在中國股市接二連三爆出藍田股份、錦州港等造假丑聞的同時，美國也爆出了安然、世通、施樂等重大財務造假丑聞。對此，國內外社會公眾、學者都在進行全方位地反思：為什么現(xiàn)有的制度安排不能有效預防這類事件的發(fā)生？2002年7月美國國會通過的《薩班納斯—奧克斯萊法案》要求美國證券交易委員會（SEC）對會計準則采用原則導向進行全面的經(jīng)濟分析。與此同時，在我國也引起了一番爭論。本文擬從會計準則實際運用效果的角度，分析采用原則導向或規(guī)則導向的原因及其對我國制定會計準則的啟示。

　　一、原則導向與規(guī)則導向的差異

　　原則導向會計準則與規(guī)則導向會計準則究竟有什么區(qū)別？美國會計學會（AAA）舉了一個例子來描述：對于固定資產(chǎn)折舊的計提，規(guī)則導向會計準則規(guī)定“在固定資產(chǎn)價值全部提完以前，每年按照固定資產(chǎn)原值的10%計提折舊”，這樣的規(guī)定確定無疑，沒有留出判斷和爭論計提折舊金額的空間，使不同的公司和同一公司不同時期的會計處理具有了一貫性和可比性。然而，它卻不能反映出不同時期或不同公司的不同經(jīng)濟活動的本質。原則導向的會計準則規(guī)定“每年應當按照固定資產(chǎn)價值的經(jīng)濟損耗計提折舊”，這樣的規(guī)定要求執(zhí)業(yè)人員運用專業(yè)知識和職業(yè)判斷，它反映了財務報告的根本要求，但在執(zhí)行時要花費很高的成本，而且會產(chǎn)生缺乏可比性和一貫性的問題。

　　綜合來看，兩種導向的會計準則主要在以下方面存在差異：（1）原則導向會計準則更注重經(jīng)濟活動的實質，而規(guī)則導向會計準則更注重經(jīng)濟交易的形式。（2）從適用范圍來講，原則導向會計準則不提供或很少提供不適用“原則”的例外情況；而規(guī)則導向會計準則一般對適用范圍加以嚴格限定，使用諸如“本準則適用于”等詞匯，以界定例外情況。（3）從內容上來說，原則導向會計準則比較簡明，重原則要求；而規(guī)則導向會計準則內容龐大、相近、復雜，重技術細節(jié)。（4）從對會計人員的應用價值來看，原則導向會計準則從理論上講不容易被規(guī)避，但要求具有較高的專業(yè)判斷能力；而規(guī)則導向會計準則可操作性強，企業(yè)可以安排技術上完全合乎規(guī)定的交易，從而逃避準則約束。（5）從對注冊會計師造成的后果來看，一旦發(fā)生法律訴訟，由于原則導向會計準則將更多的判斷空間留給了注冊會計師，因此對其法律責任的認定較為困難；而規(guī)則導向會計準則相對來說提供了較為清楚的判斷標準，比較容易判定注冊會計師是否盡責。

　　二、采用原則導向和規(guī)則導向的原因分析

　　一般認為，美國會計準則是規(guī)則導向的代表，國際會計準則是原則導向的代表。目前，美國開始考慮采用原則導向制定會計準則。但是我們不能簡單地看待美國規(guī)則導向會計準則沒能有效地防止安然事件的發(fā)生，并且開始考慮采用原則導向，依此就認為原則導向的會計準則更有效。要深入把握會計準則制定的導向問題，必須分析美國會計準則導向轉變背后的各方面因素和采用不同導向的內在原因。

　　美國最初的會計準則也是原則導向的，但日趨復雜的經(jīng)濟活動導致了美國的會計準則逐漸走向具體化、復雜化。無論是會計人員還是審計師，為了保護自身的利益，都希望會計準則具體、明確、細致，以減少自己的風險。而原則導向會計準則讓會計人員和審計師承擔了全部的風險，因為事后很難解釋他們在履行職業(yè)判斷時是否秉承了維護公眾利益的宗旨，所以會計從業(yè)人員必然要承擔相應的法律風險。對于監(jiān)管者來說，越具體的準則越容易監(jiān)督執(zhí)行。因此可以說，美國目前過于具體的規(guī)則導向會計準則是適應社會各方面需求的結果。

　　那么，為什么美國社會出現(xiàn)了采納原則導向會計準則的呼聲？筆者認為，這不是規(guī)則導向出了問題，而是具體規(guī)則本身的問題。首先，會計準則不是一成不變的，應該隨著經(jīng)濟業(yè)務的不斷發(fā)展而變化。美國接二連三發(fā)生財務丑聞，在一定程度上反映了會計準則沒有跟上經(jīng)濟業(yè)務的發(fā)展，反映了規(guī)則導向會計準則具有滯后性和不完全性的缺點。其次，規(guī)則導向不是要會計準則演化成“會計規(guī)則”，使其偏離會計原則的發(fā)展方向。美國會計準則過于繁雜、具體，有一些會計準則或規(guī)則與基本會計原則相脫離甚至矛盾。除此之外，國際會計準則理事會的游說也是一個重要因素。

