美國(guó)證券交易委員會(huì)（SEC）于2003年7月公布的研究報(bào)告建議以目標(biāo)導(dǎo)向?yàn)榛A(chǔ)制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。其主要特征之一是：避免使用財(cái)務(wù)工程師能在技術(shù)上遵循準(zhǔn)則卻在實(shí)質(zhì)上規(guī)避準(zhǔn)則意圖的“界線”?，F(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中有哪些主要的“界線檢驗(yàn)”以及如何客觀分析和正確處理會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的“界線檢驗(yàn)”等問(wèn)題都需要我們加以研究和解決。鑒于目前尚無(wú)專門的研究文獻(xiàn)，本文對(duì)此做些初步探討，以拋磚引玉。

　　一、“界線檢驗(yàn)”在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的應(yīng)用

　　“界線檢驗(yàn)”在現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中被廣泛應(yīng)用。歸納起來(lái)，主要有以下三個(gè)方面：

　　1.用于判別經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的類型。這類“界線檢驗(yàn)”主要用來(lái)確定不同經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的類型。分別處于“界線”兩邊的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)將被視為不同性質(zhì)的交易類型，從而做出不同的會(huì)計(jì)處理。例如，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——非貨幣性交易》規(guī)定：（收到補(bǔ)價(jià)方）補(bǔ)價(jià)占換出資產(chǎn)公允價(jià)值的比例或（支付補(bǔ)價(jià)方）補(bǔ)價(jià)占換出資產(chǎn)公允價(jià)值與支付補(bǔ)價(jià)之和的比例小于或等于25％，該交易則為非貨幣性交易；否則視為貨幣性交易。25％成為非貨幣性交易與貨幣性交易的“分界線”。又如，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—— 租賃》規(guī)定了融資租賃的五個(gè)判斷標(biāo)準(zhǔn)，其中第二條“承租人有購(gòu)買租賃資產(chǎn)的選擇權(quán)，所訂立的購(gòu)價(jià)預(yù)計(jì)將遠(yuǎn)低于（≤5％）行使選擇權(quán)時(shí)租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值”；第三條“租賃期占租賃資產(chǎn)尚可使用年限的大部分（≥75％）”；第四條“租賃開(kāi)始日最低租賃付款額的現(xiàn)值幾乎相當(dāng)于（≥90％）租賃開(kāi)始日租賃資產(chǎn)原賬面價(jià)值”。符合條件之一者，視為融資租賃，否則作為經(jīng)營(yíng)租賃處理。

　　2.用于不同會(huì)計(jì)政策的選擇。這類“界線檢驗(yàn)”主要是針對(duì)性質(zhì)相同的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)選擇何種會(huì)計(jì)政策的問(wèn)題。分別處于“界線”兩邊的交易雖然經(jīng)濟(jì)性質(zhì)相同，但采用的會(huì)計(jì)政策不同。例如《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——投資》規(guī)定，當(dāng)投資企業(yè)對(duì)被投資單位存在控制、共同控制或重大影響時(shí)，長(zhǎng)期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算，否則采用成本法。同時(shí)準(zhǔn)則指南說(shuō)明：“當(dāng)投資企業(yè)直接擁有被投資單位20％或以上至50％的表決權(quán)資本時(shí)，一般認(rèn)為對(duì)被投資單位具有重大影響?！?0％便成為長(zhǎng)期股權(quán)投資采用成本法核算和采用權(quán)益法核算的一般“界線”。又如《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——或有事項(xiàng)》中較多地采用了“可能性”這一概念，“可能性”不同的或有事項(xiàng)會(huì)計(jì)處理不同。而不同的“可能性”對(duì)應(yīng)概率分別是：“基本確定”是指大于95％：“很可能”是指大于50％而小于或等于95％：“可能”是指大于5％而小于或等于50％：“極小可能”是指小于或等于5％。再如《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——借款費(fèi)用》規(guī)定：非正常停工連續(xù)超過(guò)3個(gè)月，借款費(fèi)用應(yīng)暫停資本化。

　　3.用于限制會(huì)計(jì)估計(jì)的隨意性。由于經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的不確定性，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中存在著較多的估計(jì)。不同的估計(jì)將產(chǎn)生不同的會(huì)計(jì)處理結(jié)果。為了限制企業(yè)在會(huì)計(jì)估計(jì)方面的隨意性，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一般都規(guī)定了相應(yīng)的估計(jì) “界線”。一般情況下，按照謹(jǐn)慎性原則的要求，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則會(huì)給出一個(gè)收入分?jǐn)偲谙薜摹跋孪蕖焙唾M(fèi)用攤銷期限的“上限”。例如，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——無(wú)形資產(chǎn)》的規(guī)定，無(wú)形資產(chǎn)攤銷年限一般應(yīng)為預(yù)計(jì)使用年限。但是，如果預(yù)計(jì)使用年限超過(guò)了相關(guān)合同規(guī)定的受益年限或法律規(guī)定的有效年限，則攤銷期限不應(yīng)超過(guò)合同規(guī)定的受益年限，也不應(yīng)超過(guò)法律規(guī)定的有效年限。又如，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——投資》規(guī)定，在合同沒(méi)有規(guī)定投資期限的情況下，初始投資成本超過(guò)應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額之間的差額，按不超過(guò)10年（含10年）的期限攤銷；初始投資成本低于應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額之間的差額，計(jì)入資本公積。

