改革開放以來，我國會計領域的改革一浪接一浪，特別是證券市場的發(fā)展及其對會計信息生成和披露機制的重大需求，導致會計準則的重要性越來越凸顯。在會計準則越來越深刻地影響經(jīng)濟生活的同時，人們不禁越來越關(guān)注會計準則的制定機制。本文在概括國外會計準則相關(guān)理論的基礎上，對我國的會計準則制定模式及其變革進行討論。

　　一、國外會計準則及其制定的相關(guān)理論

　　（一）會計準則的經(jīng)濟后果說

    會計準則的“經(jīng)濟后果說”是和“技術(shù)說”相對立的一種假說。傳統(tǒng)的“技術(shù)說”把會計準則作為一種純客觀的技術(shù)性規(guī)范。開始系統(tǒng)研究會計準則經(jīng)濟后果的文獻發(fā)表于20世紀70年代。拉巴波特（Rappaport）指出：對規(guī)范公司必須報告什么和如何描述其經(jīng)濟活動的準則制定過程來說，需要以一個更寬的眼界，而不是傳統(tǒng)的技術(shù)會計角度來重新認識，即會計準則的制定需要洞察會計在經(jīng)濟環(huán)境中的作用及會計決策對經(jīng)濟環(huán)境的影響[1]?！敖?jīng)濟后果說”認為，財務報告將影響企業(yè)、政府、工會、投資者、債權(quán)人等的決策行為，受影響的決策行為反過來又會損害其他相關(guān)方面的利益。換言之，不同的準則將生成不同的會計信息，從而影響到不同集團的利益，并誘導出各市場主體不同的經(jīng)濟行為。

　?。ǘ嫓蕜t制定的博弈論——利益集團假說

    會計準則是會計管制的結(jié)果。在無會計管制的條件下，一般認為，公司自愿生產(chǎn)的信息不能滿足投資者的需要，因為信息不對稱的存在，公司與投資者之間的博弈可能會導致選擇上的“囚徒困境”。因此，公司與投資者需要選擇一個共同的代理者——會計準則制定機構(gòu)來根據(jù)雙方的利益制定會計信息生產(chǎn)的準則。會計信息生產(chǎn)可以簡化為公司、投資者與會計準則制定機構(gòu)的三方博弈。圍繞如何實現(xiàn)博弈中的利益均衡，就形成了有關(guān)會計準則制定的不同理論假說：公眾利益假說和利益集團假說。在公眾利益假說下，社會福利最大化的行動方案已知，準則制定機構(gòu)處于超然的地位，會計準則因循公眾的利益而制定，目的在于修正市場的失效，實現(xiàn)公眾利益的最大化。公眾利益假說為政府參與和主導會計準則制定提供了理由。但是完全的公眾利益假說是無法實現(xiàn)的最優(yōu)理想狀態(tài)。而利益集團假說成為西方在公眾利益假說以外最為流行的會計準則制定理論。在利益集團假說下，會計準則的制定必須面對利益不同的團體，不同的利益集團會就準則的不同數(shù)量和類型進行游說或者通過其他方式施加壓力，最后出臺的準則在最大化公眾利益的基礎上，還必須最大化利益相關(guān)各方的利益。準則的制定表現(xiàn)出博弈和利益協(xié)調(diào)的特征。

　　（三）政府尋租理論及其在會計管制中的表現(xiàn)

    美國著名學者布坎南教授研究了市場經(jīng)濟條件下政府干預行為的局限性或政府失靈問題。他專門研究了尋租活動，即投票人尤其是其中的利益集團，通過各種合法或非法的努力，如游說或行賄等，促使政府幫助自己建立壟斷地位，以獲取高額壟斷利潤。尋租的前提是政府權(quán)力對市場交易活動的介入，政府權(quán)力的介入導致資源的無效配置和分配格局的扭曲，產(chǎn)生大量的社會成本。將政府尋租理論運用于會計管制研究的學者主要有澤弗（Zeff）和瓦茨（Watts）教授。澤弗在談及政治過程中會計文獻的功能時，曾一針見血地指出：“會計理論被援用更多地是作為一種支持準則制定者或政治家預想觀念的戰(zhàn)術(shù)，而不是作為爭論的真正仲裁人”[2]。瓦茨認為，政治家們具有創(chuàng)造危機信息然后用簡單的立法行為來解決它的動力，而且政府官員們在起草和解釋公司財務報告的管制規(guī)定時會考慮各種可供選擇的管制規(guī)定在受責可能性上的影響。比如，作為比不作為造成的損失更明顯，政客們往往會制定鼓勵公司在財務報告中低估價值的會計準則[3]。瓦茨教授得出“公司財務報告是市場和政治過程的產(chǎn)物”的結(jié)論。

