[摘　要]　安然事件爆發(fā)后，美國(guó)規(guī)則導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則受到了人們普遍的質(zhì)疑，會(huì)計(jì)界也發(fā)起了一場(chǎng)原則導(dǎo)向和規(guī)則導(dǎo)向孰優(yōu)孰劣之爭(zhēng)。文章在對(duì)兩種準(zhǔn)則制定模式利弊分析的基礎(chǔ)上，指出高質(zhì)量的會(huì)計(jì)職業(yè)判斷是原則導(dǎo)向會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有效實(shí)施的前提。并從會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的視角提出原則導(dǎo)向是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展方向，但我國(guó)現(xiàn)階段應(yīng)采取的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式應(yīng)是兩者并重。

　　[關(guān)鍵詞]　會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式；會(huì)計(jì)職業(yè)判斷；原則導(dǎo)向；規(guī)則導(dǎo)向

　　美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一直被認(rèn)為是完備和先進(jìn)的。其有概念框架，也有各類(lèi)具體交易活動(dòng)的會(huì)計(jì)處理規(guī)則，因此，美國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則被許多國(guó)家學(xué)習(xí)和借鑒，F(xiàn)ASB也執(zhí)意在全世界范圍內(nèi)推銷(xiāo)其產(chǎn)品。然而，安然事件一爆發(fā)，美國(guó)規(guī)則導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則便受到了來(lái)自各方的批評(píng)，會(huì)計(jì)界更是興起了一場(chǎng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式的爭(zhēng)論，也就是原則導(dǎo)向（principles-based）和規(guī)則導(dǎo)向（rules-based）孰優(yōu)孰劣之爭(zhēng)。那么，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定到底應(yīng)采用原則導(dǎo)向還是規(guī)則導(dǎo)向，在我國(guó)的情況又應(yīng)如何，本文擬從會(huì)計(jì)職業(yè)判斷出發(fā)，對(duì)此作一簡(jiǎn)要分析。

　　一、會(huì)計(jì)職業(yè)判斷———原則導(dǎo)向會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基本要求

　　會(huì)計(jì)準(zhǔn)則按其制定基礎(chǔ)不同，可分為以基本原則為導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系和以具體規(guī)則為導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，前者以國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和英國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為代表，后者以美國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為代表。原則導(dǎo)向和規(guī)則導(dǎo)向到底有什么差異呢？應(yīng)該說(shuō)兩種導(dǎo)向各有利弊。規(guī)則導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則嚴(yán)密、完備，具有較強(qiáng)的可操作性，不需多少會(huì)計(jì)職業(yè)判斷，而且可減少公司交易設(shè)計(jì)的不確定性和注冊(cè)會(huì)計(jì)師與其客戶的紛爭(zhēng)，另一方面也便于證券部門(mén)對(duì)上市公司進(jìn)行財(cái)務(wù)監(jiān)督。但是，規(guī)則導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也有其致命的弱點(diǎn)。不僅總是滯后于金融創(chuàng)新，而且企業(yè)可以通過(guò)“業(yè)務(wù)安排”和“組織設(shè)計(jì)”輕而易舉地逃避準(zhǔn)則的約束，最終導(dǎo)致重形式輕實(shí)質(zhì)的情況出現(xiàn)。所以美國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則雖然洋洋灑灑4500頁(yè)，但近年來(lái)美國(guó)的會(huì)計(jì)問(wèn)題卻是層出不窮。安然事件后，美國(guó)國(guó)會(huì)通過(guò)了《薩班斯———奧克斯利法案》，責(zé)成SEC研究四個(gè)問(wèn)題：美國(guó)現(xiàn)有準(zhǔn)則中已在多大程度上體現(xiàn)了原則導(dǎo)向？從規(guī)則導(dǎo)向過(guò)渡到原則導(dǎo)向需要多長(zhǎng)時(shí)間？采用原則導(dǎo)向的可行性和方法；對(duì)采用原則導(dǎo)向的經(jīng)濟(jì)分析。這實(shí)際上已表明美國(guó)國(guó)會(huì)認(rèn)定采用原則導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有助于解決財(cái)務(wù)丑聞。事實(shí)上現(xiàn)在會(huì)計(jì)界有很多人都持這種觀點(diǎn)，認(rèn)為原則導(dǎo)向比規(guī)則導(dǎo)向能提供更相關(guān)和更可靠的財(cái)務(wù)信息。不可否認(rèn)，對(duì)于原則導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來(lái)講，更容易理解和應(yīng)用，另外可以大量減少準(zhǔn)則的例外事項(xiàng)和準(zhǔn)則間存在的沖突，從而減少了利用形式重于實(shí)質(zhì)的交易設(shè)計(jì)進(jìn)行舞弊的機(jī)會(huì)。但同時(shí)我們也不得不注意到，以原則導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則缺乏具體規(guī)定，要求公司會(huì)計(jì)師更多的運(yùn)用會(huì)計(jì)職業(yè)判斷，而不恰當(dāng)?shù)穆殬I(yè)判斷可能會(huì)導(dǎo)致更加嚴(yán)重的后果。因?yàn)闀?huì)計(jì)職業(yè)判斷并不單純是一種技術(shù)手段，不同的判斷將會(huì)生成不同的會(huì)計(jì)信息，而這些信息并非抽象的數(shù)字，這些數(shù)字代表了一定的經(jīng)濟(jì)內(nèi)容。也就是說(shuō)，會(huì)計(jì)職業(yè)判斷是具有經(jīng)濟(jì)后果的。會(huì)計(jì)職業(yè)判斷結(jié)果將影響到不同主體的利益，使得一部分主體獲益，而另一部分受損。鑒于會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的經(jīng)濟(jì)后果性，我們?cè)诖_定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式之前必須對(duì)會(huì)計(jì)職業(yè)判斷現(xiàn)狀有一個(gè)清醒的認(rèn)識(shí)。

