[摘要]　本文考察了英國會計準則制定機構的變革過程和變革原因，認為這種變革是在經(jīng)濟、政治、技術乃至國際影響等等各種因素的合力下產(chǎn)生的。一個準則制定機構要想存續(xù)下來，很大程度上取決于以下幾點：是否具有法律支持和強制力、是否獨立于各個利益集團、是否有一個高水平且內(nèi)在一致的概念框架、其所制定的準則是否能夠提高會計信息質量。

　　[關鍵詞]　會計準則、制定機構、會計環(huán)境、ASSC、ASC、ABS.

　　一、引言

　　過去幾年，我國會計界對西方國家有關會計準則的研究主要集中于準則本身，而對其準則制定機構的研究則較少。作者認為，要全面了解一國會計準則，必先了解其準則制定機構。準則制定機構的組織形式和運行機制往往會對準則的制定過程、內(nèi)容產(chǎn)生決定性的影響。此外，準則制定機構的變革還反映了社會、經(jīng)濟和文化環(huán)境變化對準則制定工作的影響。英國的會計準則比我國早二十多年，不可避免地在此過程中走了一些彎路，但也積累了經(jīng)驗。本文旨在通過對英國會計準則制定機構變遷的考察和研究，借鑒英國早期準則制定過程中的經(jīng)驗和教訓，尋求對我國的有益啟示，加快我國會計理論和實務的現(xiàn)代化與國際化。

　　二、英國會計準則制定機構發(fā)展的歷史

　　英國會計準則制定機構的發(fā)展可分為三個階段：一是1969年以前，即英國成立正式準則制定機構以前；二是1970年至1990年，會計準則籌劃委員會（AccountingStandardsSteeringCommittee，ASSC，后更名為會計準則委員會，AccountingStan dardsCommittee，ASC）；三是1990年至今的會計準則委員會（AccountingStandardsBoard，ASB）。

　　1969年以前，英國既沒有統(tǒng)一、專門的會計準則制定機構，也沒有權威性的會計準則。有的只是英格蘭威爾士特許會計師協(xié)會（TheInstituteofCharteredAccountantsinEnglandandWales，I CAEW）自1942年起根據(jù)需要，自行制定頒發(fā)的“U”系列財務會計指南。這些指南遵循保守謹慎原則，對規(guī)范當時的會計實務起了一定的作用（Bromwich，1981）。1942至1969年間，ICAEW一共制定頒發(fā)了29項會計指南。這些指南只是建議在會計實務中應采用的最佳會計政策，并沒有強制性，其結果是會計師們在會計政策的選擇上具有很大的自由度，不同公司間的報表缺乏可比性。這種狀況越來越無法滿足公眾對會計信息的需求，公眾再也無法容忍“對一個問題有無數(shù)種解法”的狀態(tài)（Watts，1984，p113）。六十年代初，倫敦股票交易所走在英國公司法之前，開始重視上市公司財務信息的披露問題，要求上市公司公布季報、半年報，及年報。這一政策隨后被公司法采納，1967年的公司法明確要求所有大公司公布其年度報表。六十年代后期，由于ICAEW所發(fā)布的會計指南本身所固有的局限性，導致了一系列公司信息披露丑聞案的爆發(fā)，引起了公眾對會計信息質量的極大關注，并震動了整個會計界。英國的職業(yè)界在比美國同行晚二十年的1969年終于意識到要重新建立其在公眾中的形象和地位，必須成立專門的準則制定機構。1969年12月ICAEW宣布建立專門的準則制定機構，標志著英國會計的發(fā)展進入了一個新的階段（ICAEW，1969）。

　　1970年1月1日，ICAEW正式成立了專門的準則制定機構———ASSC.同年愛爾蘭特許會計師協(xié)會和蘇格蘭特許會計師協(xié)會加入了該委員會。隨后，注冊會計師特許聯(lián)合會和管理會計師協(xié)會也于1971年先后加入。而公共財務與會計特許協(xié)會則于1976年才最后加入該委員會。至此，英國六個主要會計團體均加入了準則制定機構，ASSC也正式更名為ASC.同時，六大主要會計團體還共同成立了一個會計準則制定機構的管理機構———會計團體咨詢委員會（ConsultativeCommitteeofAccountancyBodies，CCAB）。

