國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是通過世界性的官方組織、民間組織以及各國(guó)有意識(shí)的行動(dòng)，盡量減少各國(guó)之間會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的差異，制定出各國(guó)必須遵守的高質(zhì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，以提高會(huì)計(jì)信息在不同國(guó)家和地區(qū)之間的可比性。當(dāng)前，國(guó)際社會(huì)對(duì)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的需求越來越強(qiáng)烈，國(guó)與國(guó)之間會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的巨大差異，已成為國(guó)際資本合理流動(dòng)和國(guó)際資源有效配置的障礙。因此，制定高質(zhì)量的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則迫在眉睫。

　　同時(shí)，制定高質(zhì)量的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同的關(guān)鍵。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際趨同對(duì)促進(jìn)會(huì)計(jì)國(guó)際協(xié)調(diào)更為有利。所謂會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際趨同化，也就是各國(guó)政府與國(guó)際組織雙方互相協(xié)調(diào)向某套基準(zhǔn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則靠攏或與某套基準(zhǔn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相似。這套基準(zhǔn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)歸納出各國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的共性，即會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在制定原則上的一致性，這樣，各個(gè)國(guó)家就能夠在遵循一般會(huì)計(jì)原則的基礎(chǔ)上制定出各國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，達(dá)到各國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同的目標(biāo)，實(shí)現(xiàn)全球會(huì)計(jì)信息的統(tǒng)一和可比。因此，有必要對(duì)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定導(dǎo)向進(jìn)行分析研究，實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)國(guó)際化，促進(jìn)國(guó)際資本合理流動(dòng)和國(guó)際資源有效配置。

　　一、國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定導(dǎo)向的探討

　　會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是對(duì)企業(yè)管理層提供會(huì)計(jì)報(bào)表過程的主要規(guī)范，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定有兩種基本導(dǎo)向：原則導(dǎo)向和規(guī)則導(dǎo)向。規(guī)則導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更具體、更復(fù)雜；而原則導(dǎo)向的準(zhǔn)則要相對(duì)簡(jiǎn)單明了，它主要是一些基礎(chǔ)性的原則，具體執(zhí)行過程中更多依賴執(zhí)行者的職業(yè)判斷。前者如美國(guó)的“公認(rèn)會(huì)計(jì)原則”（GAAP），后者如國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（IAS）。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則被認(rèn)為是原則導(dǎo)向的典范，至今已公布的準(zhǔn)則只有41個(gè)，解釋公告33個(gè)。由于國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則簡(jiǎn)單，適用，公司會(huì)計(jì)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以根據(jù)具體的經(jīng)濟(jì)交易事實(shí)，按照國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的原則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，它在一定程度上能夠比美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更加經(jīng)受得住時(shí)間演變和交易創(chuàng)新的考驗(yàn)。

　　從查閱的資料來看，沒有哪個(gè)文獻(xiàn)對(duì)“原則導(dǎo)向”和“規(guī)則導(dǎo)向”有過清楚而權(quán)威的解釋。通常認(rèn)為：原則導(dǎo)向要求會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更多地偏向于對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理做出原則規(guī)定，更注重經(jīng)濟(jì)交易的實(shí)質(zhì)，很少對(duì)適用范圍做出限制，因此更具有廣泛的適用性；規(guī)則導(dǎo)向則要求會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更多地偏向于細(xì)致的會(huì)計(jì)規(guī)定，對(duì)適用范圍有較多的限制，同時(shí)還配套有詳盡的解釋和運(yùn)用指南。從實(shí)務(wù)執(zhí)行角度，原則導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則賦予企業(yè)管理層更大的，職業(yè)判斷與會(huì)計(jì)方法選擇空間。

　　通過表1對(duì)原則導(dǎo)向與規(guī)則導(dǎo)向的綜合比較可以看出，相對(duì)而言，以原則為導(dǎo)向制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的模式具有以下優(yōu)勢(shì)：

　?。?）原則導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則最大特點(diǎn)就是強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)關(guān)注投資者和其他財(cái)務(wù)報(bào)告信息使用者的需求，如實(shí)反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的本質(zhì)，這樣可以促使會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的編制者更加關(guān)注實(shí)體經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的實(shí)質(zhì)內(nèi)容，更好地體現(xiàn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的目標(biāo)。如果簡(jiǎn)單地對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)完全采取規(guī)則處理，也許只能證明表面上的統(tǒng)一，但并不能反映交易實(shí)質(zhì)，此時(shí)所謂的可比性也就失去了它的內(nèi)在涵義。原則導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則就能夠有效地避免這一點(diǎn)，從而實(shí)現(xiàn)真正意義上的“高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”。