　　國際會計準則是由國際會計準則委員會制定的，其目標是要統(tǒng)一全球的會計準則。而會計準則的實質是一種產(chǎn)權制度安排，它的制定是與經(jīng)濟活動所處的經(jīng)濟政治環(huán)境相聯(lián)系的。因此，選擇簡明、通用、重原則要求的原則導向會計準則就成為必然。制定具備具體細節(jié)的、包含全球各種差異的會計準則，這對于國際會計準則委員會來說是十分困難甚至是不可能的。因此，國際會計準則的原則導向，是現(xiàn)階段推廣全球統(tǒng)一通用的會計準則的必然選擇。

　　會計準則實質上也是一種具有經(jīng)濟后果的制度安排，它的目標是協(xié)調企業(yè)會計人員、審計師、政府監(jiān)管機構以及社會公眾的經(jīng)濟利益。會計準則不是準則制定機構主觀制定的，而是為了滿足各方面需求而制定的。原則導向會計準則，只能作為建立會計準則體系之初的選擇，它必然會因為實踐的需要而逐步修訂、過渡到規(guī)則導向。其原因有三個方面：（1）會計準則制定之初的首要目的是讓盡可能多的使用者接受。為了達到這一目的，必須強調通用性和一般性。因此，重原則輕規(guī)則成為必然選擇，原則導向成為必然。隨著經(jīng)濟活動的日益復雜，建立在原則導向上的會計準則已不能滿足社會發(fā)展的要求。因此，隨著國際會計準則被普遍接受，經(jīng)濟全球化程度的進一步提高，國際會計準則必定也要向逐步細化發(fā)展，即轉向規(guī)則導向。（2）會計信息使用者的要求是會計信息產(chǎn)生的基礎。原則導向會計準則的有效性是建立在高度職業(yè)道德和個人的良好意愿之上的，在此基礎上，原則導向的會計準則具有高度靈活性。而這個基礎要完全依靠個人的道德水準，如果失去這個基礎，這種靈活性就不被社會公眾所接受。因此，為了降低這種靈活性，社會公眾必然要求會計準則的規(guī)則化。（3）對會計信息的提供者來說，采用原則導向的會計準則意味著承擔所有的風險。當存在利益不均衡時，最后的衡量標準只能是道德操守。隨著經(jīng)濟業(yè)務的日趨復雜和會計、審計訴訟案件的日益增多，企業(yè)會計人員為了便于實務操作，審計師為了降低自身的審計風險，他們在客觀上必然要求會計準則制定機構提供越來越詳細的、甚至能夠與會計實務問題相對應的會計標準。

　　三、我國會計準則制定導向的選擇

　　到目前為止，我國已制定了企業(yè)基本會計準則和十幾項具體準則。具體會計準則還沒有成為完整體系，概念框架的建立尚未完成，與日益復雜化的經(jīng)濟業(yè)務的迅速發(fā)展相比，會計準則的發(fā)展水平相對落后。我國必須加快會計具體準則制定的步伐，當務之急是要盡快建立完整的概念框架。從這一點出發(fā)，采用原則導向是正常的選擇。因為直接制定規(guī)則導向會計準則在短時間內是難以完成的。但是，原則導向會計準則不利于協(xié)調我國現(xiàn)階段經(jīng)濟生活中各方面的利益，因此必須在完成概念框架的基礎上加快會計準則的規(guī)則化進程，實現(xiàn)原則導向向規(guī)則導向的過渡。其原因是：首先，由于我國目前會計從業(yè)人員的整體素質相對較低，遠沒有達到與經(jīng)濟發(fā)展相適應的水平。而原則導向會計準則要求會計從業(yè)人員具有較高的職業(yè)判斷能力。從世界范圍看，美國會計職業(yè)界的執(zhí)業(yè)水平被公認為較高，但審計師仍強烈要求減少不確定性以減少與企業(yè)會計人員之間的分歧。這是造成目前美國準則的規(guī)則導向的一個重要因素。反觀我國會計人員的素質，目前還處于一個較低水準。以注冊會計師為例，由于人數(shù)遠遠滿足不了經(jīng)濟發(fā)展的需要，注冊會計師的門檻被降低了。如注冊會計師執(zhí)業(yè)資格的取得，不要求會計從業(yè)資格，僅僅考試合格便可，后續(xù)教育也沒有達到應有的效果，因而就無法保證注冊會計師具有較高的職業(yè)判斷能力，審計實務中出現(xiàn)分歧時，他們大多會被企業(yè)會計人員說服，難以準確中肯地發(fā)現(xiàn)問題。有些人認為，職業(yè)判斷使用的增加將能更好地反映交易和事項的實質。但從實際操作角度來看，這只能是良好的愿望，為數(shù)眾多的企業(yè)財務人員和審計師不可能像會計領域的專家那樣，對會計問題把握得那么全面和理解得那么深刻。因此，我國若繼續(xù)采用原則導向會計準則，在實際執(zhí)行時將遇到越來越多的問題。