　　ASC是一個自律性的民間組織，共有23名成員組成，其成員均為兼職人員而且不領薪，由六個主要會計團體選派。作為一個專門的會計準則制定機構，ASC無權自行發(fā)布準則，必須得到CCAB的批準。ASC在1970至1990年的20年生涯中，廣遭爭議和批評。尤其是諸如“現(xiàn)時成本會計”等具有爭議性的準則的發(fā)布、修訂乃至最終取消，嚴重削弱了ASC的權威性及公眾對ASC的信任，同時還引發(fā)了公眾對ASC所發(fā)布的其它準則的爭議，并使公眾及會計職業(yè)界開始正視ASC機構本身及其準則制定過程存在的諸多問題。在此期間，ASC也曾對自身存在的問題進行反思，并試圖予以改進。如1978年成立了Watts調(diào)查委員會，對準則制定過程進行研究，并提出了諸如建立會計概念框架、建立一個監(jiān)督準則實施的機構等建議。1983年又成立了Mckin non委員會，尋求縮短準則制定過程的途徑。這些努力由于ASC本身機制存在的問題，均未能促成ASC發(fā)生質變。但ASC對英國會計準則的建立和發(fā)展畢竟功不可沒，ASC一共頒布了25項會計準則（SSAP），55項公開征求意見稿（ED）。

　　80年代后期，CCAB于1987年1月成立了由RonDearing擔任主席的Dearing委員會，對英國會計準則的制定過程進行回顧和審查。該委員會于1988年發(fā)表了一份題為“會計準則的制定”的報告（DearingReport，1988）。1990年8月，根據(jù)該報告，ASC被撤消，代之以ASB.

　　ASB不再受制于會計團體咨詢委員會，而是下屬于財務報告委員會（FinancialReportingCouncil，F(xiàn)RC），有權自行制定并發(fā)布準則。另外，還在FRC下成立了財務報告審查小組（FinancialReportingReviewPanel，F(xiàn)RRP）和ASB下設立了緊急問題工作組（UrgentIssuesTaskForce，UITF）。這幾個機構構成了目前英國會計準則制定機構的組織體系①。其中，F(xiàn)RC包括了政府、金融、企業(yè)和會計職業(yè)等各界與財務報告有利害關系的各方所派的代表，對ASB的準則制定工作進行監(jiān)督，但無權干涉其工作②。FRRP根據(jù)公司法負責對企業(yè)遵循會計準則的情況進行監(jiān)督，有權對企業(yè)的財務報告是否客觀公正進行裁決。UITF則為ASB的協(xié)助機構，目的是幫助ASB對因現(xiàn)有準則的不足或因存在相互矛盾的解釋而產(chǎn)生的問題，及會計實務中出現(xiàn)的新問題及時作出反應，并尋求解決方法。ASB自成立以來，共發(fā)布了19項財務報告準則（FinancialRe portingStandards，F(xiàn)RSs），1個《較小型企業(yè)財務報告標準》，1個會計概念框架草案（StatementPrinci ple，SOP）和一系列準則草案及討論文章。ASB制定的準則得到公司法的支持。ASB由10人組成，其中主席和技術主任均為專職，其余8人為兼職。這8人為報告公司和審計事務所的代表。ASB還有3位無投票權的觀察員，其中2人為政府代表，1人為國際會計準則委員會的聯(lián)絡人。

　　三、英國會計準則制定機構變遷的原因分析

　　縱觀英國會計準則制定工作在上個世紀的發(fā)展史，可以發(fā)現(xiàn)這樣一個規(guī)律：經(jīng)濟環(huán)境的變化從根本上決定了新會計準則的出臺，決定了準則制定機構的變遷。會計準則制定的根本目的是為了通過信息披露，維護社會經(jīng)濟秩序。達到公眾的預期，制定出能夠有效解決會計實務問題的準則，是準則制定機構存在下去的基本任務和前提條件。當經(jīng)濟有了相當?shù)陌l(fā)展，原準則制定機構的工作不能跟上經(jīng)濟發(fā)展的步伐時，準則制定機構就會基于外界的壓力而進行自身的改良，維持準則制定機構的生存和發(fā)展。如果一個準則制定機構由于組織結構、運行機制等方面的致命缺陷，即使借助于改良也不能適應經(jīng)濟環(huán)境的變化時，就會導致會計實務混亂無序，并使一些公司利用會計準則的漏洞，向公眾披露誤導的甚至是錯誤的信息，并最終導致丑聞的集中爆發(fā)。這不僅對社會經(jīng)濟產(chǎn)生負面影響，而且會使準則制定機構成為社會所注視的焦點，對準則制定機構的生存形成致命的打擊?？梢哉f，準則制定機構的發(fā)展過程，實際上就是其組織結構、運行機制不斷地和經(jīng)濟發(fā)展相互契合的過程。

