還可以任命來(lái)自其他部門的自由成員，如銀行聯(lián)合會(huì)長(zhǎng)期有一名成員參與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)基金會(huì)的日常工作。(2)建立了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則咨詢委員會(huì)，其成員來(lái)自幾乎所有關(guān)注會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的行業(yè)和部門，這些成員定期(每季度一次)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的委員們商談會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定等問(wèn)題?？梢哉f(shuō)這種制定安排可在相當(dāng)程度上將各自利益集團(tuán)的意見(jiàn)，傳遞給財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)。(3)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)在準(zhǔn)則制定過(guò)程中，反復(fù)征求各方意見(jiàn)。特別是根據(jù)1977年4月“會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定結(jié)構(gòu)委員會(huì)”所提交的報(bào)告，將準(zhǔn)則制定過(guò)程中的一些主要會(huì)議公開(kāi)，以便公眾了解準(zhǔn)則制定的過(guò)程，也方便社會(huì)公眾參與準(zhǔn)則的制定過(guò)程。

　　2、充分的程序。在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定過(guò)程中，形成了一套較為充分的程序，使得準(zhǔn)則制定過(guò)程中能充分地吸收、采納各方意見(jiàn)。并且，幾乎從準(zhǔn)則立項(xiàng)開(kāi)始，一直到準(zhǔn)則的最后發(fā)布。全過(guò)程都處于“攝像機(jī)”的監(jiān)督之下，亦即：過(guò)程中幾乎所有會(huì)議都對(duì)外開(kāi)。

　　在準(zhǔn)則立項(xiàng)階段，社會(huì)各界，特別是咨詢組的成員等，都可以提出意見(jiàn)，經(jīng)過(guò)甄別、篩選，確定列入FASB日程表的項(xiàng)目后即進(jìn)入研究和準(zhǔn)備階段。此階段在相當(dāng)程度上影響、甚至決定了下一階段所起草的研究報(bào)告及準(zhǔn)則草稿的質(zhì)量，對(duì)某些問(wèn)題的傾向性處理。因而，美國(guó)各利益集團(tuán)往往通過(guò)對(duì)研究和準(zhǔn)備階段的“合理”干預(yù)，影響、左右準(zhǔn)則起草小組的思維，從而達(dá)到自己的目的。可以說(shuō)，研究和準(zhǔn)備過(guò)程的公開(kāi)性，不僅有利于社會(huì)各界較早地關(guān)注，參與到制定中來(lái)，也能讓社會(huì)各界充分了解準(zhǔn)則有可能帶來(lái)的影響，進(jìn)而判明自己是否要采取必要的行動(dòng)以干涉準(zhǔn)則的制定。

　　在準(zhǔn)則的研究和準(zhǔn)備階段，就讓社會(huì)各界參與到準(zhǔn)則制定中來(lái)，在一定程度上也有利于最終所制定的準(zhǔn)則得到社會(huì)各界的認(rèn)可，起草階段一般先草擬一份研究報(bào)告或稱“討論備忘錄”，羅列各種可行的理論和可行的處理方案，向社會(huì)各界免費(fèi)發(fā)放，以盡可能廣泛地取得一些傾向性意見(jiàn)，便于下一步制定準(zhǔn)則時(shí)確定對(duì)具體問(wèn)題的處理方案。

　　FASB根據(jù)反饋的意見(jiàn)擬定明確表明FASB所支持的方法的征求意見(jiàn)稿。在征求意見(jiàn)稿再次向社會(huì)公開(kāi)反復(fù)征求意見(jiàn)的基礎(chǔ)上，最后具體確定要不要發(fā)布準(zhǔn)則及發(fā)布怎樣的準(zhǔn)則。確定時(shí)FASB是以7位成員的最后投票表決為最終依據(jù)，并且?guī)缀趺恳环轀?zhǔn)則最后都要說(shuō)明表決情況，委員們的反對(duì)意見(jiàn)也附在準(zhǔn)則后面。從以上分析中我們可以看出中美兩國(guó)在會(huì)計(jì)規(guī)則制定的區(qū)別。

　　(一)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定主體一政府的角色不同。在美國(guó)，政府由于具有暴力比較優(yōu)勢(shì)而逐步成為準(zhǔn)則制定的主體。但準(zhǔn)則的制定過(guò)程保證了與會(huì)計(jì)規(guī)則有利益關(guān)系的各相關(guān)主體博弈的需要，其間政府僅是以利益主體之一的身份介入會(huì)計(jì)規(guī)則的談判的，準(zhǔn)則并不因引入政府機(jī)制就成為政府意志的體現(xiàn)。

