所謂微觀會(huì)計(jì)制度，筆者以為：是指企事業(yè)單位和一切具備法人資格的其它經(jīng)濟(jì)組織（以下統(tǒng)稱組織）設(shè)立的，以財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員為主體，以反映微觀經(jīng)濟(jì)（經(jīng)營）和資金核算以及財(cái)務(wù)活動(dòng)狀況為主要任務(wù)的，并承擔(dān)財(cái)務(wù)監(jiān)督職能的一種會(huì)計(jì)制度。微觀會(huì)計(jì)制度是宏觀會(huì)計(jì)制度的組成部分，又是其基礎(chǔ)和載體，微觀會(huì)計(jì)制度的優(yōu)劣直接影響微觀和宏觀經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的質(zhì)量，影響地方和國家的宏觀決策。幾十年來，我國的傳統(tǒng)微觀會(huì)計(jì)制度在確保經(jīng)濟(jì)組織良好運(yùn)行、促進(jìn)地方和國家財(cái)政建設(shè)、從而推進(jìn)國家建設(shè)和人民物質(zhì)與文化生活的提高，起到了十分重要的保證作用。但是，隨著改革開放的不斷深入和市場經(jīng)濟(jì)制度的確立，傳統(tǒng)的微觀會(huì)計(jì)制度的弊端日益顯現(xiàn)，大量的事實(shí)已經(jīng)證明，它到了非改革不可的地步。否則它將從擾亂市場經(jīng)濟(jì)秩序開始，進(jìn)而成為腐敗的孽生地，甚至斷送改革開放的成果。此絕非危言聳聽。

　　一、會(huì)計(jì)委派制的利弊分析

　?。ㄒ唬?huì)計(jì)委派制及其產(chǎn)生背景。

　　所謂會(huì)計(jì)委派制，是指政府主管部門或企業(yè)產(chǎn)權(quán)所有者，委派會(huì)計(jì)人員代表政府或企業(yè)產(chǎn)權(quán)所有者監(jiān)督國有單位或集體經(jīng)濟(jì)組織資產(chǎn)經(jīng)營和財(cái)務(wù)狀況的一種會(huì)計(jì)制度。會(huì)計(jì)委派制通過由政府部門或產(chǎn)權(quán)所有者對(duì)所屬組織的會(huì)計(jì)人員實(shí)行統(tǒng)一委派、任免和管理，即對(duì)會(huì)計(jì)人員實(shí)行統(tǒng)派統(tǒng)管、直接管理：會(huì)計(jì)人員的組織關(guān)系、人事關(guān)系、工資福利待遇等均由政府部門或產(chǎn)權(quán)所有者負(fù)責(zé)，使會(huì)計(jì)人員在企事業(yè)單位中能獨(dú)立地履行會(huì)計(jì)核算和會(huì)計(jì)監(jiān)督職能，真實(shí)地反映基層組織的經(jīng)營核算、成本費(fèi)用等經(jīng)濟(jì)狀況，代表國家利益或企業(yè)所有者權(quán)益，對(duì)所在單位的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行直接的真實(shí)反映和有效監(jiān)督，杜絕企業(yè)經(jīng)營者腐敗、浪費(fèi)等違法違規(guī)行為的發(fā)生。從該制度的特點(diǎn)看，實(shí)行會(huì)計(jì)委派制度，是真實(shí)反映會(huì)計(jì)信息、加強(qiáng)會(huì)計(jì)監(jiān)督和管理的有效手段，是從源頭上預(yù)防和治理腐敗的重要措施。

　?。ǘ?huì)計(jì)委派制的實(shí)施方法。

　　任何制度的創(chuàng)新改革成功與否，其方法的科學(xué)性和合理性起著至關(guān)重要的作用。會(huì)計(jì)委派制的實(shí)施方法，主要是在明確其基本職責(zé)的前提下，對(duì)委派會(huì)計(jì)的產(chǎn)生方法、管理方法和考核方法進(jìn)行科學(xué)界定。筆者結(jié)合多年的會(huì)計(jì)實(shí)踐，認(rèn)為不外乎以下幾個(gè)方面：

