摘要：當(dāng)今世界環(huán)境問題日益突出，必須大力加強環(huán)境保護，這一點已形成共識。但我們不能只用科學(xué)技術(shù)去解決污染，還必須綜合運用經(jīng)濟、法律等措施，實施環(huán)境會計就是這其中至關(guān)重要的一環(huán)。本文從環(huán)境會計產(chǎn)生的社會原因入手，闡述了環(huán)境會計的定義、背景及主要特征，通過對中國具體國情的考察和分析，全面闡述了在我國建立環(huán)境會計的必要性和可行性，并在此基礎(chǔ)上對環(huán)境會計的具體會計處理和建立途徑提出了一些大膽的設(shè)想和建議。文章的最后，對環(huán)境會計的發(fā)展趨勢作了一些初步預(yù)測和前景展望。

　　關(guān)鍵詞：環(huán)境會計的基本原理；會計處理；前景

　　1環(huán)境會計產(chǎn)生的社會原因、定義及其背景

　　綜觀全球社會經(jīng)濟所依賴的資源基礎(chǔ)、生態(tài)環(huán)境，已呈現(xiàn)資源入不敷出，“正在靠向未來借債而生活”的時代。把發(fā)展生產(chǎn)力建立在不合理地向自然索取的基礎(chǔ)上，取之于自然過多，揮霍過度，對自然資源的補償普遍不足，造成了世界性的自然資源供應(yīng)能力相對萎縮，超負(fù)荷運載，全球性自然資源存量銳減，生態(tài)平衡被破壞，環(huán)境日益惡化，嚴(yán)重地威脅著各國的經(jīng)濟發(fā)展和人類生存。環(huán)境會計（又名綠色會計）是以貨幣為主要計量單位，以有關(guān)環(huán)境法律、法規(guī)為依據(jù)，研究經(jīng)濟發(fā)展與環(huán)境資源之間的關(guān)系，計量、記錄環(huán)境污染、環(huán)境防治、開發(fā)、利用的成本費用，并對企業(yè)經(jīng)營過程中對社會環(huán)境的維護和開發(fā)形成的效益進行合理計量與報告，綜合評估環(huán)境績效及環(huán)境活動對企業(yè)財務(wù)成果影響的一門新興學(xué)科。它是以自然資源耗費應(yīng)如何補償為中心而展開的會計，它試圖將會計學(xué)與環(huán)境經(jīng)濟學(xué)相結(jié)合，通過有效的價值管理，達到協(xié)調(diào)經(jīng)濟發(fā)展和環(huán)境保護的目的。

　　對環(huán)境會計的研究始于本世紀(jì)70年代，以1971年比蒙斯（Beams.F.A）在《會計學(xué)月刊（JournalofAccountancy）上發(fā)表的《控制污染的社會成本轉(zhuǎn)換研究》和1973年馬林（Marrlin.J.T）在《會計學(xué)月刊》第2期發(fā)表的《污染的會計問題》為代表揭開環(huán)境會計研究的序幕；1989年聯(lián)合國國際會計與報告標(biāo)準(zhǔn)政府間專家工作組連續(xù)幾次會議將環(huán)境會計作為工作組年會的討論議題之一；1995年3月在日內(nèi)瓦召開的第十三屆會議上更是把環(huán)境會計作為中心議題。環(huán)境問題已經(jīng)成為世界發(fā)展的重要課題，由此可見一斑。我國應(yīng)順應(yīng)世界潮流，加快會計改革步伐，建立環(huán)境會計已是當(dāng)務(wù)之急。

　　2對當(dāng)前西方會計理論的“批判”

　　當(dāng)前的西方會計理論是不完整的。它僅能確認(rèn)那些能夠計量、且能用價格計量以及用價格交換的東西。忽視了公共物（空氣、海洋等）以及擁有的那些不能以價格反映的東西（例如土地維持動物生活的能力），根據(jù)現(xiàn)代會計原理產(chǎn)生的會計公式，即從收人中減去成本計算利潤的配比公式，僅包括了經(jīng)濟成本，而不計算社會成本。因此利用這種會計技術(shù)與方法算得的利潤，不僅導(dǎo)致了虛夸的稅收，而且鼓勵了以犧牲環(huán)境來取得當(dāng)前利益的做法�？諝�、水、土地維持動物生存能力以及臭氧層等，都是全世界所有國家以及他們子孫后代所共有的“特定財產(chǎn)”，他們有的具有替代性，有的卻沒有。即使某些“特定財產(chǎn)”可以替代，對其損耗的補償，也需付出一定甚至巨大的代價。因此，資源總是稀缺的。在這個意義上，這些“特定財產(chǎn)”就應(yīng)該賦于一定的價值。目前，“西方社會從收入中所增加的每份巨額資本在多大程度上是以屬于未來子孫后代的資本費用為代價？我們是否依靠下一代的資本來生存？……”，這些都是擺在我們面前的十分嚴(yán)峻的現(xiàn)實問題。這種不作任何補償，依靠損耗環(huán)境資源來發(fā)展經(jīng)濟，既不公平，也非常危險。因此，依靠現(xiàn)代會計理論建立起來的會計實務(wù)，已不能適應(yīng)當(dāng)前西方社會的經(jīng)濟生活，而建立新的會計模式，以迎合環(huán)境改變的需要，則迫在眉睫。在新的會計模式中，應(yīng)在現(xiàn)有的會計系統(tǒng)中增加三個因素：1）環(huán)境2）未來3）公平。會計所計量的資本和財富應(yīng)該分為兩大類：一是人造資本，二是自然資本。環(huán)境會計理論認(rèn)為，應(yīng)該將整個社會生產(chǎn)消費和相應(yīng)的生態(tài)循環(huán)都反映到會計模式中去。這個模式不僅包括與企業(yè)組織直接有關(guān)的信息、基金與物質(zhì)商品，而且包括與企業(yè)組織間接有關(guān)的資源（包括尚無價格的空氣、水等）、廢棄物以及隨后的處理。