　　二、客觀分析“界線檢驗(yàn)”的缺陷和作用

　　“界線檢驗(yàn)”不論在理論上還是實(shí)務(wù)中都存在許多缺陷。表現(xiàn)在：

　　1.理論依據(jù)不足?！奥湓谕唤缇€兩側(cè)的交易通常很相似，卻做出了截然不同的會(huì)計(jì)處理”。這種做法的理論依據(jù)是什么，恐怕誰(shuí)也沒(méi)有令人信服的解釋。例如在非貨幣性交易的判斷標(biāo)準(zhǔn)中，為什么規(guī)定25％這一比例而不是20％，也不是30％？由于缺乏足夠的理論依據(jù)，許多“界線”的設(shè)定往往具有較大的隨意性，從而導(dǎo)致一些與經(jīng)濟(jì)交易實(shí)質(zhì)不相符合的會(huì)計(jì)處理。以《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——租賃》中關(guān)于融資租賃的第四條標(biāo)準(zhǔn)（見(jiàn)前文）為例，就造成了一些在實(shí)質(zhì)上屬于典型的經(jīng)營(yíng)租賃，但由于租賃資產(chǎn)賬面價(jià)值偏低而使最低租賃付款額的現(xiàn)值占租賃資產(chǎn)原賬面價(jià)值的比例達(dá)到了90％的“界線”，卻因此被認(rèn)定為融資租賃的情況。

　　2.實(shí)務(wù)中容易被操縱。“界線檢驗(yàn)為那些試圖圍繞準(zhǔn)則宗旨鉆空子的人大開(kāi)方便之門”，“因?yàn)榻灰椎男问交蛘呓Y(jié)構(gòu)的細(xì)小變化都會(huì)突破臨界點(diǎn)，使得在經(jīng)濟(jì)上相關(guān)的交易形成不同的會(huì)計(jì)處理結(jié)果”。在我國(guó)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，靠操縱“界線”進(jìn)行舞弊的情況十分常見(jiàn)。例如，有的企業(yè)（收到補(bǔ)價(jià)方）通過(guò)改變補(bǔ)價(jià)占換出資產(chǎn)公允價(jià)值的比例來(lái)改變交易性質(zhì)，以規(guī)避準(zhǔn)則的約束；上市公司通過(guò)改變對(duì)被投資單位的投資比例，長(zhǎng)期股權(quán)投資選擇采用成本法核算還是權(quán)益法核算，達(dá)到利潤(rùn)操縱目的。

　　3.易與其他法規(guī)產(chǎn)生不一致。由于“界線”的確定具有一定的“隨意性”，不同法規(guī)對(duì)相同事項(xiàng)的“界線”劃定便可能不一致。例如《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——交易方關(guān)系及其交易的披露》規(guī)定：主要投資者個(gè)人是指直接或間接地控制一個(gè)企業(yè)10％或以上表決權(quán)資本的個(gè)人投資者，其最低持股比例定為10％。而《證券法》規(guī)定，持有公司5％以上的股份的股東為內(nèi)幕人員。因?yàn)槲覈?guó)目前流通股所占比例較小，股東較多、較分散，所以持有公司的股份達(dá)到5％時(shí)，實(shí)際上已能對(duì)公司產(chǎn)生重大影響。顯然，兩部法規(guī)在個(gè)人投資者能夠?qū)井a(chǎn)生重大影響的持股比例上規(guī)定不一致。

　　任何事物都具有兩面性，雖然“界線檢驗(yàn)”存在諸多缺陷，但是我們絕不能否認(rèn)它在某些方面的特殊作用：①能夠?yàn)闀?huì)計(jì)實(shí)務(wù)提供可供參考的操作標(biāo)準(zhǔn)。例如個(gè)人投資者持有上市公司的投資比例達(dá)到多大時(shí)，便認(rèn)為個(gè)人投資者能夠?qū)Ρ煌顿Y者單位具有重大影響？10％（或5％）的界線便提供了一個(gè)具體標(biāo)準(zhǔn)。②可在一定程度上減少會(huì)計(jì)選擇的隨意性。主要表現(xiàn)在會(huì)計(jì)估計(jì)的確定方面，規(guī)定“界線”有利于限制企業(yè)的“不合理行為”。例如規(guī)定費(fèi)用攤銷的上限，在一定程度上可以避免無(wú)限期延長(zhǎng)攤銷期限而調(diào)節(jié)利潤(rùn)的做法。