　　1、受派會(huì)計(jì)人員的職責(zé)：在委派單位的領(lǐng)導(dǎo)下，參與受派單位的經(jīng)營決策，幫助受派單位進(jìn)行經(jīng)濟(jì)活動(dòng)分析，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)效益提高：依法對(duì)受派單位進(jìn)行會(huì)計(jì)核算和財(cái)務(wù)管理，促進(jìn)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)工作法制化、規(guī)范化：依法行使財(cái)務(wù)監(jiān)督職權(quán)，制止和糾正違法違規(guī)的財(cái)務(wù)行為：及時(shí)向委派機(jī)構(gòu)財(cái)務(wù)部門報(bào)告受派單位的財(cái)務(wù)狀況：遵守受派單位的合法的規(guī)章制度。

　　2、受派會(huì)計(jì)人員的產(chǎn)生辦法：在委派機(jī)構(gòu)的領(lǐng)導(dǎo)和主持下，通過公開招聘、統(tǒng)一考試、全面考核產(chǎn)生，統(tǒng)一調(diào)配使用。各單位現(xiàn)有會(huì)計(jì)人員經(jīng)本人自愿申請(qǐng)，委派機(jī)構(gòu)統(tǒng)一考核合格后也可錄用，但盡可能派往其它單位，以避免“原單位人馬”因情面因素影響委派初衷。

　　3、受派會(huì)計(jì)人員的管理辦法：委派機(jī)構(gòu)財(cái)務(wù)部門是受派會(huì)計(jì)人員的管理機(jī)關(guān)，受派會(huì)計(jì)人員的人事關(guān)系、組織關(guān)系、業(yè)務(wù)檔案等全部調(diào)入委派機(jī)構(gòu)，其工資、勞動(dòng)保險(xiǎn)、崗位補(bǔ)貼等一切福利待遇開支均由委派機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)。

　　4、受派會(huì)計(jì)人員的考核辦法：受派會(huì)計(jì)人員定期向委派機(jī)構(gòu)財(cái)務(wù)部門匯報(bào)工作，參加政治、法律、業(yè)務(wù)等方面學(xué)習(xí)，服從委派機(jī)構(gòu)財(cái)務(wù)部門的統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)和管理。年度終了，對(duì)受派會(huì)計(jì)人員進(jìn)行統(tǒng)一考核，對(duì)嚴(yán)格按照財(cái)會(huì)法規(guī)辦事，加強(qiáng)經(jīng)濟(jì)核算，促進(jìn)單位經(jīng)濟(jì)效益提高，有突出貢獻(xiàn)的會(huì)計(jì)人員予以獎(jiǎng)勵(lì)，優(yōu)秀者根據(jù)需要提拔重用：對(duì)開假票、做假帳、報(bào)假表等違法違規(guī)的會(huì)計(jì)人員，一律取消其會(huì)計(jì)任職資格，并依法追究其法律責(zé)任。

　?。ㄈ?huì)計(jì)委派制的利弊分析。

　　會(huì)計(jì)委派制的優(yōu)點(diǎn)。其一，實(shí)行會(huì)計(jì)委派制可以防止會(huì)計(jì)信息失真，維護(hù)所有者的利益。時(shí)下，假發(fā)票、假賬、假報(bào)表到處可見，會(huì)計(jì)信息失真現(xiàn)象非常普遍，這無疑增加了報(bào)表使用者決策的難度。企業(yè)造假的根本原因是利益驅(qū)動(dòng)，有的企業(yè)為了本部門的局部利益和短期利益不惜犧牲國家、所有者等其它部門或個(gè)人的利益，使企業(yè)的資產(chǎn)不能增值甚至不能保值，大量的國（公）有資產(chǎn)流失。會(huì)計(jì)委派制正是解決這一問題的良藥，這也是實(shí)行會(huì)計(jì)委派制的初衷。