　　（2）采用原則導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，就能更貼切地貫徹一套內(nèi)在邏輯一致的、內(nèi)容全面完整的，國(guó)際上普遍適用的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架。這種會(huì)計(jì)準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)以概念框架普遍適用的定義為基準(zhǔn)，能提高財(cái)務(wù)報(bào)告使用者對(duì)該概念框架的理解，提高對(duì)國(guó)際經(jīng)濟(jì)交易業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理方法的認(rèn)同，從而達(dá)到國(guó)際上“致力于提高公眾對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表內(nèi)在信息的理解”的目的。

　　（3）原則導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則只提供一般的原則。任何交易和事項(xiàng)都應(yīng)在透視其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的基礎(chǔ)上選擇恰當(dāng)?shù)卮_認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告原則，只要特定交易事項(xiàng)在世界范圍內(nèi)具有共性，其交易的實(shí)質(zhì)也必然有共性，因此選擇特定事項(xiàng)會(huì)計(jì)原則的協(xié)同不僅是可能的，而且也是可行的。

　　（4）國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASC）和英國(guó)等其他一些國(guó)家都已經(jīng)采用了原則導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式，安然事件后，美國(guó)也趨向以原則導(dǎo)向制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，這說明會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的原則導(dǎo)向制定模式與現(xiàn)實(shí)環(huán)境的適用性，因此，現(xiàn)階段在國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中運(yùn)用、確認(rèn)會(huì)計(jì)原則是至關(guān)重要的，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化就是要重視作為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)原則研究。

　　雖然原則導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式具有許多現(xiàn)實(shí)優(yōu)勢(shì)，但是準(zhǔn)則的原則導(dǎo)向會(huì)受到那些受準(zhǔn)則約束和影響的對(duì)象要求和壓力，如公司需要具體的準(zhǔn)則，以減少交易安排的不確定性；審計(jì)師需要具體的準(zhǔn)則，可減少與客戶之間的分歧并在訴訟中進(jìn)行自我保護(hù)；證券管制者需要具體的準(zhǔn)則，因?yàn)橥ǔ＞唧w的準(zhǔn)則更容易監(jiān)督執(zhí)行。在原則導(dǎo)向制定模式下，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則只提供了原則性的意見，會(huì)計(jì)人員在進(jìn)行會(huì)計(jì)原則的選擇和協(xié)調(diào)、會(huì)計(jì)處理方法和程序的選擇、會(huì)計(jì)估計(jì)的運(yùn)用、對(duì)會(huì)計(jì)原則的選擇和協(xié)調(diào)、會(huì)計(jì)處理方法和程序的選擇、會(huì)計(jì)估計(jì)的運(yùn)用、重要性原則的判斷、收益性支出與資本性支出的區(qū)分、利益驅(qū)動(dòng)與公正的觀念和立場(chǎng)之間的矛盾與抉擇等方面，主要是利用自己的專業(yè)知識(shí)和職業(yè)經(jīng)驗(yàn)，因此，是否運(yùn)用合理的職業(yè)判斷，對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的本質(zhì)做出恰當(dāng)?shù)拿枋?，使?cái)務(wù)報(bào)告公允地反映企業(yè)真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量，將完全依賴于會(huì)計(jì)人員的知識(shí)技能水平和職業(yè)道德素質(zhì)。同時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)其財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)由于信息不對(duì)稱，很難對(duì)公司內(nèi)部運(yùn)作的實(shí)際情況了如指掌，在公司管理層的游說下很難對(duì)其職業(yè)判斷提出反駁意見，從而無形中削弱了外部審計(jì)的監(jiān)督職能。洪劍峭在文中通過嚴(yán)格的博弈模型分析認(rèn)為，準(zhǔn)則導(dǎo)向的選擇應(yīng)適應(yīng)現(xiàn)實(shí)的會(huì)計(jì)監(jiān)管環(huán)境；原則導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則賦予準(zhǔn)則執(zhí)行者更大的職業(yè)判斷和會(huì)計(jì)選擇，在執(zhí)行者（如企業(yè)管理層等）經(jīng)濟(jì)人的假設(shè)下，原則導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也留給執(zhí)行者更大的潛在會(huì)計(jì)操縱空間。因此，原則導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)監(jiān)管環(huán)境有更高的要求。