　　三、正確處理會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的“界線檢驗(yàn)”

　　正確處理會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的“界線檢驗(yàn)”，就是指一方面要保留必要的“界線檢驗(yàn)”，另一方面要盡量避免不必要的“界線檢驗(yàn)”。

　　1.保留必要的“界線檢驗(yàn)”?！敖缇€檢驗(yàn)”在某些方面所具有的特殊作用，說(shuō)明了它存在一定的適用性。筆者認(rèn)為，在以下兩個(gè)方面保留“界線檢驗(yàn)”是必要的：

　?。?）會(huì)計(jì)估計(jì)中的“界線檢驗(yàn)”。由于不確定性業(yè)務(wù)的存在，會(huì)計(jì)估計(jì)在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的應(yīng)用是無(wú)法回避的。如何約束企業(yè)在會(huì)計(jì)估計(jì)上的“隨意性”，減小操縱幅度，“界線檢驗(yàn)”無(wú)疑是目前最為有效的方法。

　?。?）具有客觀依據(jù)的“界線檢驗(yàn)”。例如，在判斷投資企業(yè)對(duì)被投資單位是否存在控制關(guān)系時(shí)，擁有其表決權(quán)資本的比例是否大于50％這一“界線”，便具有客觀依據(jù)，因?yàn)榘霐?shù)以上的表決權(quán)足以決定被投資單位的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)決策。又如，或有事項(xiàng)中“很可能”的概率下限是50％以上，這也是可以理解的，因?yàn)椤昂芸赡堋笔侵浮鞍l(fā)生的可能性大于不發(fā)生的可能性”，那至少也應(yīng)該是大于50％。

　　2.盡量避免不必要的“界線檢驗(yàn)”。避免“界線”是目標(biāo)導(dǎo)向準(zhǔn)則的一個(gè)基本特征。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則如何避免不必要的“界線檢驗(yàn)”，在技術(shù)操作上是一個(gè)嶄新的課題，也是一個(gè)難題。筆者提出幾種不成熟的方法供討論。

　?。?）減少同類交易運(yùn)用不同會(huì)計(jì)政策的選擇余地。例如美國(guó)《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告第141號(hào)》取消了原來(lái)“將合并作為權(quán)益結(jié)合處理的12條標(biāo)準(zhǔn)（界線）”，規(guī)定“所有的合并都運(yùn)用購(gòu)買法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理”。又如對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的會(huì)計(jì)處理，可以采用單一的成本法或權(quán)益法進(jìn)行核算。

　?。?）減少不同交易“中間地帶”會(huì)計(jì)處理的差異?！爸虚g地帶”往往具有不同交易的混合特征，但現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一般將其“武斷”地劃歸為某類交易，或者人為制定一個(gè)界線將“中間地帶”一分為二。例如在非貨幣性交易中，如果涉及部分貨幣性資產(chǎn)（即補(bǔ)價(jià)），這既不是純粹的貨幣性交易，也不是純粹的非貨幣性交易。準(zhǔn)則規(guī)定，（收到補(bǔ)價(jià)方）補(bǔ)價(jià)占換出資產(chǎn)公允價(jià)值的比例在25％以上和25％以下的交易，會(huì)計(jì)處理完全不同，這必然造成企業(yè)的“合法”操縱。筆者認(rèn)為，不論收到補(bǔ)價(jià)占換出資產(chǎn)公允價(jià)值的比例為多少，所有交易的收益均按其比例確認(rèn)——比例為25.1％，收益就確認(rèn)25.1％；比例為24.9％，收益就確認(rèn)24.9％，而不是截然不同、差距迥異的兩個(gè)結(jié)果，這樣便可避免上述問(wèn)題。

　?。?）盡量避免不具有客觀依據(jù)的數(shù)值界線。例如《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——租賃》中規(guī)定的融資租賃判斷標(biāo)準(zhǔn)，筆者認(rèn)為可以取消其中的第二條、第三條和第四條，因?yàn)?％、75％和90％的界線都缺乏依據(jù)，建議只要符合其他兩條標(biāo)準(zhǔn)之一的，則視為融資租賃。又如在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——或有事項(xiàng)》中，除了50％這一界線之外，其他界線（5％、95％）都缺乏客觀依據(jù)，建議予以取消，從而將或有事項(xiàng)的“可能性”重新分成三類，即：較大可能（大于50％，小于100％）、可能（等于50％）、較小可能（小于50％，大于0）。

　　總之，“界線檢驗(yàn)”在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的應(yīng)用是有條件的，只有在必要的情況下才能保留，否則應(yīng)當(dāng)盡量避免。我們應(yīng)該對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中廣泛存在的“界線檢驗(yàn)”進(jìn)行深入研究，決定其取舍，從而不斷完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。