　　二、會(huì)計(jì)職業(yè)判斷———我國(guó)的現(xiàn)狀分析

　　到底什么是會(huì)計(jì)職業(yè)判斷，目前尚無(wú)一致的說(shuō)法。筆者認(rèn)為，會(huì)計(jì)職業(yè)判斷是會(huì)計(jì)人員在會(huì)計(jì)法規(guī)、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度等約束的范圍內(nèi)，根據(jù)企業(yè)理財(cái)環(huán)境和經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)，利用自己的專(zhuān)業(yè)知識(shí)的職業(yè)經(jīng)驗(yàn)，對(duì)會(huì)計(jì)事項(xiàng)處理和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告編制應(yīng)采取的原則、方法、程序等方面進(jìn)行判斷與選擇的過(guò)程。這個(gè)過(guò)程是建立在會(huì)計(jì)人員的邏輯分析能力、積累的經(jīng)驗(yàn)、專(zhuān)業(yè)知識(shí)并遵循謹(jǐn)慎、客觀、公正原則的基礎(chǔ)之上。它要求會(huì)計(jì)人員具備較高的職業(yè)道德素質(zhì)、豐富的理論知識(shí)和實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，尤其是在復(fù)雜、不確定及變化的環(huán)境之下。目前， 我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度在資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、壞賬準(zhǔn)備、或有事項(xiàng)等方面為會(huì)計(jì)職業(yè)判斷提供了空間，但執(zhí)行結(jié)果卻不容樂(lè)觀。

　?。ㄒ唬?huì)計(jì)人員素質(zhì)不高，職業(yè)意識(shí)不強(qiáng)