　　同時(shí)，原則導(dǎo)向要求會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更多地偏向于對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理做出原則規(guī)定，更注重經(jīng)濟(jì)交易的實(shí)質(zhì)，很少對(duì)實(shí)用范圍做出限制。從實(shí)務(wù)執(zhí)行角度，原則導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則賦予企業(yè)管理層更大的職業(yè)判斷與會(huì)計(jì)方法選擇空間，對(duì)于不同企業(yè)來說，由于專業(yè)判斷能力受到會(huì)計(jì)人員自身經(jīng)驗(yàn)職業(yè)道德和業(yè)務(wù)理論水平的制約，每個(gè)企業(yè)的會(huì)計(jì)人員都有各自不同的職業(yè)判斷，對(duì)子相同或者類似性質(zhì)的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)很可能會(huì)產(chǎn)生不同甚至是截然相反的處理結(jié)果，這就可能導(dǎo)致在保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的前提下會(huì)計(jì)信息形式缺乏可比性，就財(cái)務(wù)報(bào)告的使用者來說對(duì)會(huì)計(jì)信息的理解也是一大問題。因此，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定委員會(huì)是否值得實(shí)施這一以原則為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式，關(guān)鍵取決于在其基礎(chǔ)上產(chǎn)生的財(cái)務(wù)報(bào)告所提供的信息是否更為相關(guān)，更易被理解，更加真實(shí)、可靠。

　　二、影響國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定導(dǎo)向的因素分析

　　（一）國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定導(dǎo)向受其面臨的會(huì)計(jì)環(huán)境影響

　　研究發(fā)現(xiàn)，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定導(dǎo)向不是以完全原則導(dǎo)向的，而是原則導(dǎo)向與規(guī)則導(dǎo)向的一個(gè)混合物，但其更多的偏向原則導(dǎo)向，盡量避免規(guī)則的約束。這樣的選擇也是由國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)）所面臨的會(huì)計(jì)環(huán)境決定的。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)所制定的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并沒有法律的強(qiáng)制執(zhí)行幫助，因此國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定就必須考慮不同國(guó)家已有的會(huì)計(jì)慣例，其所能做的只能是提供高質(zhì)量的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，更多的關(guān)注會(huì)計(jì)處理原則，以求得協(xié)調(diào)不同國(guó)家的會(huì)計(jì)處理方法。如果國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也是采取了繁雜的規(guī)則導(dǎo)向，那么誰會(huì)使用它呢？在國(guó)際資本市場(chǎng)上的跨國(guó)機(jī)構(gòu)、企業(yè)也不愿意使用它，因?yàn)闆]有人承認(rèn)，而且調(diào)整成本將會(huì)異常的昂貴；會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是有經(jīng)濟(jì)后果的，任何國(guó)家考慮到自己使用這樣的準(zhǔn)則將會(huì)面臨巨大的學(xué)習(xí)成本和改革成本，而受益有限，就不會(huì)有國(guó)家愿意使用這樣的準(zhǔn)則。

　?。ǘ﹪?guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定導(dǎo)向的選擇受其客觀條件的約束

　　貿(mào)易和服務(wù)的全球化導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)的全球化，資本市場(chǎng)的全球化等等，這一切都要求在全球范圍內(nèi)實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)語言的統(tǒng)一和可比，以降低交易成本。因此，會(huì)計(jì)這門商業(yè)語言的國(guó)際通用化成為當(dāng)務(wù)之急，這就迎來了國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASC）的成立和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（IAS）的產(chǎn)生。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASC）從成立之初就致力于建立一套可為世界各國(guó)廣泛應(yīng)用的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，以適應(yīng)經(jīng)濟(jì)全球化和資本市場(chǎng)國(guó)際化的發(fā)展趨勢(shì)。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具有“經(jīng)濟(jì)后果”，任何一種制度的采用都是考慮成本效益的。所以，為了最大限度的降低在國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則推行過程中可能出現(xiàn)的不利經(jīng)濟(jì)后果，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則從一開始就必須建立在原則導(dǎo)向基礎(chǔ)之上。各個(gè)國(guó)家的具體政治、經(jīng)濟(jì)、文化和歷史積淀的不同使得國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)只能通過原則導(dǎo)向制定國(guó)際會(huì)計(jì)原則來協(xié)調(diào)各國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則必須考慮的是會(huì)計(jì)處理原則等這些一般的、共性的方面，具體的、特定的會(huì)計(jì)處理方法則需要準(zhǔn)則執(zhí)行國(guó)根據(jù)會(huì)計(jì)原則和自身的具體情況去選擇。

