根據(jù)國(guó)稅發(fā)[1993]154號(hào)文《增值稅若干具體問(wèn)題的規(guī)定》：納稅人為銷售貨物而出租出借包裝物收取的押金，單獨(dú)記賬核算的，不并入銷售額征稅。但對(duì)因逾期未收回包裝物不再退還的押金，應(yīng)按所包裝貨物的適用稅率征收增值稅�！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)制度》對(duì)此也作了類似的規(guī)定。因此，對(duì)逾期未收回包裝物不再退還的押金征收增值稅，會(huì)計(jì)與稅法的規(guī)定是一致的。但會(huì)計(jì)與稅法對(duì)于“逾期”的認(rèn)定，存在明顯的差異。會(huì)計(jì)上對(duì)“逾期”期限沒(méi)有明確的規(guī)定，一般由購(gòu)、銷雙方在簽訂的合同中明確歸還包裝物的期限；稅法上，則對(duì)“逾期”的期限作了明確的規(guī)定。國(guó)稅函[1995]288號(hào)文《增值稅問(wèn)題解答之一》規(guī)定：包裝物押金征稅規(guī)定中“逾期”以一年為期限，個(gè)別包裝物周轉(zhuǎn)使用期限較長(zhǎng)的，報(bào)經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)確定后，可適當(dāng)放寬逾期期限。國(guó)發(fā)[2004] 16號(hào)文《國(guó)務(wù)院關(guān)于第三批取消和調(diào)整行政審批項(xiàng)目的決定》取消了稅務(wù)部門的該項(xiàng)審批，但是國(guó)稅函[2004]827號(hào)文《關(guān)于取消包裝物押金逾期期限審批后有關(guān)問(wèn)題的通知》對(duì)“逾期”期限作了更加明確而嚴(yán)格的規(guī)定：在取消對(duì)“適當(dāng)放寬逾期期限”的審批后，納稅人為銷售貨物而出租出借包裝物收取的押金，無(wú)論包裝物周轉(zhuǎn)使用期限長(zhǎng)短，超過(guò)一年以上仍不退還的，均并入銷售額征稅�？梢�(jiàn)，目前稅法對(duì)包裝物的“逾期”期限，均以一年為限。

　　由于會(huì)計(jì)與稅法對(duì)于“逾期”期限的認(rèn)定不同，必然會(huì)帶來(lái)會(huì)計(jì)與稅法對(duì)包裝物押金征稅的差異，下面我們舉例說(shuō)明這個(gè)問(wèn)題：

　　例：2003年底，甲企業(yè)銷售一批商品給乙企業(yè)，該商品適用增值稅稅率17%.甲企業(yè)同時(shí)出租包裝物一批并收取押金5850元，該批包裝物成本3000 元。根據(jù)合同，乙企業(yè)應(yīng)于2005年6月1日將包裝物歸還甲企業(yè)。甲企業(yè)在收到押金時(shí)，應(yīng)計(jì)入“其他應(yīng)付款—存入保證金”科目貸方。

　　2004年底，甲企業(yè)出租的包裝物未到雙方約定的歸還期限，但根據(jù)稅法規(guī)定，收取的該批包裝物押金應(yīng)計(jì)入產(chǎn)品銷售額征稅。對(duì)于企業(yè)收取的包裝物押金按合同約定未逾期，但按稅法規(guī)定應(yīng)征收的流轉(zhuǎn)稅如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，會(huì)計(jì)制度沒(méi)有明確，個(gè)人認(rèn)為應(yīng)計(jì)入“遞延稅款”科目比較合適。

　　根據(jù)所銷產(chǎn)品的適用稅率，該包裝物押金應(yīng)交增值稅5850÷（1+17%）×17%=850元，

　　會(huì)計(jì)處理：

　　借：遞延稅款                            850

　　    貸：應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）  850

　　同時(shí)在2004年度所得稅納稅申報(bào)時(shí)，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額5850÷（1+17%）-3000=2000 元。

　　2005年6月1日，甲企業(yè)應(yīng)根據(jù)乙企業(yè)是否歸還包裝物，作不同的會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理：

　　1、2005年6月1日，乙企業(yè)按時(shí)歸還包裝物。此時(shí)，對(duì)于2004年底按稅法規(guī)定已交的增值稅該如何處理呢？稅法對(duì)此沒(méi)有作進(jìn)一步的規(guī)定。我認(rèn)為，2004年底，按稅法規(guī)定對(duì)該包裝物押金征收增值稅，實(shí)際上是對(duì)該包裝物作視同銷售處理，那么2005年6月1日乙企業(yè)退回該包裝物時(shí)，就應(yīng)作銷售退回處理，根據(jù)《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》，應(yīng)沖減退回當(dāng)期的銷項(xiàng)稅額，所以，