　　除了社會經(jīng)濟環(huán)境因素的決定性作用以外，政治因素的干擾在會計準則的制定過程中正起著越來越顯著的作用。會計具有分配職能，因而不同的會計政策選擇會產(chǎn)生不同的經(jīng)濟后果。會計的這個特點使幾乎每個政治勢力和利益集團都試圖對準則的內(nèi)容施加影響，以使本集團獲益。會計準則制定機構當然不能脫離社會而生存，要完全避開這種干擾是不可能的。會計準則受政治因素干擾的程度大小依賴于準則制定機構自身的獨立性和權威性，即會計準則制定機構是否有最終制定和發(fā)布會計準則的權利，同時法律是否賦予了執(zhí)行準則的強制力。如果準則制定機構不具備獨立性和權威性，所制定的準則必然被政治勢力所左右，朝令夕改，失去公眾對準則制定機構的信任，進而導致準則制定機構的消亡。

　　再次，一個特定的政治經(jīng)濟環(huán)境中，技術因素是準則制定機構能否存續(xù)的一個約束條件。技術因素的發(fā)展必須能適應經(jīng)濟發(fā)展的需要，會計準則制定機構必須能夠提出一套有效地開發(fā)會計準則的思路、程序和方法，據(jù)此制定的準則必須能被利益相關各方所接受，必須能保證投資人獲得高質量的會計信息。否則，準則制定機構必然被歷史淘汰。

　　ASC的產(chǎn)生、發(fā)展、乃至被ASB所替代都無一例外地印證了上述理論。

　?。?）政治經(jīng)濟環(huán)境的決定性作用。

　　ASSC（ASC的前身）的成立就是經(jīng)濟環(huán)境變化的直接產(chǎn)物。在60年代末期，企業(yè)兼并已經(jīng)開始出現(xiàn)。由于ICAEW所頒布的財務會計指南在會計政策的選擇上允許的范圍過寬，給了被兼并企業(yè)操縱報表的可乘之機，出現(xiàn)了震驚英國會計界的兩大丑聞：GEC AEI兼并案和Lesaco Pergamon兼并案。GEC AEI兼并案發(fā)生在1967年，GEC公司欲兼并AEI公司。在兼并戰(zhàn)白熱化時，AEI發(fā)布了三年期的財務預測。其中對1967年的財務預測為1000萬英鎊，但被兼并后，GEC公布的AEI盈虧狀況為虧損450萬英鎊。二者之間的差異僅有三分之一是實際差異，另三分之二差異均為會計方法使用不同所致。緊接著，1968年又發(fā)生了Leasco對Pergamon的兼并案。當時美國Leasco公司根據(jù)英國Perga mon出版社1968年的財務報告及其對1969年的財務預測，向其提出了收購計劃。但兩個月后，Leasco發(fā)現(xiàn)Pergamon公布的這兩個財務數(shù)據(jù)皆不可靠，其中對期刊銷售的處理、對股票計價基礎的改變及對財產(chǎn)變賣利潤的處理等均使公眾對會計報告的正確性產(chǎn)生了懷疑。兼并委員會主席（thechairmanoftheTakeoverpane）因此要求ICAEW更明確地定義，什么是會計人員必須遵循的正確會計處理。會計職業(yè)界也被迫開始重新審視其對財務報告的態(tài)度。以這兩個著名的事件為導火索，公眾對會計職業(yè)界不滿的呼聲越來越高，英國時報（Times）邀請愛丁堡大學的EdwardStamp教授于當年代表英國會計與審計界發(fā)表了一篇文章，公開對ICAEW主席提出了指責，認為ICAEW的所謂會計原則（Ac countingPrinciples）使公司財務報告處于混亂，并要求進行會計和審計改革，重新制訂一套合理的、符合邏輯的、自相一致的會計準則。這時，整個會計職業(yè)界都感到了真正的危機，因為英國政府已經(jīng)開始著手對會計實務的調(diào)查，ICAEW制定的財務會計指南面臨著被并入公司法的可能性，如果那樣，會計職業(yè)界就失去了制定會計規(guī)范的自主權。ASSC就是在這種經(jīng)濟環(huán)境中成立的。