　?。ㄋ模嫓蕜t的制度變遷

    理論制度是經(jīng)濟增長的決定性因素。以諾斯（North）為代表的制度經(jīng)濟學家們分析了制度環(huán)境、制度安排與制度變遷之間的關(guān)系，并提出了制度變遷的邏輯過程以及解釋經(jīng)濟史中結(jié)構(gòu)與變遷的3個基本要素：產(chǎn)權(quán)、國家與意識形態(tài)[3]。諾斯以及后來的學者還增加了路徑依賴、科技進步等解釋變量。會計準則作為一種降低交易費用的制度安排，在其產(chǎn)生之后并非一成不變。隨著經(jīng)濟發(fā)展，適應需求的變化，會計準則同樣面臨著變遷與創(chuàng)新問題。會計準則的變遷區(qū)分誘致性變遷與強制性變遷。誘致性變遷是指現(xiàn)行會計準則安排的變更或替代，或者新會計準則安排的創(chuàng)造，是由個人或一群人，在響應獲利機會時自發(fā)倡導、組織和實行的。強制性變遷是由政府命令和法律引入而實現(xiàn)新會計準則。誘致性會計準則變遷作為一種自發(fā)性變遷過程，其面臨的主要問題是外部性和“搭便車”。而強制性會計準則變遷面臨著統(tǒng)治者有限理性、意識形態(tài)剛性、官僚政治、集團利益沖突和科學知識局限等問題困擾。

　　從上述理論和文獻不難看出，政治因素對會計準則制定的博弈過程具有重大影響。當政府官員以追求自身利益最大化為目標且權(quán)力過大缺乏節(jié)制時，會計信息的經(jīng)濟作用有可能會下降。下文將基于此進一步探討和分析我國會計準則制定的現(xiàn)狀和未來發(fā)展模式。

　　二、我國會計準則制定的基本特點——政府導向

　　（一）我國會計準則制定歷程和政府導向體制的形成

    我國會計準則的制定和變遷是伴隨著我國市場經(jīng)濟發(fā)展和會計協(xié)調(diào)國際化的改革進程逐步開展的。從發(fā)展時期上看，大致經(jīng)歷了3個發(fā)展階段：

    （1）1983～1992年，這一階段是會計制度局部改革和會計準則建設的啟動階段。1983年，財政部制定了《中外合資經(jīng)營企業(yè)會計制度》和《中外合資經(jīng)營企業(yè)會計科目和會計報表》，部分消除了外商進入中國市場的商業(yè)語言障礙。1992年，財政部又推出了《股份制試點企業(yè)會計制度》，促進了國內(nèi)企業(yè)的股份制試點和在香港上市H股、發(fā)行外資股。同時，這一階段開始引進國際會計準則，開展了會計準則的基礎研究，一些學者提出了在中國制定會計準則的意見和建議，會計準則的建設開始啟動。

    （2）1992～1997年，會計準則建設拉開序幕的階段。1992年，財政部發(fā)布了《企業(yè)會計準則——基本準則》，隨后又發(fā)布了13個行業(yè)會計制度。1993～1996年，政府組織有關(guān)專家起草了30多個具體會計準則的征求意見稿和草案。

    （3）1997年至今，中國會計準則積極建設的階段。由于證券市場的發(fā)展以及一些重大虛假報告和盈余操縱事件的發(fā)生，財政部有針對性地陸續(xù)審定和發(fā)布了一批具體會計準則。從1997年發(fā)布《關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易》準則至2003年底，我國共制定和發(fā)布了16項具體準則。2001年，財政部根據(jù)現(xiàn)實發(fā)展和宏觀管理需要組織修訂了《現(xiàn)金流量表》等5項準則。同時，2000年底發(fā)布的《企業(yè)會計制度》也取代了原來的《股份有限公司會計制度》。2005年，中國將兌現(xiàn)WTO協(xié)議中的所有關(guān)于會計準則建設的承諾。