　　會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定總是和一定環(huán)境相聯(lián)系，我們不應(yīng)該脫離一定的環(huán)境來泛泛地空談會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的原則導(dǎo)向與規(guī)則導(dǎo)向。對(duì)IASB來說，其選擇原則導(dǎo)向的準(zhǔn)則制定模式是有一定必然性的，這是和它的目標(biāo)相聯(lián)系的。ASB想在全球?qū)嵭薪y(tǒng)一的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，太細(xì)、太具體的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則顯然不能包含全球太多的經(jīng)濟(jì)差異，不利于其會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的推行。所以，這促使IASB選擇了原則導(dǎo)向。

　?。ㄈ﹪?guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定導(dǎo)向的經(jīng)濟(jì)因素影響

　　基于企業(yè)契約理論，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是監(jiān)督世界各國(guó)企業(yè)契約簽訂和執(zhí)行而產(chǎn)生的一項(xiàng)制度安排。不同的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則勢(shì)必生成不同的會(huì)計(jì)信息，從而導(dǎo)致信息使用者之間的決策差異，以及各國(guó)企業(yè)相關(guān)利益集團(tuán)之間形成不同的利益分配格局，進(jìn)而影響了各國(guó)社會(huì)資源的配置效率。因此，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不僅是一種技術(shù)手段，而且是一種具有經(jīng)濟(jì)后果的制度安排。

　　由于國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具有經(jīng)濟(jì)后果，影響世界各國(guó)相關(guān)利益集團(tuán)的經(jīng)濟(jì)利益，其制定過程必然引起各國(guó)利益集團(tuán)的關(guān)注和參與，因此，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具有公共物品的性質(zhì)。作為一種公共物品，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定是各方利益斗爭(zhēng)與妥協(xié)的結(jié)果，是一種公共選擇過程，甚至不可避免地成為一種政治行為。劉峰指出，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定過程本身就是政治化的程序，討價(jià)還價(jià)與強(qiáng)勢(shì)集團(tuán)，對(duì)最終的準(zhǔn)則有著相當(dāng)程度的影響。與此同時(shí)沿用理性經(jīng)濟(jì)人的假設(shè)，我們可以認(rèn)為，各個(gè)國(guó)家為了實(shí)現(xiàn)自身利益最大化，必然會(huì)利用國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的選擇空間，利用國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的剩余制定權(quán)進(jìn)行盈余管理或利潤(rùn)操縱，從而降低了會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，損害了其他國(guó)家的利益。但是，理性經(jīng)濟(jì)人假設(shè)也表明，各個(gè)國(guó)家對(duì)會(huì)計(jì)信息進(jìn)行操縱的機(jī)會(huì)主義行為并非隨意且無約束的，他們總是要考慮各國(guó)當(dāng)時(shí)具體的社會(huì)環(huán)境和經(jīng)濟(jì)環(huán)境以及世界經(jīng)濟(jì)發(fā)展趨勢(shì)等的約束與限制，最終選擇他們認(rèn)為是“得大于失”的方式。因此，具有更大會(huì)計(jì)選擇空間的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，雖然有著更大的契約空間，有利于國(guó)際經(jīng)濟(jì)交易業(yè)務(wù)代理成本的降低，但是，要確保契約的有效執(zhí)行，保證各國(guó)利益不受損害，必須建立起強(qiáng)有力的國(guó)際監(jiān)管機(jī)制，以增加各個(gè)國(guó)家的違規(guī)成本。

　　三、我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定導(dǎo)向的理性選擇

　　我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式應(yīng)該繼續(xù)走規(guī)則和原則相結(jié)合的道路，以原則為導(dǎo)向，以規(guī)則支持原則的實(shí)現(xiàn)，規(guī)則的制定緊緊圍繞原則，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定以實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)信息的決策有用為出發(fā)點(diǎn)?？傊?，我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定在繼續(xù)堅(jiān)持原則導(dǎo)向的同時(shí)，根據(jù)我國(guó)的具體會(huì)計(jì)環(huán)境與會(huì)計(jì)信息提供和使用者的構(gòu)成變化提供恰當(dāng)?shù)囊?guī)則約束，盡量重原則一些，輕規(guī)則一些；增強(qiáng)可操作性。我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定要參考國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定情況；會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定要符合我國(guó)的具體國(guó)情，避免盲從國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定導(dǎo)向的思想。最后，我們制定的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不僅要努力保證會(huì)計(jì)信息達(dá)到符合規(guī)則的真實(shí)性，更要保證會(huì)計(jì)信息達(dá)到吻合經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和經(jīng)濟(jì)交易實(shí)質(zhì)的真實(shí)性。