　　其二，會(huì)計(jì)委派制有效地?cái)[脫了會(huì)計(jì)人員與單位之間的依附關(guān)系，使會(huì)計(jì)人員的工作相對(duì)獨(dú)立。我國現(xiàn)在實(shí)行的會(huì)計(jì)管理制度是任命制，會(huì)計(jì)作為一種管理活動(dòng)直接依附于所在單位，會(huì)計(jì)人員成為本單位的一員，對(duì)單位存在著職業(yè)和利益上的依附關(guān)系，這勢(shì)必造成會(huì)計(jì)監(jiān)督的不力。而會(huì)計(jì)委派制使會(huì)計(jì)人員擺脫了與單位的這種依附關(guān)系，能夠相對(duì)獨(dú)立地工作，能夠依法大膽地抵制單位的不合法行為，使會(huì)計(jì)工作進(jìn)入一個(gè)良性的循環(huán)。

　　其三，可以解決所有者對(duì)所屬組織監(jiān)督的渠道問題。會(huì)計(jì)委派制使得會(huì)計(jì)人員接受所有者的直接領(lǐng)導(dǎo)，所有者可以將一部分終極監(jiān)督權(quán)授予獨(dú)立于受派單位的專業(yè)會(huì)計(jì)人員，由他們對(duì)企業(yè)的經(jīng)營活動(dòng)進(jìn)行監(jiān)督，解決了所有者無渠道進(jìn)行監(jiān)督的缺陷。

　　其四，以低成本對(duì)所屬組織進(jìn)行有效的監(jiān)督。受派會(huì)計(jì)人員游離于受派單位內(nèi)部人的控制之外，相對(duì)而言就可能提供真實(shí)可靠的會(huì)計(jì)信息，所有者根據(jù)這些信息對(duì)企業(yè)進(jìn)行監(jiān)督所花費(fèi)的成本大大降低。

　　會(huì)計(jì)委派制的缺點(diǎn)。其一，會(huì)計(jì)委派制缺乏法律依據(jù)。目前為止我國還沒有一條法律規(guī)定會(huì)計(jì)人員應(yīng)采用委派制，盡管《會(huì)計(jì)法》第五條規(guī)定：“國務(wù)院財(cái)政部門管理全國的會(huì)計(jì)工作。地方各級(jí)人民政府的財(cái)政部門管理本地區(qū)的會(huì)計(jì)工作?！钡皇且?guī)定財(cái)政部門管理會(huì)計(jì)工作，并沒有規(guī)定企事業(yè)單位的會(huì)計(jì)人員必須由財(cái)政部門委派。因此，委派制缺乏必要的法律支持。

　　其二，會(huì)計(jì)委派制與現(xiàn)代企業(yè)制度相背離。建立現(xiàn)代企業(yè)制度是我國企業(yè)改革的根本方向，獨(dú)立的法人財(cái)產(chǎn)是建立現(xiàn)代企業(yè)制度的基礎(chǔ)和根本要求。現(xiàn)代企業(yè)依靠獨(dú)立的法人財(cái)產(chǎn)具有了“獨(dú)立的人格”。這種“獨(dú)立的人格”使現(xiàn)代企業(yè)不服從行政權(quán)威，而服從于市場權(quán)威?，F(xiàn)代企業(yè)制度最根本的要求是現(xiàn)代企業(yè)必須是自主經(jīng)營、自負(fù)盈虧、自我約束和自我發(fā)展的法人實(shí)體。因此，不能將產(chǎn)生于企業(yè)內(nèi)部管理需要、服務(wù)于企業(yè)管理的企業(yè)有機(jī)組成部分之一的職能機(jī)構(gòu)—企業(yè)會(huì)計(jì)與會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)獨(dú)立出去。會(huì)計(jì)委派制割裂了會(huì)計(jì)與企業(yè)之間天然的血緣關(guān)系，與現(xiàn)代企業(yè)制度不相容。這是會(huì)計(jì)委派制最根本的缺陷。