　　在70年代，英美都面臨著兩位數(shù)的史無前例的通貨膨脹，1973年的石油危機使通貨膨脹進一步加劇，動搖了歷史成本原則的基礎。在這種情況下，ASC被迫擱置了其他計劃，轉而開始通貨膨脹會計的研究，并于1975年出臺了第一個征求意見稿，主張采用現(xiàn)時購買力。但英國政府反對這一方案，為此專門成立了一個Sandiland委員會，該委員會拒絕采納按照一般物價水平進行調(diào)整，傾向于現(xiàn)時價值會計。迫于政府壓力，ASC妥協(xié)了，并于1976年發(fā)布了要求使用現(xiàn)時成本會計的征求意見稿。然而現(xiàn)時成本會計又遭到了會計職業(yè)界的阻撓，ASC只好又再次刪除了征求意見稿中所有復雜和自相矛盾的地方，最終在1980年頒布了SSAP16.在1989年英國公司法首次正式賦予會計準則以法律地位以前，因為ASC所發(fā)布的準則不具有法律權威性和強制性，使其發(fā)布的準則的實施主要依賴于被接受的程度。不幸的是，很少有企業(yè)愿意遵循SSAP16，理由是核算成本太高，主觀性太強。股票交易所對此也無能為力。由于ASC只能在眾多的利益集團的夾縫中生存，過于重視各個利益集團的意見，使SS AP16從一開始就注定了失敗的命運。到了80年代，通貨膨脹率大幅下降，ASC的準則制定重心也隨之相應發(fā)生轉移，ASC再也未在通貨膨脹會計上作任何進一步的努力。

　　在80年代，也就是ASC的后十年，資本市場上的競爭日趨激烈，企業(yè)兼并案例大幅增加。企業(yè)都希望能將業(yè)績以盡可能好的形式表現(xiàn)出來，以使自己能夠兼并別的企業(yè)或防止被別的企業(yè)所兼并。在80年代后期，這種欲望更為強烈，各公司都面臨著使公司業(yè)績達到市場的預期和提升股價的壓力，報表粉飾和表外事項為公司操縱債務比率提供了會計手段。金融工具的出現(xiàn)讓問題進一步復雜化。但在整個80年代，ASC都不能對新環(huán)境產(chǎn)生的新問題作出及時反應。ASC成員眾多，并且多為不領薪的兼職人員，23名成員要達成一致意見十分困難，加上其分別代表六大會計團體，各成員都想代表其機構對準則制定施加影響，這導致準則制定過程異常復雜化，延緩了準則制定過程。另外，ASC沒有一個緊急問題處理小組，對準則實施中出現(xiàn)的問題無法給予權威性的解釋和指導。這使ASC的工作常常滯后，處于被動。以并購與合并會計為例，關于并購與合并準則的征求意見稿早在1971年就已出臺。但因為被批評為任意性太強，并且和美國的一個已被否決的準則內(nèi)容近似，而沒能夠作為準則正式發(fā)布。從1981年起，為了解決兼并企業(yè)的會計問題，ASC又開始該準則的制定工作，SSAP23最終在4年后，也就是1985年才正式發(fā)布。該準則同樣是為了獲得廣泛認同，對合并提出了寬松的確認標準，但一經(jīng)發(fā)表就遭到了批評。批評的焦點在于準則的不嚴密使操作者可以根據(jù)其規(guī)定來設定收購與合并的操作方式。在收購與合并準則之后，公眾在60年代對準則制定機構能力的不滿和懷疑態(tài)度再次重現(xiàn)。1989年和1990年一些本來看起來財務狀況不錯的大公司的衰落（如BCCI和PollyPeck公司，在獲得無保留審計意見的幾個月后即面臨崩潰），更使會計界處于重重壓力之下。ASC被新的準則制定機構所替代的時刻到來了。

　　正如ASC章程所言，對于一個民間職業(yè)機構來說，要想使能夠影響許多不同集團利益的準則獲得推行，必須以公眾利益為準。但是公眾利益卻常常與一些特殊集團利益相沖突。同時，英國會計職業(yè)團體的意見也對ASC有決定性的作用，因為他們把持著準則的最后發(fā)布權。ASC在企業(yè)自愿執(zhí)行準則的難題面前，認識到其所制定的準則的市場化是它的首要任務。因為ASC運行初期所有試圖提高準則遵循程度的努力效果都不明顯，所以游說各方代表和議員的工作就變得越來越重要，為了能夠爭取更多方面對準則的支持，ASC只有不斷地退讓，結果是準則的彈性大到使公司在財務報告的編制上有隨意選擇的余地。因此實際上，這一時期ASC所出臺的準則往往并沒有以提高公眾利益為出發(fā)點，而是常常表現(xiàn)為對社會最有權勢的利益集團的妥協(xié)。幾乎ASC生涯中所有最重要的敗筆都源自于此。Singleton Green曾在1990年的一篇文章中總結到：“ASC在20年中都一直處于危機之中，它總是在忙于滅火，火災方向或者是政府，或者是會計職業(yè)團體，或者是工業(yè)界，或者是新聞界?！?/p>