　　在我國(guó)，政府作為會(huì)計(jì)制定的主體具有絕對(duì)的權(quán)威性，其原因在于：首先，對(duì)于發(fā)展中國(guó)家，由于市場(chǎng)欠發(fā)達(dá)，作為市場(chǎng)失靈的替代，政府在宏觀經(jīng)濟(jì)計(jì)劃和協(xié)調(diào)中比發(fā)達(dá)國(guó)家的政府承擔(dān)著更為艱巨的任務(wù)，必須在更多方面發(fā)揮重要甚至是主導(dǎo)的作用，財(cái)務(wù)信息亦是政府出臺(tái)宏觀財(cái)政、稅收和金融政策的依據(jù)及檢驗(yàn)手段。其次，我國(guó)處于經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌時(shí)期，原有的政策制定方式具有慣性，且這種政策制定方式仍存在運(yùn)行上的有效性。第三，在我國(guó)，政府在整體上是企業(yè)最大的投資者，也是絕對(duì)最大的企業(yè)外部利益主體，因此，政府有集社會(huì)管理與資產(chǎn)所有者于一身，具有社會(huì)調(diào)控者和資產(chǎn)所有者的雙重權(quán)威身份。由于政府在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定中居于絕對(duì)主導(dǎo)地位，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則主要體現(xiàn)了政府的有關(guān)需要。與美國(guó)政府角色不同，中國(guó)政府不僅以社會(huì)調(diào)控者身份對(duì)制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則直接施加影響，而且以資產(chǎn)所有者身份直接制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則?？梢赃@樣認(rèn)為，在制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則過(guò)程中，中國(guó)政府比美國(guó)政府在協(xié)調(diào)利益關(guān)系問(wèn)題上面臨著更為復(fù)雜的關(guān)系，它既是超脫又要代表國(guó)有資產(chǎn)的利益，實(shí)現(xiàn)這一點(diǎn)在國(guó)際范圍內(nèi)尚未形成可資借鑒的現(xiàn)成經(jīng)驗(yàn)，中國(guó)政府在制定及修改會(huì)計(jì)法規(guī)及準(zhǔn)則過(guò)程中所表現(xiàn)出的舉棋不定，正是解決這種矛盾艱巨性的生動(dòng)表現(xiàn)。由此決定了中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制度安排具有自身的特點(diǎn)。

　　(二)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的性質(zhì)不同。在美國(guó)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)質(zhì)是一份“社會(huì)契約”，是企業(yè)的各外部產(chǎn)權(quán)主體與經(jīng)營(yíng)者通過(guò)談判達(dá)成的關(guān)于通用會(huì)計(jì)規(guī)則的約定，是與企業(yè)剩余有關(guān)的各利益主體的代表進(jìn)行博弈的結(jié)果。其制定得到社會(huì)各方面的廣泛參與。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定過(guò)程，遵循了“實(shí)踐一理論一實(shí)踐”的步驟，工作的重點(diǎn)放在對(duì)實(shí)踐的總結(jié)和會(huì)計(jì)方法的選擇上。美國(guó)政府以單一社會(huì)管理者身份對(duì)這一過(guò)程發(fā)揮作用，有效地確保了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的“社會(huì)契約”性質(zhì)。

　　在我國(guó)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的緣起、制定機(jī)構(gòu)、制定程序上均主要由政府一方參與，其間并無(wú)一個(gè)社會(huì)各方就各自利益進(jìn)行談判的過(guò)程，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的參與面較窄，一些專家咨詢只是一種參考。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定過(guò)程，遵循了“直接借鑒一實(shí)施”的步驟，工作的重點(diǎn)放在對(duì)國(guó)外經(jīng)驗(yàn)的借鑒和統(tǒng)一會(huì)計(jì)規(guī)范的推行上。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則從形式到內(nèi)容都由政府根據(jù)需要決定，故會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)質(zhì)是一份由政府下達(dá)的反映其意愿的規(guī)章。這種準(zhǔn)則的立足點(diǎn)是為了保護(hù)國(guó)有資本的權(quán)益，體現(xiàn)了維護(hù)國(guó)有資產(chǎn)完整無(wú)缺并有效增值的宗旨。我國(guó)政府的雙重性質(zhì)使之具備了全權(quán)制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的恰當(dāng)身份。

　　(三)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的約束力不同。美國(guó)在制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則上一方面引入政府機(jī)制，一方面其準(zhǔn)則制定過(guò)程也為企業(yè)界積極參與制定準(zhǔn)則的談判留有空間。準(zhǔn)則的契約性使其不會(huì)因政府的干預(yù)加重企業(yè)的稅收，而且當(dāng)準(zhǔn)則會(huì)影響到企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告所反映的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，從而影響到企業(yè)的籌資能力及在市場(chǎng)上的“形象”時(shí)，企業(yè)可以通過(guò)參與準(zhǔn)則制定的談判而進(jìn)行干預(yù)。如FASB在制定補(bǔ)償性認(rèn)股權(quán)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)，企業(yè)界認(rèn)為它會(huì)降低企業(yè)的籌資能力甚至國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)能力，因而主動(dòng)干預(yù)。

　　在我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則約束下產(chǎn)生的會(huì)計(jì)信息必然較多地服從于政府的利益。但改革開(kāi)放后，現(xiàn)實(shí)中企業(yè)利益主體已顯現(xiàn)出多元化的狀態(tài)，而會(huì)計(jì)信息是企業(yè)務(wù)利益主體分配剩余的重要手段，現(xiàn)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則難以滿足兼顧各利害關(guān)系多方利益的需要，則企業(yè)在招待具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中出現(xiàn)各種不規(guī)范地為，就成為一種較為普遍的現(xiàn)象，從而大大降低了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。