　　在我國會計準則制定過程中，基本會計準則以借鑒英美模式為主，而具體會計準則轉(zhuǎn)向借鑒國際會計準則。這與1990年前后的知識存量以及1992年以后國際化的主流意識形態(tài)有關(guān)[4]。謝德仁認為不論是1992年以前還是以后，中國會計規(guī)則制定權(quán)合約安排變遷具有供給主導型變遷以及政府干預的特征[5]。陳冬華、陳信元以世紀星源的非貨幣性交易為例，對我國的會計準則制定進行案例研究后發(fā)現(xiàn)，會計準則的制定不僅僅是會計層面的技術(shù)問題，還關(guān)乎利益協(xié)調(diào)的政治問題[6]。杜興強指出我國上市公司管理當局幾乎不參與我國會計準則的制定[7]。因此，綜觀20年的會計準則發(fā)展歷程，我國形成了明顯的由政府主導的會計準則制定機制。

　?。ǘ┪覈鲗嫓蕜t制定的成因

    從世界各國來看，會計準則制定機構(gòu)一般存在3種模式：一是由政府職能部門直接制定，如法國、日本等；二是由民間負責制定，政府通常不直接干預，如英國和加拿大；第三種情況是美國，直接負責制定的是民間機構(gòu)，但政府對其日常的運行及最終所制定的準則，擁有監(jiān)督和管理權(quán)。

　　我國會計準則的制定機構(gòu)是財政部會計司，是一個典型的政府機構(gòu)。劉峰認為，造成我國由政府部門制定準則的潛在原因有三：（1）我國政府部門的職能較強；（2）弱小的會計職業(yè)界無法擔當起民間制定準則的重任；（3）我國長期以來形成的守法的習慣和思維定勢[8]。湯云為、薛云奎認為，政府主導是中國會計研究的主流，包括政府主導的會計學術(shù)團體、政府主導的會計學術(shù)期刊、政府主導的會計學術(shù)會議[9]。上述原因?qū)е略谥袊F(xiàn)存的各會計團體中，只有財政部會計司具備制定會計準則的權(quán)力和影響力。黎文靖以制度經(jīng)濟學為分析工具，從制度供給、制度需求和制度環(huán)境三方面對中國會計準則目標進行研究，認為以政府為主導的目標體系是符合我國現(xiàn)階段基本國情的一種制度安排（黎文靖：《中國會計準則的政府目標分析及對準則制定的影響》[未刊稿]，2004年）。

　　從經(jīng)濟學原理來看，會計準則作為一種公共物品，對它的消費具有非排他性，必然導致人們的“搭便車”行為或機會主義。正是由于這些現(xiàn)象的存在，決定了人們不能用在市場上控制私人物品消費的辦法去控制會計準則的消費。同時，由于交易費用的存在，又使得人們難以通過私人方式達成協(xié)議。私人不能提供公共物品，只能由政府提供，這樣可以利用政府的強制性克服因“搭便車”心理造成的公共物品的短缺。

　?。ㄈ┲袊厣c國際化之爭

    在近年我國會計準則制定過程中，較為引人注目的事件是有關(guān)中國特色與國際化之爭。2000年12月，財政部頒發(fā)了新的《企業(yè)會計制度》，該制度自2001年起在上市公司中執(zhí)行。財政部會計司的主要負責人先后在各種媒體中發(fā)表文章宣傳《企業(yè)會計制度》，并重點突出其中國特色問題。然而，對于《企業(yè)會計制度》的頒布，中國證監(jiān)會卻有不同的反應。2001年1月，證監(jiān)會首席會計師表示，我國必須加快會計和信息披露準則國際化的速度。值得注意的是，他還提出要建立合理的會計準則制定機制。證監(jiān)會主席及其他官員也在一些重要會議中提出類似的國際化觀點。針對中國證監(jiān)會有關(guān)國際化的批評，財政部會計司的官員強調(diào)我國現(xiàn)有的會計制度與準則已基本實現(xiàn)國際化。對于究竟什么是國際慣例以及是協(xié)調(diào)還是接軌，他們作了不同的解釋。