　　其三，會(huì)計(jì)委派制違背了現(xiàn)代企業(yè)制度責(zé)任與權(quán)利的統(tǒng)一關(guān)系，將會(huì)計(jì)人員置于“兩難”的尷尬的境地。衡量一種制度是否是現(xiàn)代制度，關(guān)鍵的一點(diǎn)是看這種制度是否體現(xiàn)了現(xiàn)代市場經(jīng)濟(jì)體制責(zé)、權(quán)、利相統(tǒng)一的本質(zhì)要求。現(xiàn)代企業(yè)管理的一般原則認(rèn)為：一個(gè)人或組織不能同時(shí)接受兩個(gè)以上的命令來源。因此，會(huì)計(jì)委派制實(shí)現(xiàn)的前提條件必須是國家與基層組織的雙重領(lǐng)導(dǎo)機(jī)制能夠協(xié)調(diào)一致，形成事實(shí)上的一個(gè)命令源。

　　其四，會(huì)計(jì)委派制實(shí)際操作問題。如：1.企業(yè)會(huì)計(jì)人員的身份問題。會(huì)計(jì)委派制意味著會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)中的負(fù)責(zé)人、主管會(huì)計(jì)和會(huì)計(jì)人員不再屬于企業(yè)，而是屬于政府或者其職能部門的委派人員。企業(yè)財(cái)會(huì)人員就由企業(yè)的“內(nèi)當(dāng)家”變成了企業(yè)的“外管家”，其工作范疇屬企業(yè)財(cái)務(wù)，身份卻變成了準(zhǔn)國家干部或委派的監(jiān)督人員。實(shí)際工作中，企業(yè)的高層管理人員（諸如董事、監(jiān)事、經(jīng)理）必然對(duì)委派人員懷有戒備之心，要么違背委派初衷，與企業(yè)管理人員“同流合污”，要么被架空，認(rèn)認(rèn)真真做自己都被虛假信息蒙蔽的假賬。2.委派人員的工資福利等待遇問題。企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益有好壞之分，則其所屬的會(huì)計(jì)人員待遇也應(yīng)有差異。如果委派人員按人員的原標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行，則工作相同，待遇不同，不合理：如果按折衷標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行，則原經(jīng)濟(jì)效益好的會(huì)計(jì)人員不愿接受委派：若委派人員的開支納入國家預(yù)算，統(tǒng)一收取，勢(shì)必倒退回到以財(cái)政代替財(cái)務(wù)的尷尬境地。若要以行政手段強(qiáng)制“均貧富”，按統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行，則委派會(huì)計(jì)人員勢(shì)必吃“大鍋飯”，無法體現(xiàn)“按勞分配”的市場分配原則，等等。

　　其五，機(jī)構(gòu)設(shè)置龐大的問題。會(huì)計(jì)委派制后，財(cái)政部門對(duì)會(huì)計(jì)工作管理變?yōu)橹苯庸芾?，?huì)計(jì)人員的考核、提拔、培訓(xùn)、交流、資格認(rèn)證等都需要有專門的班子和人員負(fù)責(zé)，原財(cái)政部門下屬的會(huì)計(jì)管理機(jī)構(gòu)設(shè)置必然增加，不符合精簡政府機(jī)構(gòu)和轉(zhuǎn)變政府職能的改革方向。

　　二、微觀會(huì)計(jì)制度改革的價(jià)值取向

　　根據(jù)上述分析可以看出，會(huì)計(jì)委派制的利弊說明了該制度適用范圍的局限性。為要探索最具廣泛適應(yīng)性的微觀會(huì)計(jì)制度改革方向，筆者以為，必須搞清楚以下幾個(gè)方面的價(jià)值取向。

　　第一，法律取向。在現(xiàn)代法制社會(huì)，任何制度的興廢都必須法律先行，而不能以行政領(lǐng)導(dǎo)人或行政部門的意志為轉(zhuǎn)移，盡管有時(shí)行政意志甚至是正確的。如上所述，會(huì)計(jì)委派制在一定范圍內(nèi)對(duì)當(dāng)前遏制腐敗、確保國家和公共利益有很好的積極作用，但是由于缺乏法律支持，其合法性就容易受到質(zhì)疑和挑戰(zhàn)，即使是適用的范圍也有抵制的法律理由。因此，迅速完善新會(huì)計(jì)制度的法律體系已成為會(huì)計(jì)制度改革的首要取向。

