摘要：隨著資本市場的發(fā)展，會計信息使用者為了進行經(jīng)濟決策，必然需要利用財務(wù)報告中披露的各種信息，包括表內(nèi)信息和表外信息。本文主要對我國表外披露發(fā)展的動因、表外披露的現(xiàn)狀進行了探討，指出應(yīng)提高對表外披露重要性的認識，加強對我國表外披露的規(guī)范與監(jiān)督。
關(guān)鍵詞：財務(wù)報告表外披露；表外信息
財務(wù)報表曾經(jīng)是財務(wù)報告的全部內(nèi)容。隨著資本市場的發(fā)展，人們逐漸認識到現(xiàn)行財務(wù)報告體系所提供的信息，已經(jīng)不能滿足其決策的需要，迫切需要對其進行改進。美國財務(wù)會計準則委員會在其發(fā)布的“財務(wù)會計概念報告”中提出：“財務(wù)報告不僅包括財務(wù)報表，而且包括傳遞直接或間接的與會計系統(tǒng)所提供的信息有關(guān)的各種信息的其他手段”。有助于投資、信貸決策的全部信息，不僅包括財務(wù)報表所反映的信息，還包括財務(wù)報告表外披露的信息，即表外信息。表外信息是企業(yè)提供的有助于會計信息使用者進行經(jīng)濟決策而又不能在財務(wù)報告中反映的會計信息。表外信息包括非財務(wù)信息、財務(wù)和非財務(wù)信息的分析等。表外信息是會計信息的重要組成部分。隨著經(jīng)濟的發(fā)展它將越來越受到財務(wù)報告使用者的重視。
1我國財務(wù)報告表外披露發(fā)展動因
就目前我國財務(wù)報告所提供的信息看，大部分是財務(wù)信息。這種不全面性的信息已不能滿足報告使用者的需要。正如美國投資管理和研究協(xié)會所言“財務(wù)報告使用者需要的是能夠報告企業(yè)所有經(jīng)濟活動信息的報表，從這樣的報表中他們能挑選出適合他們需要的信息”。正是基于這樣的考慮，我國的會計學界才不斷地改進現(xiàn)有財務(wù)報告，這也是財務(wù)報告表外披露的動因。從表外披露的歷史發(fā)展發(fā)現(xiàn)，早期的表外披露實屬于財務(wù)報告，難脫離財務(wù)報告而單獨存在。然而，近幾十年來的發(fā)展表明，表外披露正呈一種迅速發(fā)展的勢頭，不僅披露的內(nèi)容越來越詳細、具體，而且涉及的領(lǐng)域也越來越廣泛，這主要是由于：
1）投資者、債權(quán)人及其他信息使用者為正確決策，對表外信息披露有強烈的要求。由于信息不對稱的存在，投資者、債權(quán)人及其他信息使用者僅憑基本會計報表所提供的信息來進行決策是遠遠不夠的�；緯媹蟊硖峁┑臅嬓畔⒅环从称髽I(yè)過去情況，而投資者、債權(quán)人等更為關(guān)注的是企業(yè)未來的發(fā)展狀況，他們要求公司提供更多、更廣的信息。表外信息正彌補了表內(nèi)信息的“只向后看”的不足，其內(nèi)容涉及的時間往往涵蓋過去、現(xiàn)在和未來。表外信息不僅有對過去經(jīng)濟事項的注釋，又有對現(xiàn)在情況的說明，還有對未來結(jié)果的預(yù)測。
2）表外信息的披露有助于信息使用者理解并使用基本會計報表所揭示的會計信息。由于基本會計報表是高濃縮的會計信息，且各個企業(yè)經(jīng)濟業(yè)務(wù)千差萬別，其會計處理也不完全相同。披露表外信息能充分揭示企業(yè)所采取的會計政策，并對有關(guān)項目做出具體說明，可以提高表內(nèi)信息的可比性和可理解性，這對于投資者、債權(quán)人等預(yù)測和決策大有益處。否則，若對于存在著多種可供選擇的會計處理方法乃至會計方法的變更不加以披露，表內(nèi)信息的可比性及對投資決策的有用性將會大打折扣。