　　在原則導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息需要恰當(dāng)?shù)穆殬I(yè)判斷，恰當(dāng)?shù)穆殬I(yè)判斷需要會(huì)計(jì)人員豐富的專(zhuān)業(yè)知識(shí)和經(jīng)驗(yàn)。而我國(guó)由于長(zhǎng)期的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)理論發(fā)展緩慢，經(jīng)濟(jì)活動(dòng)內(nèi)容單一，這些都限制了會(huì)計(jì)人員素質(zhì)的提高。我國(guó)目前有1200多萬(wàn)的會(huì)計(jì)從業(yè)人員，但大約60%只有初中文化水平。雖說(shuō)目前會(huì)計(jì)教育得到了重視和發(fā)展，會(huì)計(jì)人員的學(xué)歷水平得到了提高，但另一方面，會(huì)計(jì)人員對(duì)新業(yè)務(wù)、新環(huán)境有一個(gè)適應(yīng)的過(guò)程。而作出恰當(dāng)職業(yè)判斷所需的專(zhuān)業(yè)知識(shí)和扎實(shí)的基本功是一個(gè)日積月累的過(guò)程，并非一朝一夕可以達(dá)到的，這是其一；其二，我國(guó)會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷意識(shí)不強(qiáng)。建國(guó)以后，我國(guó)的會(huì)計(jì)規(guī)范就采取制度的形式。在這些制度中，既有詳細(xì)的操作規(guī)范，也有具體的比例數(shù)據(jù)和處理標(biāo)準(zhǔn)，會(huì)計(jì)人員只需照章執(zhí)行即可，根本用不著進(jìn)行職業(yè)判斷。所以我國(guó)的會(huì)計(jì)人員也習(xí)慣了按照會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，亦步亦趨來(lái)處理會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)，形成了離開(kāi)具體詳細(xì)的制度就無(wú)法處理會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)的依賴心理，面對(duì)側(cè)重于規(guī)范確認(rèn)和計(jì)量、表達(dá)更加抽象的原則導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一時(shí)必將難以適應(yīng)。在這種人員素質(zhì)和職業(yè)判斷意識(shí)狀況下，建立在高度依賴會(huì)計(jì)職業(yè)判斷基礎(chǔ)上的原則導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則能否有效實(shí)施十分令人懷疑，其所生成的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量也無(wú)法得到保證。

　　（二）職業(yè)道德水準(zhǔn)不高

　　正如前文所述，原則導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是以高質(zhì)量的會(huì)計(jì)職業(yè)判斷為基礎(chǔ)的，而會(huì)計(jì)職業(yè)判斷又是技術(shù)方法和理念并重的，如果說(shuō)豐富的專(zhuān)業(yè)知識(shí)和經(jīng)驗(yàn)是形成高質(zhì)量職業(yè)判斷的必要條件，那么高水準(zhǔn)的職業(yè)道德則是基本的前提。而我國(guó)由于受產(chǎn)權(quán)機(jī)制的制約，會(huì)計(jì)人員與企業(yè)的經(jīng)營(yíng)者同屬企業(yè)管理人員，其根本利益是一致的，而且會(huì)計(jì)人員的工資、待遇等均由經(jīng)營(yíng)者決定，在這種情況下，會(huì)計(jì)人員為了維護(hù)自身利益，勢(shì)必會(huì)作出有利于經(jīng)營(yíng)者的職業(yè)判斷，從而損害投資者的利益。而對(duì)經(jīng)營(yíng)者來(lái)講，由于受利益的驅(qū)使，往往有進(jìn)行盈余管理的強(qiáng)烈動(dòng)機(jī)。對(duì)于他們來(lái)講，職業(yè)判斷的自由度越大，越利于他們進(jìn)行會(huì)計(jì)操縱。他們往往指使會(huì)計(jì)人員利用這種自由度肆意操縱利潤(rùn)。在我國(guó)也有不少這方面的先例。如前幾年的債務(wù)重組和非貨幣性交易準(zhǔn)則，就有很多上市公司利用公允價(jià)值的判斷空間任意調(diào)節(jié)利潤(rùn)；再如目前要求公司計(jì)提的八項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，也正因其有著巨大的判斷空間而被上市公司利用到了極致，尤其是固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。由于高度依賴會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷，于是缺乏職業(yè)道德的會(huì)計(jì)人員往往不顧企業(yè)的實(shí)際情況，而是根據(jù)領(lǐng)導(dǎo)的意圖來(lái)確定是否計(jì)提以及計(jì)提的金額，所以會(huì)出現(xiàn)有的ST公司不良資產(chǎn)達(dá)到了2066%，卻沒(méi)有絲毫的減值準(zhǔn)備；而有的公司一計(jì)提便達(dá)到了不可思議的近十億的虧損，不但所有的不利因素都在該年的計(jì)提中消化掉了，就連以前無(wú)處擺的爛賬也可以趁此機(jī)會(huì)處理掉。在這種情況下，職業(yè)判斷已完全背離了規(guī)則制定者的初衷，非但沒(méi)有增加會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性和可靠性，反而成了某些公司操縱利潤(rùn)的最有力的工具。試想，在這種職業(yè)道德水準(zhǔn)不高的情況下，高度依賴職業(yè)判斷所生成的財(cái)務(wù)信息將是何等堪憂。