　?。?）技術因素和國際影響

　　ASC在準則的制定過程中采用的是“頭痛醫(yī)頭，腳痛醫(yī)腳”的處理方式。所以在此基礎上建立的準則缺乏一致性，沒有一個統(tǒng)一的概念框架，一旦遭到攻擊，ASC往往無力自衛(wèi)。ASB從成立伊始，就把制定概念框架安排上工作日程，雖然至今還處于征求意見稿階段，仍然存在很多爭議，但ASB在制定準則的過程中已受到此框架的指導（MumfordandPage，2000）。

　　英國準則制定機構的重整主要是參照美國的基本模式。美國的準則制定機構APB經(jīng)歷過與英國相似的困難階段，也是缺乏一套準則制定理論指導，并在一些重要準則（如通貨膨脹和企業(yè)購并）上發(fā)生失誤。在1971年，迫于社會各界的壓力，AICPA指派了兩個委員會，一個叫做“Trueblood”的委員會，任務是重新考察財務報告的目標；另外一個叫做“Wheat”委員會，專門負責研究準則制定的程序?！癢heat”委員會建議成立FASB，由和企業(yè)無關的專職人員組成。FASB的建立，標志著美國的準則制定過程從會計職業(yè)界中正式分離出來，與此同時，F(xiàn)ASB即著手會計概念框架的研究。很明顯，80年代后期的英國會計職業(yè)界在準則制定困境中受到了來自大洋彼岸的盟友的啟發(fā)，Dearing委員會與Wheat委員會的工作內(nèi)容同出一轍。Dearing委員會的目的也正是在于探察ASC在準則制定程序中存在的問題，并提供改革建議。Dearing委員會的報告都與Wheat委員會的報告有很多相近之處，如Wheat在報告中引用了AAA報告中的一段：“不能確定地講，自由企業(yè)制度的存續(xù)依賴于財務報告現(xiàn)有方法的改進，但是沒有這一條，就不可能充分發(fā)揮其潛力，這一點是毋庸置疑的。”而Dearing在報告中寫到：“毫不夸張地講，基礎堅實、含義明確、涵蓋財務報告編制各個領域的會計準則是市場經(jīng)濟正常運轉的需要”。最后，Dearing委員會和Wheat委員會的調(diào)查結果也是一樣的，都是建議成立一個新的獨立于會計職業(yè)界的機構取代現(xiàn)存機構，實際執(zhí)行結果也確實如此（Solomons，1989）。

　　英國的現(xiàn)行會計準則制訂機構雖然比ASC大有改進，但是仍然免不了受指責和攻擊（MumfordandPage，2000）。例如，ASB制定的會計概念框架，歷經(jīng)十載，引起無數(shù)論戰(zhàn)，如SOP主張采用以資產(chǎn)負債表為重心的計價模式，而實務中廣泛采用的卻是以利潤表為重心的配比模式；SOP主張推行現(xiàn)時成本會計，而會計實務中使用的卻主要是歷史成本會計等等（肖澤忠，1997）。目前，F(xiàn)RC、ASB和FR RP正面臨來自國內(nèi)外諸多方面的挑戰(zhàn)。在國際上，國際會計委員會（IASB）和歐盟對ASB產(chǎn)生了重大影響。歐盟要求其成員國的上市公司在2005年前采用IASB頒發(fā)的準則，因而ASB決定不再單方面頒發(fā)新準則（FRC，2002）。雖然ASB仍將一如既往地通過積極參與來影響IASB的準則規(guī)定，其在國內(nèi)的準則制定作用必然受到削弱。ASB一方面將在未來幾年通過協(xié)調(diào)其現(xiàn)行準則與IASB準則之間的矛盾來幫助英國上市公司實行ISAB的準則，另一方面將花更多的精力為英國非上市公司制定準則。

　　四、結論

　　英國會計準則制定機構幾經(jīng)變革，每一次變動均與外界壓力有關。這些變革反映了會計準則制定環(huán)境的變化。一個機構的成立滿足了當時經(jīng)濟環(huán)境的要求，但其弊端隨著經(jīng)濟環(huán)境的變化而逐步顯露出來，這些弊端可以通過兩個途徑來克服：一是調(diào)整現(xiàn)有機構，ASC就曾試圖建立財務會計概念框架；另一個途徑就是建立一個新的機構來取代原機構，如用ASB來代替ASC.從英國會計準則制定機構沿革還可以看出，引起機構變動的不僅有技術因素，還有非技術因素在起作用，如政治因素和國際影響。隨著人們對會計重要性認識的提高，會計準則的制定越來越從一個純技術過程變?yōu)橐粋€政治過程（Solomons，1978；Pushkin＆pariser，1991）。