　　2001年5月，證監(jiān)會官員又提出三方面的建議來改進我國上市公司的信息披露質(zhì)量，其中一條就是會計準則制定的體制問題。并認為，要加快會計準則國際化步伐，應建立有關(guān)各方廣泛參與的會計準則制定機構(gòu)。旋即，會計司的相關(guān)領導通過媒體強調(diào)，中國的會計準則屬于國家的行政法規(guī)，不是一般意義上的“公認會計原則”：“《會計法》規(guī)定‘國家統(tǒng)一的會計制度由國務院財政部門根據(jù)本法制定并公布’……《企業(yè)會計制度》由財政部門制定下發(fā)，而不是由某個事業(yè)單位或民間社會團體制定公布，這是符合中國的法律環(huán)境和法規(guī)體系的”。2001年6月底，中國證監(jiān)會發(fā)布通知，要求所有上市公司執(zhí)行新會計準則。這場爭論暫告一段落[10]。但是，矛盾依然存在，如何完善我國的政府導向型準則制定機制已經(jīng)迫在眉睫。

　　三、我國變革中的會計準則制定模式——政府主導與程序民主相結(jié)合

　?。ㄒ唬┱鲗У臅嫓蕜t制定模式的缺陷

    不論是從我國的歷史發(fā)展還是從經(jīng)濟學角度來分析，我國現(xiàn)行的由政府主導的會計準則制定和變遷模式是有其歷史意義和存在價值的。然而，如何把握政府在我國會計準則制定進程中的作用度，避免因政治家追逐自身利益而損害會計準則的經(jīng)濟作用，成為值得關(guān)注的問題。就目前情況看，我國政府主導的會計準則制定模式存在一些缺陷。

　　劉峰認為，我國會計準則制定進程中存在幾個不足：（1）究竟我國制定會計準則的直接動因是什么？這一問題至今仍無法給出一個令人滿意的答案。人們對會計準則問題的討論與認識，如同“盲人摸象”，幾乎很難避免片面、武斷之處。缺乏明確具體的目標，對于準則制定預留了矛盾空間。（2）與美國準則制定過程相比，公開性不足。（3）游說不足[10]。。雷光勇等研究了會計管制與會計尋租的關(guān)系，認為會計管制不一定導致會計尋租，會計尋租一旦存在就會以其慣性促使會計管制及會計設租現(xiàn)象的持續(xù)存在，因而會計尋租在一定條件下只能被適度控制而不可能徹底消除，而會計尋租的存在會導致社會經(jīng)濟資源租值的耗散，從而引起社會福利的損失。我國經(jīng)濟的轉(zhuǎn)型特征及會計規(guī)則的“雙軌運行”，使得我國現(xiàn)在乃至將來都存在會計尋租現(xiàn)象，且將隨我國政治經(jīng)濟民主化進程的加快而日益普遍[11]。何存花、姚曉民對比了中西方會計準則制定的政治化程序后認為，中國會計準則制定過程中政治化色彩過濃，會計準則制定的目的更多地是為國家宏觀經(jīng)濟調(diào)控服務和滿足宏觀決策的需要[12]。

    （二）會計準則制定過程中程序民主的必要性

    政府監(jiān)管源于會計準則“外部性”而引致的市場失靈。實踐證明，對于某些市場缺陷，政府確實能夠有效地彌補，而對另一些缺陷，政府卻無能為力，如果勉強修補，則會造成政府失靈。政府失靈的后果比市場失靈的后果更為嚴重。政府監(jiān)管應當嚴格限制在會計市場失靈而且政府監(jiān)管能夠有效彌補的領域，強調(diào)市場優(yōu)先、個人自治優(yōu)先、自律機制優(yōu)先等原則，政府監(jiān)管行為要遵循成本效益原則。