　?。ㄈ?huì)計(jì)職業(yè)界的風(fēng)險(xiǎn)過(guò)低

　　與規(guī)則導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相比，原則導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則必然是高度簡(jiǎn)化，同時(shí)也是高度靈活的。在具體執(zhí)行時(shí)如果出現(xiàn)一些特殊事項(xiàng)或有爭(zhēng)議的事項(xiàng)，主要依賴職業(yè)判斷。簡(jiǎn)化會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，讓會(huì)計(jì)人員擁有較大的職業(yè)判斷權(quán)力，看起來(lái)是解決財(cái)務(wù)欺詐的有效方案，但實(shí)際上是將最后的風(fēng)險(xiǎn)全部交給了會(huì)計(jì)職業(yè)界。很顯然，會(huì)計(jì)人員事后很難解釋他們?cè)诼男新殬I(yè)判斷時(shí)是否真正秉承為了公眾利益這一原則。但如果無(wú)法證明這一點(diǎn)他們必然應(yīng)當(dāng)承擔(dān)相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)。在美國(guó)這樣一個(gè)訴訟成風(fēng)的社會(huì)里，會(huì)計(jì)職業(yè)界所承擔(dān)的法律責(zé)任和潛在風(fēng)險(xiǎn)有上升的趨勢(shì)。比如，美國(guó)在安然事件后通過(guò)了一項(xiàng)“保護(hù)投資者免受公司詐騙的傷害并由公司領(lǐng)導(dǎo)人承擔(dān)責(zé)任”的法律。2002年6月美國(guó)司法局以作假賬罪逮捕了阿德?tīng)柗苼喭ㄐ殴疚迕呒?jí)職員，2002年8月，又以欺詐罪逮捕了世界通信公司的首席財(cái)務(wù)官斯科特。薩利文和審計(jì)官，2003年3月，虛構(gòu)25億美元利潤(rùn)的南方保健的CFO歐文斯因不愿意繼續(xù)在虛假報(bào)表上簽字和按薩班斯———奧克利斯法案的要求宣誓而投案自首，繼而被SEC起訴。與美國(guó)會(huì)計(jì)職業(yè)界所面臨的過(guò)重的訴訟風(fēng)險(xiǎn)對(duì)比，我國(guó)會(huì)計(jì)職業(yè)界的法律責(zé)任和風(fēng)險(xiǎn)過(guò)低。雖說(shuō)新修訂的《會(huì)計(jì)法》對(duì)違法行為規(guī)定了明確的懲治措施，但在真正的實(shí)施過(guò)程中有關(guān)會(huì)計(jì)人員執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)的法律體系仍不完善。一方面對(duì)承擔(dān)會(huì)計(jì)法律責(zé)任的主體界定不嚴(yán)密，對(duì)各種違法行為沒(méi)有可操作性的法律解釋。如法律規(guī)定了對(duì)虛假財(cái)務(wù)報(bào)告的處罰，但對(duì)于什么是虛假財(cái)務(wù)報(bào)告卻缺少明確的界定。所以大部分會(huì)計(jì)人員認(rèn)為由于會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的大量存在而導(dǎo)致的財(cái)務(wù)報(bào)告與事實(shí)不符不應(yīng)視為違法行為。另一方面，我國(guó)的相關(guān)法律體系中也缺少對(duì)民事責(zé)任的界定，在現(xiàn)實(shí)操作中，對(duì)民事責(zé)任的追究非常弱化。所有這些都很容易導(dǎo)致會(huì)計(jì)人員地進(jìn)行職業(yè)判斷時(shí)毫無(wú)顧忌，而這樣的直接后果便是導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量低下。