　　第二，目標(biāo)取向。目標(biāo)取向有兩個(gè)要素交互構(gòu)成，一是方向，二是價(jià)值。前者體現(xiàn)改革的發(fā)展趨勢(shì)，后者體現(xiàn)改革的質(zhì)量高低。會(huì)計(jì)委派制僅僅針對(duì)微觀會(huì)計(jì)信息失真和監(jiān)督不力，充其量不過是解決會(huì)計(jì)制度運(yùn)行過程中部分現(xiàn)實(shí)問題的權(quán)宜之計(jì)，而不是建立適應(yīng)現(xiàn)代社會(huì)經(jīng)濟(jì)制度改革的總體的長遠(yuǎn)的監(jiān)管機(jī)制。因此要進(jìn)行國際會(huì)計(jì)制度和我國會(huì)計(jì)制度發(fā)展的戰(zhàn)略性研究，協(xié)調(diào)好我國會(huì)計(jì)制度的本國化與國際化關(guān)系，以適應(yīng)“WTO”條件下我國企業(yè)和會(huì)計(jì)行業(yè)參與世界分工與合作的要求。在此目標(biāo)價(jià)值的基礎(chǔ)上，來探索一種全新的如同《會(huì)計(jì)法》所述的“全國實(shí)行統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度”，而不是只適用于部分范圍的會(huì)計(jì)制度。這就是目標(biāo)取向的戰(zhàn)略要求。

　　第三，功能取向。傳統(tǒng)會(huì)計(jì)制度的主要功能只是“反映和監(jiān)督”，這種功能的表述和實(shí)踐僅限于企業(yè)或經(jīng)濟(jì)組織內(nèi)部，不能囊括現(xiàn)代會(huì)計(jì)制度的社會(huì)職能；會(huì)計(jì)委派制的設(shè)立似乎增強(qiáng)了社會(huì)監(jiān)督的力度，但由于其目標(biāo)價(jià)值取向的局限性，仍然不能解決監(jiān)督職能的社會(huì)化問題。因此，新的會(huì)計(jì)制度必須重點(diǎn)在建立社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)體系下司法監(jiān)督、行政監(jiān)督、社會(huì)監(jiān)督和企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督相結(jié)合的監(jiān)督管理體系。其中，以注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所為主體的社會(huì)監(jiān)督體系，依據(jù)《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》和獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則，接受客戶委托，獨(dú)立、客觀、公正地執(zhí)行查帳、審計(jì)和咨詢服務(wù)業(yè)務(wù)：財(cái)政、審計(jì)、稅務(wù)、人民銀行、證券監(jiān)管、保險(xiǎn)監(jiān)管等行政和業(yè)務(wù)主管部門應(yīng)當(dāng)依照法律、行政法規(guī)規(guī)定的職責(zé)，對(duì)有關(guān)單位的會(huì)計(jì)資料實(shí)施監(jiān)督檢查：各單位應(yīng)當(dāng)建立、健全本單位內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督制度：司法監(jiān)督體系加大對(duì)會(huì)計(jì)違法案件的懲處力度。由此各種監(jiān)督管理體系相互結(jié)合，形成強(qiáng)有力的監(jiān)督機(jī)制。這才是全新的現(xiàn)代會(huì)計(jì)制度必須具備的功能取向。

　　總而言之，傳統(tǒng)的微觀會(huì)計(jì)制度由于市場經(jīng)濟(jì)的沖擊，其兩大職能的有效性已受到嚴(yán)重挑戰(zhàn)，而近年來試行的會(huì)計(jì)委派制又因法律地位的缺失而不可能全面推行，會(huì)計(jì)制度的改革正處于實(shí)踐的十字路口。因此，探索一種既適應(yīng)市場經(jīng)濟(jì)、又有利于宏觀調(diào)控、并符合國際慣例的全新的會(huì)計(jì)制度，是我國當(dāng)前會(huì)計(jì)制度改革的根本價(jià)值取向。