　　在信息收集成本不為零和理性經(jīng)濟人假設仍存在的今天，重新思考中國會計準則的制定和執(zhí)行，顯得有其必要。制定者的權(quán)威與準則本身的權(quán)威是兩回事。制定準則者的權(quán)威性不應該成為準則本身權(quán)威性的必要條件。哈耶克堅定地認為，有關(guān)社會經(jīng)濟的決策，必須由那些熟悉具體情況及其變化的人做出。期望將關(guān)于社會經(jīng)濟變化的信息傳遞給某個機構(gòu)（如中央機構(gòu)），然后由其做出決策，是無效率的。美國會計準則制定機構(gòu)的演變也說明，由熟悉會計實務、具有人才優(yōu)勢和專業(yè)優(yōu)勢的會計職業(yè)界，遵循充分合理程序（due process）制定會計準則，而政府作為準則制定和發(fā)布的最終審核機關(guān)，這一做法比較符合市場經(jīng)濟下法治國家的民主、制衡與效率原則，有利于將會計準則的經(jīng)濟作用和政治利益較好地融合。

　　隨著具體會計準則所涉及問題的逐步細化，以及企業(yè)界對會計準則認識過程的不斷深化，會計準則制定過程中受到各界游說的壓力也會越來越強。與此同時，我國法律法規(guī)制定程序的公開性、透明度都在提高，所有這些都預示著：未來會計準則制定過程將會更加復雜。因此，及時引入新的會計準則制定主體，改善會計準則制定的民主程序，及時研究和制定適應我國要求的財務會計概念結(jié)構(gòu)，對于我國未來會計準則的制定、特別是有效抵御未來準則制定過程中所面臨的各種壓力，必將發(fā)揮積極的作用?？梢?，在未來的一段較長時期內(nèi)，我國會計準則制定的模式應是以政府主導和程序民主相結(jié)合為典型特征。

　?。ㄈ┱畬蚺c程序民主的關(guān)系協(xié)調(diào)

    在我國，會計準則的性質(zhì)一直被界定為行政法規(guī)。因此，我們可以從立法的程序民主角度對現(xiàn)行的會計準則制定程序做出分析。法律一旦發(fā)布，將對全社會具有最高約束力。因此，立法程序應該彰顯民主的理念。科恩（Cohen）認為，民主是一種社會管理體制；參與的廣度與深度可衡量民主的程度；民主要有兩個前提：一是要有共同關(guān)心的社會，二是其成員要有參與公共事務的基本能力；選舉代表是公民參與管理的最具體的體現(xiàn)[13]。民主也是社會主義政治的核心內(nèi)容。民主具有3種形態(tài)：民主的事實形態(tài)、民主的國家形態(tài)和民主的觀念形態(tài)。民主的事實形態(tài)是指整個社會的大多數(shù)成員獲得了實際參政的機會和權(quán)利自由，能夠直接或間接地影響法規(guī)政策的形成和執(zhí)行。民主的國家形態(tài)是指由普選產(chǎn)生的最高權(quán)力機關(guān)通過制定憲法和法律，將民主的事實法制化，從而使民主成為一種由國家強制力保障的國家秩序。民主的觀念形態(tài)是指民主的意識、觀點、學說、價值取向和心理等的總和。

　　為實現(xiàn)立法程序民主，要重視和加強程序立法建設，保障民眾的參與權(quán)利、增強決策的透明度，同時要重視和規(guī)范民眾參與的渠道或形式。僅有參與的權(quán)利，而沒有現(xiàn)實的參與渠道或形式，立法民主只能是一句空話；僅有參與渠道或形式，而沒有明確參與的權(quán)利，就不可能形成規(guī)范的立法民主。參與是民主程序價值的體現(xiàn)與保障，當公共權(quán)力的決斷將實質(zhì)性地影響被決策者的權(quán)利與義務時，即使這種影響的理由是正當?shù)?，它也必須展現(xiàn)在當事人面前，必須在決策的過程中經(jīng)受來自當事人的挑戰(zhàn)，必須允許當事人陳述其挑戰(zhàn)的理由，否則這樣的決斷程序是不民主的和不公正的。《立法法》對于立法的原則、權(quán)限、程序、解釋程序以及法律監(jiān)督程序等都作了明確規(guī)定，對于實現(xiàn)我國立法的程序民主具有重要意義。