　　其次，目前我國越來越多的訴訟案件，客觀上要求必須盡快細化會計準則，以便為確定審計師責任提供依據(jù)。社會公眾發(fā)現(xiàn)在一些案件中很難清楚地確定企業(yè)會計人員的責任和審計師的責任。原則導向會計準則易于理解，但難以執(zhí)行，雖然擴大了完全性卻喪失了可比性。而規(guī)則導向會計準則減少了產(chǎn)生分歧的機會，為企業(yè)會計人員、注冊會計師提供了清晰的客觀參照標準，一旦出現(xiàn)問題，比較容易分清責任。在原則導向下，注冊會計師承擔了很大的風險，卻沒有得到與此相應的收益，這種風險與收益的不對等，更容易造成會計準則失效。因此，我國現(xiàn)階段必須制定具體化、明細化的會計準則，以便在訴訟案件中明確各方責任。

　　再次，規(guī)則導向會計準則同樣要求會計從業(yè)人員的職業(yè)判斷和道德操守。有人認為，規(guī)則導向更容易造成審計師機械地執(zhí)行程序，并在一定程度上忽視經(jīng)濟交易的實質，從而在某些交易的處理上喪失基本的職業(yè)判斷。這種說法看似有道理，實際上并不成立，因為喪失基本的會計、審計職業(yè)判斷并不是以什么導向為前提的，而是由于缺乏職業(yè)道德和職業(yè)判斷能力造成的，法律規(guī)避行為和職業(yè)判斷弱化都是建立在喪失道德操守和職業(yè)判斷力的前提下的。

　　總之，從經(jīng)濟活動日趨復雜化和會計實踐的角度出發(fā)，并考慮到我國目前會計從業(yè)人員的現(xiàn)狀，規(guī)則導向會計準則的實際應用效果要好于原則導向會計準則，它是協(xié)調會計信息相關各方利益的最佳選擇。原則導向會計準則必然會逐步向規(guī)則導向會計準則過渡。

　　四、我國制定會計準則應注意的問題

　　1.會計準則不是“滅火器”，要具有前瞻性。毋庸置疑，規(guī)則導向會計準則具有時滯性和不完全性的缺陷。但是，只要會計準則制定機構能有適當?shù)那罢靶圆⒏鶕?jù)經(jīng)濟業(yè)務的發(fā)展及時進行修訂，則時滯性和不完全性的問題會在一定程度上得到緩解。我國經(jīng)濟正處于向市場經(jīng)濟轉軌時期，國際會計準則以及各國的會計準則都可以借鑒，對于目前我國缺少的有關經(jīng)濟業(yè)務的準則，可以研究引進，以便會計準則具有前瞻性，盡量減少實際經(jīng)濟活動中已經(jīng)出現(xiàn)問題了卻還沒有相應的會計準則予以約束的現(xiàn)象。

　　2.不能忽視對會計從業(yè)人員的職業(yè)道德教育。會計人員的素質高低仍然對會計信息質量起著舉足輕重的作用。由于規(guī)則導向會計準則的有效性要求會計從業(yè)人員具有高水平的職業(yè)判斷能力和道德操守，因此必須十分重視我國注冊會計師隊伍素質的培訓和提高，僅僅靠行業(yè)自律模式在美國已被證明不能解決審計師的職業(yè)判斷能力和道德操守低下的問題。我國必須盡快改變目前缺乏注冊會計師職業(yè)技能和道德操守的培訓體系的狀況。

　　3.要避免“準則超負荷”。雖然現(xiàn)在談這個問題為時過早，但對會計準則制定機構來說，提前考慮這個問題是必要的。美國會計“花費過多”就是“準則超負荷”現(xiàn)象?！皽蕜t超負荷”會對會計實務、財務信息使用價值及管理決策產(chǎn)生不利的影響。交易費用過高還可能導致上市公司惡意違背市場規(guī)則、管理當局蓄意舞弊。而報表使用者可能因為超量的信息而難以理解復雜的財務報表或其他披露資料?！皽蕜t超負荷”會導致會計準則的遵循成本大于可獲得的收益。因此，在采用規(guī)則導向制定會計準則時，一定要遵循收益大于成本的原則。宜避繁就簡，不要制定過于具體的會計準則，以使會計從業(yè)人員能跟上會計準則的發(fā)展，使會計準則得到有效的執(zhí)行。