　　三、基于會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式

　　雖然目前美國(guó)國(guó)會(huì)，SEC，F(xiàn)ASB都表現(xiàn)出了強(qiáng)烈的從規(guī)則導(dǎo)向向原則導(dǎo)向轉(zhuǎn)變的愿望，但對(duì)于我國(guó)是否也要完全遵循原則導(dǎo)向，我們認(rèn)為現(xiàn)在下這樣的結(jié)論未免有點(diǎn)輕率。正如上文所述，原則導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是以高質(zhì)量的會(huì)計(jì)職業(yè)判斷為基礎(chǔ)的，但這里有兩個(gè)問(wèn)題。一方面會(huì)計(jì)職業(yè)判斷有其固有的限制。因?yàn)闀?huì)計(jì)職業(yè)判斷都具有強(qiáng)烈的主觀性，即使同一專(zhuān)業(yè)人士對(duì)類(lèi)似的案件不可能保證每一次都能作出相同的判斷，而且對(duì)同一類(lèi)業(yè)務(wù)也有可能存在不同的判斷，這樣就有可能損害財(cái)務(wù)信息的一貫性和可比性，甚至?xí)霈F(xiàn)濫用職業(yè)判斷的情形。另一方面，從上文所述我國(guó)的會(huì)計(jì)職業(yè)判斷水平和環(huán)境來(lái)講，當(dāng)會(huì)計(jì)職業(yè)判斷與經(jīng)營(yíng)者的目標(biāo)不一致時(shí)，會(huì)計(jì)職業(yè)判斷很可能失效。因?yàn)楫?dāng)會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的結(jié)果對(duì)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果產(chǎn)生重大影響且與經(jīng)營(yíng)者的目標(biāo)不一致時(shí)，會(huì)計(jì)職業(yè)判斷很可能會(huì)讓位于經(jīng)營(yíng)者經(jīng)營(yíng)目標(biāo)的需要。這樣準(zhǔn)則中需進(jìn)行職業(yè)判斷的條款就不能有效的執(zhí)行，從而嚴(yán)重的影響財(cái)務(wù)信息的相關(guān)性和可比性。我國(guó)對(duì)于公允價(jià)值超前性的運(yùn)用就是一個(gè)很好的例子。因此，基于上述原因，我們認(rèn)為原則導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則雖說(shuō)在理論上具有一定明顯的優(yōu)勢(shì)，但是，我們應(yīng)該清楚地認(rèn)識(shí)到這種方法的應(yīng)用基礎(chǔ)是建立在高質(zhì)量的職業(yè)判斷和完備的法律體系之上的。而我國(guó)目前無(wú)論是從會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)方面，還是從法律環(huán)境方面考慮，我國(guó)還遠(yuǎn)遠(yuǎn)不具備全面實(shí)行原則導(dǎo)向會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的條件。如果盲目實(shí)行這種轉(zhuǎn)換，必將影響會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，甚至可能影響我國(guó)脆弱的資本市場(chǎng)的健康發(fā)展。因此最好的方式是兩者兼顧。一方面完善我國(guó)的基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，形成我國(guó)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架，并以此概念框架為指導(dǎo)制定出高質(zhì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；另一方面在準(zhǔn)則之外頒布指南對(duì)相對(duì)簡(jiǎn)潔的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行進(jìn)一步的解釋以照顧現(xiàn)階段我國(guó)會(huì)計(jì)人員的需要，但需把握好一個(gè)度。正如美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)主席VILSON在我國(guó)演講時(shí)所指出的：原則和規(guī)則都需要，關(guān)鍵是確定原則和規(guī)則各占多少比例，如何達(dá)到平衡。例如在高速公路上，僅僅作出不準(zhǔn)開(kāi)快車(chē)的原則是不夠的，但是如果要具體規(guī)定晴天、雨天、下雪天和有霧天的行車(chē)速度，并且對(duì)不同等級(jí)的公路規(guī)定不同的速度，規(guī)則可能就不勝其煩，誰(shuí)也記不住，監(jiān)管反而失效。

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　　[3]　平來(lái)祿，劉　峰，雷科羅。后安然時(shí)代的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則：原則導(dǎo)向還是規(guī)則導(dǎo)向[J].會(huì)計(jì)研究，2003，（5）。

　　[4]　程立萍。從RBA模式到PBA模式———美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式面臨重大變革[J].上海會(huì)計(jì)，2003，（4）。

　　[5]　夏博輝。論會(huì)計(jì)職業(yè)判斷[J].會(huì)計(jì)研究，2003，（4）。