　　民主并非萬能?？贫髡J為民主應有地理條件、法制條件、心理條件、知識條件以及防衛(wèi)條件，民主并非絕對合理，或在任何地方、任何時間都合理[13]。潘維批判了目前彌漫于世人之間的民主迷信，認為中國充滿困境，不相信民主能解決中國社會的主要困難，并且認為就中國目前的情況而言，適宜建立的不是虛妄的民主，而是法制導向、由六大支柱構(gòu)成的所謂“咨詢型法治”[14]。除了上述方面，民主也有相應的文化條件等眾多制約內(nèi)容。因此，結(jié)合我國會計準則的制定情況來看，程序民主是漸進的、有條件的和相對的。程序民主必須與政府主導相結(jié)合，才能滿足我國會計改革的現(xiàn)實需要。

　　政府主導與程序民主并非矛盾，兩者既相輔相成，又相互制約。政府主導保證了準則的權(quán)威性，降低了社會的執(zhí)行成本；程序民主保證了準則的公平性和效率性，也緩解了社會矛盾，同樣便于準則的執(zhí)行。政府主導重在政府根據(jù)社會管理需要對市場中的準則需求予以發(fā)現(xiàn)、引導和規(guī)范，同時建立法制環(huán)境和配套措施保證滿足市場對于有效準則的需求和執(zhí)行。程序民主重在凸顯社會參與的理念，旨在建立一套良好的機制從技術(shù)上保證準則制定的公平性和效率性。當然，政府主導與程序民主之間可能會發(fā)生沖突。有時政府可能管得太多，導致官僚作風；有時民眾權(quán)利過大，政府被虛置，造成準則無效和社會失序。可見，正確處理和協(xié)調(diào)政府主導與程序民主的關(guān)系有賴于從制度上明確政府與民眾的權(quán)責，從制度上保證民眾的技術(shù)參與和政府的權(quán)威核準以及監(jiān)管。另外，國有企業(yè)應該明確為民眾的一員，而不能因其具有特殊的投資者而向準則制定施壓，否則將降低準則在公平與效率方面的質(zhì)量。

　　四、問題與建議

　　我國早期的會計準則制定模式被普遍認為公開性和透明度不夠，一直在醞釀改革。財政部于2003年完成了會計準則委員會的重大改組，并建立新的工作機制。新的會計準則委員會下設多個專業(yè)委員會以及由160名專業(yè)人員組成的會計準則咨詢專家組。新的準則制定過程分為立項、起草、公開征求意見和發(fā)布4個階段。在立項階段，由會計司根據(jù)我國經(jīng)濟發(fā)展需要提出會計準則立項意見，根據(jù)委員會和有關(guān)方面的建議，對準則立項意見做出修改調(diào)整，按規(guī)定程序報財政部領導批準后正式立項。在起草階段，由會計司組成項目起草組，將成員及有關(guān)情況通報委員會，并根據(jù)所承擔的項目，及時提出工作計劃和時間表，在調(diào)研的基礎上，起草完成討論稿，由會計司提交委員會征求意見，修改后形成征求意見稿。在公開征求意見階段，會計司向各地財政廳（局）和國務院有關(guān)業(yè)務主管部門印發(fā)征求意見稿、在網(wǎng)站和其他主要媒體上公布、召開座談會、研討會等形式，向社會公開征求意見，項目起草組對公開征求的意見進行匯總，并根據(jù)反饋意見對征求意見稿進行修改，形成草案，由會計司再次提交委員會征求意見。在發(fā)布階段，項目起草組根據(jù)委員會的意見對草案進行修改，形成送審稿，會計司按規(guī)定程序報送財政部領導審定后，由財政部發(fā)布并組織實施。

　　然而，新的會計準則制定程序在強調(diào)會計準則委員會的咨詢作用的同時，本質(zhì)上更加明確和加強了政府的主導作用。行政法治決策民主化是時代發(fā)展的趨勢。今后我國會計準則制定方面的改革重點應放在如何實現(xiàn)準則制定程序的事實民主。結(jié)合立法程序民主的有關(guān)原理和我國的實際，筆者認為，我國現(xiàn)行的會計準則制定程序仍然有待完善，具體內(nèi)容包括：

    （1）現(xiàn)在的會計準則委員會成員中以來自政府部門的專家為主，有必要適當增加來自企業(yè)會計實務界的成員比例；

    （2）總體上看，財政部公布的會計準則制定程序還不夠詳細具體，規(guī)范性不足而主觀隨意性較大；

    （3）擴大征詢意見的范圍和次數(shù)，直接及時地在財政部的網(wǎng)站上公布征求意見稿，延長準則的制定周期；

    （4）使意見的征詢方式（包括書面與口頭）和回收方法制度化、具體化，及時充分地公開意見的征詢、討論以及匯總調(diào)整情況；

    （5）將政府的主要職能從對會計準則的參與制定和審批逐步轉(zhuǎn)變?yōu)楹藴屎捅O(jiān)督，并與此相適應改組會計準則委員會的組織結(jié)構(gòu)；