3）會計確認、計量技術(shù)限制。按目前的會計確認和計量模式，一些對企業(yè)有重要影響的項目或非貨幣化、數(shù)量化的項目不能在財務(wù)報表中列示，必須予以表外披露。如：①按照會計確認和計量的要求，正式列入基本報表的信息，必須是確定的且能用貨幣計量的。但如衍生金融工具，由于其未來的現(xiàn)金極具不確定性，因而不能確認為會計報表因素，但它們可能對企業(yè)未來的現(xiàn)金流量產(chǎn)生重要影響，企業(yè)應(yīng)在表外披露與金融工具相關(guān)的條款、條件和風險，以便使用者了解并做出相應(yīng)的決策。②企業(yè)以舉債方式籌資時，可能將某項重要資產(chǎn)（或其一部分）作為抵押，一旦公司不能如期還款，將會導致失去對該項資產(chǎn)的（或其一部分）擁有權(quán)，這種表外籌資也應(yīng)該予以充分披露。使信息使用者全面了解企業(yè)資產(chǎn)狀況，從而合理決策。③許多影響企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營業(yè)績的因素無法以貨幣形式定量描述，如企業(yè)市場營銷能力、信用狀況等，但它們與企業(yè)的生存和發(fā)展卻有著緊密的聯(lián)系，對它們予以披露是非常必要的。表外信息披露不受貨幣定量限制，是將這些因素加以披露的良好形式。
4）表外披露限制較少。會計信息轉(zhuǎn)化為表內(nèi)項目，需要經(jīng)過層層過濾。會計基本假設(shè)、會計確認、會計計量這些會計基本概念以及會計準則、會計制度這些公認會計規(guī)范就是這種特殊的“過濾網(wǎng)”。只有經(jīng)過這些“過濾網(wǎng)”過濾以后的會計信息才能最終反映在表內(nèi)項目中，這勢必導致財務(wù)報告難以對新增的會計信息需求做出迅速的反應(yīng)。相對而言，有關(guān)的表外披露的限制不多，許多會計信息可以直接在表外予以披露。因此，在會計信息需要不斷擴大而現(xiàn)在財務(wù)報告體系又難以滿足的情況下，表外披露就成為一種較合理的選擇。
2我國財務(wù)報告表外披露現(xiàn)狀
由于我國的資本市場還處于發(fā)展階段，我國目前的信息披露還存在一些不足，特別是表外信息披露存在著以下問題：
1）信息使用者對表外信息的觀念淡薄，并未完全認識到表外信息的決策有用性。長期以來，與財務(wù)報告相比，表外披露幾乎沒有多少地位，造成這一現(xiàn)象的主要原因在于表外披露本身獨立性不強，其往往作為財務(wù)報告的附庸而存在，內(nèi)容上也脫離不了財務(wù)報告。這些局限淡漠了會計信息使用者對它的興趣，因為他們難以從表外披露獲的更有價值的信息，只是在對財務(wù)報告項目覺得有必要進一步清楚的時候，表外披露才會被考慮。
2）對表外披露的規(guī)范化不足，所披露的信息質(zhì)量低下，虛假陳述，不實表達，誤導信息屢屢可見。嚴格說來，我國的報告編制的隨意性很大，不同的企業(yè)報告根本不具有可比性，同時，財務(wù)報告的內(nèi)容往往不真實，具有很大的欺騙性，至于表外披露，更談不上規(guī)范二字，已引起了一系列不良后果。今天，我國的財務(wù)報告表外披露存在著很大缺陷（有關(guān)表外披露的規(guī)定較少，各公司在表外披露上隨意性很大）。事實上這已經(jīng)引起廣大會計信息使用者的不滿，要求規(guī)范財務(wù)報告表外披露的呼聲日趨高漲。
3）表外信息披露過于簡單，缺乏充分性。我國目前許多公司借保護商業(yè)秘密為由，隱瞞對公司不利的會計信息的披露，對其不利的消息不予披露，這樣，不僅影響投資者做出正確的決策，也給投資者利用內(nèi)幕消息進行投資交易提供了方便。
3對策
為了改變目前我國表外披露中存在的不足，使表外信息真正發(fā)揮決策有用性，應(yīng)從以下幾方面努力：