　　甲企業(yè)應(yīng)作與當(dāng)時(shí)交納增值稅時(shí)相反的會(huì)計(jì)處理：

　　借：遞延稅款                          （850）

　　   貸：應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）  （850）

　　同時(shí)，在 2005年度所得稅納稅申報(bào)時(shí)，根據(jù)國(guó)稅發(fā)[2003]45號(hào)文關(guān)于銷售退回的規(guī)定，應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得2000元。

　　2、2005年6月1日，乙企業(yè)因包裝物損壞或丟失等原因，未能歸還包裝物。

　　此時(shí)，甲企業(yè)會(huì)計(jì)上應(yīng)確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)，并將反映已計(jì)提增值稅銷項(xiàng)稅額的“遞延稅款”科目余額沖減“其他應(yīng)付款”：

　　借：其他應(yīng)付款—存入保證金   5850

　　   貸：遞延稅款                 850

           其他業(yè)務(wù)收入            5000

　　同時(shí)，結(jié)轉(zhuǎn)包裝物成本：

　　借：其他業(yè)務(wù)支出            3000

　　    貸：包裝物—出租包裝物    3000

　　所得稅方面，由于當(dāng)年在會(huì)計(jì)上已確認(rèn)收益2000元（5000-3000），而2004年已經(jīng)將該包裝物作視同銷售處理而調(diào)增應(yīng)納稅所得2000元，所以2005年所得稅納稅申報(bào)時(shí)，應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得2000元。

　　實(shí)務(wù)中關(guān)于逾期包裝物押金的處理，還有兩個(gè)問(wèn)題須注意：

　　1、關(guān)于銷售酒類產(chǎn)品收取的包裝物押金，從1995年6月1日起，無(wú)論押金是否返還與會(huì)計(jì)上如何核算，均需在收取押金時(shí)，將押金并入銷售額，按財(cái)稅字 [1995]53號(hào)文《關(guān)于酒類產(chǎn)品包裝物押金征稅問(wèn)題的通知》征收消費(fèi)稅，并按國(guó)稅發(fā)[1995]192號(hào)文《關(guān)于加強(qiáng)增值稅征收管理若干問(wèn)題的通知》征收增值稅。值得注意的是，對(duì)于實(shí)行從量定額征收消費(fèi)稅的啤酒、黃酒，銷售時(shí)所收取的包裝物押金，均不適用以上兩個(gè)文件。

　　2、國(guó)稅函[2004] 827號(hào)文將所有包裝物押金的“逾期”期限明確為一年，其出發(fā)點(diǎn)是為了確保國(guó)家財(cái)政收入，堵塞稅收征管漏洞，但這種“一刀切”的做法，在實(shí)務(wù)中也會(huì)帶來(lái)弊端。首先，有的企業(yè)一年收取的包裝物押金可能會(huì)有幾千上萬(wàn)筆，所收的押金一般掛在“其他應(yīng)付款—存入保證金”，即使企業(yè)分戶核算，對(duì)于業(yè)務(wù)往來(lái)頻繁的客戶，也很難將其每次退回的包裝物與當(dāng)初收取押金的包裝物一一對(duì)應(yīng)起來(lái)，所以不論是企業(yè)還是稅務(wù)部門，都很難確認(rèn)哪些包裝物收取的押金已超過(guò)一年；其次，一些企業(yè)由于經(jīng)營(yíng)上的特殊性，其包裝物常年供用戶周轉(zhuǎn)使用，如銷售純凈水的公司，只要雙方保持業(yè)務(wù)關(guān)系，其收取的包裝物押金就會(huì)常年掛在賬上。這些單位為了避免收取的包裝物押金交增值稅，只能在每年年末將押金退還給用戶，第二年年初再重新收取，會(huì)計(jì)上增加了大量不必要的工作。我想這應(yīng)該不是稅收立法的本意。因此，有關(guān)部門應(yīng)進(jìn)一步研究制訂相關(guān)切實(shí)可行的配套措施和辦法，既要有利于稅務(wù)部門開(kāi)展稅收征管工作，又要方便納稅人的會(huì)計(jì)核算。