    （6）鼓勵建立獨立的民間機構(gòu)行使對準則執(zhí)行的監(jiān)督和評價職能，從而與政府監(jiān)督一道共同構(gòu)造我國完善的準則監(jiān)督體系等。

　　　在信息收集成本不為零和理性經(jīng)濟人假設仍存在的今天，重新思考中國會計準則的制定和執(zhí)行，顯得有其必要。制定者的權(quán)威與準則本身的權(quán)威是兩回事。制定準則者的權(quán)威性不應該成為準則本身權(quán)威性的必要條件。哈耶克堅定地認為，有關(guān)社會經(jīng)濟的決策，必須由那些熟悉具體情況及其變化的人做出。期望將關(guān)于社會經(jīng)濟變化的信息傳遞給某個機構(gòu)（如中央機構(gòu)），然后由其做出決策，是無效率的。美國會計準則制定機構(gòu)的演變也說明，由熟悉會計實務、具有人才優(yōu)勢和專業(yè)優(yōu)勢的會計職業(yè)界，遵循充分合理程序（due process）制定會計準則，而政府作為準則制定和發(fā)布的最終審核機關(guān)，這一做法比較符合市場經(jīng)濟下法治國家的民主、制衡與效率原則，有利于將會計準則的經(jīng)濟作用和政治利益較好地融合。

　　隨著具體會計準則所涉及問題的逐步細化，以及企業(yè)界對會計準則認識過程的不斷深化，會計準則制定過程中受到各界游說的壓力也會越來越強。與此同時，我國法律法規(guī)制定程序的公開性、透明度都在提高，所有這些都預示著：未來會計準則制定過程將會更加復雜。因此，及時引入新的會計準則制定主體，改善會計準則制定的民主程序，及時研究和制定適應我國要求的財務會計概念結(jié)構(gòu)，對于我國未來會計準則的制定、特別是有效抵御未來準則制定過程中所面臨的各種壓力，必將發(fā)揮積極的作用?？梢?，在未來的一段較長時期內(nèi)，我國會計準則制定的模式應是以政府主導和程序民主相結(jié)合為典型特征。

    [參考文獻]

    [1]Rappaport，A.The Impact of Accounting Standards——Implications for the FASB[J].Journal of Accountancy，May，1977.

    [2]Zeff.S.Comments on Accounting Principles-How They an Developed[A].Robert Sterling，ed.Institutional Issues in the Public Accounting[C].1973.

    [3]Ross.L Watts.Corporate Financial Reports：A Product of the Market and Pohtical Process[J].Journal of Accounting and Economics，1978.

    [4]Douglas North.Institutional Change and Economic Growth[J].Journal of Economic History，March，1971.

    [5]劉峰。會計準則變遷[M].北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2000.

    [6]謝德仁。企業(yè)剩余索取權(quán)：分享安排與剩余計量[M].上海：上海三聯(lián)書店，2001.

    [7]陳冬華，陳信元。中國會計準則制訂中的利益協(xié)調(diào)：來自世紀星源案例的證據(jù)[J].會計研究，2003，（6）。

    [8]杜興強。我國上市公司管理層對會計準則制定的態(tài)度及對策探討[J].會計研究，2003，（7）。

    [9]湯云為，薛云奎。中國會計研究述評[J].會計研究，1998，（11）。

    [10]劉峰。中國特色與國際化之爭[J].財會月刊，2002，（11）。

    [11]雷光勇，劉金文，柳木華。經(jīng)濟后果、會計管制與會計尋租[J].會計研究，2001，（9）。

    [12]何存花，姚曉民。會計準則制定的政治化程序之中西對比[J].經(jīng)濟師，2003，（6）。

    [13]科恩。論民主[M].北京：商務印書館，1987. [14]潘維。法治與“民主迷信”[M].香港：香港社會科學出版社有限公司，2003.