1）提高表外披露重要性的認識，加強財務(wù)報告表外披露的地位。長期以來表外批露僅僅局限于對表內(nèi)項目進行補充解釋和說明，其目的只是為了幫助報表使用者更好地理解表內(nèi)項目。因此，為了使信息使用者認識到表外信息的重要性，政府應(yīng)施行強制性披露政策，即以積極的姿態(tài)逐一規(guī)定表外信息披露的最低限度，督促企業(yè)的管理當局做好表外信息披露工作。當然這些規(guī)定不必像發(fā)達資本市場那樣繁雜而廣泛，而應(yīng)根據(jù)我國的實際情況、文化背景披露足以使投資者作出正確決策的信息。久而久之，理性的信息使用者在閱讀基本會計報表的同時，將會發(fā)現(xiàn)表外披露正好彌補了財務(wù)報告的某些缺陷，從而獲得更多、更廣的信息用于決策，就會更加重視對表外信息的閱讀和分析。
2）進一步完善表外披露制度，應(yīng)以財政部門為主，充分考慮證券監(jiān)管部門，適時制定出市場所需的新的規(guī)范性法規(guī)。對財政部和證監(jiān)委已頒布的一些具體準則和規(guī)范意見中，涉及表外信息披露方面不夠完善、不夠全面的地方，應(yīng)予以修改和補充，盡快出臺市場所急需的規(guī)范性法規(guī)：一是應(yīng)加強和提高對外披露預(yù)測信息的規(guī)范性和準確性，建立預(yù)測信息制度。二是由于分部信息客觀存在的重要性，應(yīng)在我國的有關(guān)制度和已制定的具體會計準則中對分部信息做出具體規(guī)范。三是由于衍生金融工具的運用可規(guī)避風險，又可用于投機，在表外信息中披露是否得當，對信息使用者來說至關(guān)重要，因此，應(yīng)在我國的有關(guān)制度和具體準則中對衍生金融工具的信息披露做出具體規(guī)定的
審計和檢查，
注冊會計師應(yīng)對有關(guān)制度等規(guī)定的強制性披露的信息進行審計。
3）加強對表外信息披露的監(jiān)管力度，提高表外披露信息的質(zhì)量。企業(yè)所披露的表外信息應(yīng)該是真實可靠的，為了防止虛假信息、誤導性信息及隱瞞對企業(yè)不利的信息，應(yīng)從以下著手：一方面要加強企業(yè)的會計管理和監(jiān)督，提高會計的素質(zhì)和職業(yè)道德。在表外信息披露方面，有針對性地加強對財會人員的指導和培訓。保證提供的表外信息真實、可靠。另一方面要加強對企業(yè)自愿披露的表外信息的審查，除在披露時的遵循可靠性、相關(guān)性等原則外，還應(yīng)在可能的條件下進行適當?shù)臋z查。同時，還應(yīng)加大對證券監(jiān)管機構(gòu)的投入，使我國證券監(jiān)管機構(gòu)真正具備對證券市場進行全面監(jiān)管的實力。
4）強化注冊會計師的監(jiān)督職能，明確審計責任在信息披露制度的監(jiān)管體系中，注冊會計師發(fā)揮著不可替代的作用，注冊會計師的審計責任是指注冊會計師應(yīng)對其出具的審計報告的真實性、合法性負責。但是這一規(guī)定還是過于概括和籠統(tǒng)。當前，某些注冊會計師和會計師事務(wù)所無視審計風險而隨意的出具無保留意見的審計報告，也是利用我國公眾對審計責任認識不夠這一可乘之機。同時也是有關(guān)部門對注冊會計師未能履行審計責任而應(yīng)承擔什么樣的法律責任沒有十分嚴格、明確的規(guī)定結(jié)果。因此，為了充分發(fā)揮注冊會計師的監(jiān)督作用，應(yīng)從以下幾個方面下工夫：充分尊重和利用審計意見。有關(guān)監(jiān)管部門應(yīng)以注冊會計師的審計意見為監(jiān)管線索，對出具“非標準無保留意見”審計報告的公司予以特別關(guān)注，組織力量深入調(diào)查。此外，還應(yīng)加強對公司變更注冊會計事務(wù)所的信息披露，建立改換事務(wù)所事先備案制度以解決一些上市公司利用變更會計師事務(wù)所弄虛作假的問題。建立注冊會計師懲戒制度，明確賦予注冊會計師行業(yè)管理機構(gòu)以懲戒權(quán)，盡快出臺《注冊會計師懲戒規(guī)則》。
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