　　3我國建立環(huán)境會計的必要性

　　3.1我國環(huán)境現(xiàn)狀提出的要求

　　在市場經(jīng)濟條件下，價值規(guī)律對有關(guān)社會生態(tài)平衡、環(huán)境保護、資源利用等問題“無能為力”，從而加劇了我國資源的枯竭與環(huán)境的惡化，從根本上制約經(jīng)濟的發(fā)展和人民生活水平的提高。環(huán)境會計則把維護生態(tài)平衡，優(yōu)化生態(tài)環(huán)境等問題當(dāng)作反映和控制的對象，引導(dǎo)和監(jiān)督企業(yè)通過一定的社會經(jīng)濟活動去保護資源，維護生態(tài)環(huán)境。

　　3.2正確衡量國民生產(chǎn)總值和企業(yè)生產(chǎn)成本的需要

　　傳統(tǒng)會計核算的辦法未將環(huán)境資源列入資產(chǎn)核算，經(jīng)濟增長的指標(biāo)不能如實反映經(jīng)濟發(fā)展速度，虛增了國家富有程度，夸大了人均收入和經(jīng)濟福利。企業(yè)成本只計算人造成本，而對“自然資本”忽視不計，造成企業(yè)對自然資源的無償占用和污染，以犧牲環(huán)境質(zhì)量為代價虛增利潤。環(huán)境會計通過企業(yè)的社會資源成本，加入于產(chǎn)品成本中，能較準(zhǔn)確地核算國民生產(chǎn)總值和企業(yè)生產(chǎn)成本，促進企業(yè)挖掘內(nèi)部潛力，維護社會資源環(huán)境。外資企業(yè)加強環(huán)境會計核算，可防止資本的外流。3.3企業(yè)自身發(fā)展的需要企業(yè)與環(huán)境關(guān)系密切，社會環(huán)境的惡化直接影響到企業(yè)自身的發(fā)展，通過環(huán)境會計核算，積極協(xié)調(diào)企業(yè)與環(huán)境資源的關(guān)系，為企業(yè)創(chuàng)造良好的環(huán)境條件，可使企業(yè)健康發(fā)展，通過環(huán)境會計來反映、控制、并向政府及社會報告，使公眾了解和支持企業(yè)的正常經(jīng)營活動。

　　3.4是會計改革和發(fā)展的需要

　　在市場經(jīng)濟下，會計不僅要為微觀經(jīng)濟服務(wù)，而且要有助于宏觀經(jīng)濟調(diào)控；不僅要考慮到企業(yè)自身的利益，而且要兼顧社會利益。環(huán)境會計不僅只核算與企業(yè)直接有關(guān)的信息、資金與物質(zhì)商品，而且對與企業(yè)有關(guān)的資源環(huán)境、廢棄物以及與生態(tài)環(huán)境的關(guān)系等進行反映和控制。其所提供的信息不僅有經(jīng)濟性信息而且有社會性信息；不僅能為企業(yè)自身服務(wù)而且能為社會大眾服務(wù)。它是一種微觀自主、宏觀顧及的“微觀———宏觀共振型”的會計模式，符合市場經(jīng)濟的要求，并有助于會計理論的發(fā)展。

　　4對環(huán)境會計的會計處理的幾點建議

　　為了實現(xiàn)環(huán)境會計既核算企業(yè)耗損自然資源的費用，又保護自然環(huán)境的目標(biāo)，我認(rèn)為，環(huán)境會計可進行以下三方面的會計處理：

　　4.1企業(yè)的財務(wù)報告應(yīng)充分披露企業(yè)對自然環(huán)境的影響

　　情況企業(yè)應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表上設(shè)置“環(huán)保負(fù)債”項目，該項目披露企業(yè)因生產(chǎn)耗用或損害自然資源應(yīng)負(fù)擔(dān)的社會責(zé)任。在損益表上，增列“環(huán)保支出”項目，以便準(zhǔn)確地核算企業(yè)利潤。除對上述兩項信息進行披露外，財務(wù)情況說明書應(yīng)專欄說明企業(yè)對環(huán)境的損害情況及治理措施。應(yīng)說明的內(nèi)容一般有：

　　1）會計期間企業(yè)生產(chǎn)耗用自然資源的數(shù)量（如耗用多少噸水）；

　　2）企業(yè)生產(chǎn)活動及排污對環(huán)境的污染程度；

　　3）企業(yè)對環(huán)境的污染所造成的社會責(zé)任成本，如因污染河水，對居民健康的影響、對水中生物的影響、對旅游業(yè)的影響（河水被污染游客會減少）等；

　　4）企業(yè)已采用的控制污染措施及其效果；

　　5）企業(yè)治理污染的目標(biāo)及達到目標(biāo)的措施。

　　4.2計提環(huán)保負(fù)債，形成治污專用資金

　　自然資源屬于全人類所有，保護好自然環(huán)境為子孫后代留下一個潔凈的世界是我們的責(zé)任。如果企業(yè)的生產(chǎn)活動較嚴(yán)重地污染了環(huán)境，就會觸犯法律（環(huán)保法等），將要被罰款或被強行要求治理。這樣，企業(yè)就產(chǎn)生了債務(wù)。如果企業(yè)對環(huán)境的污染還不足以受到法律的制裁，或者有關(guān)法律還未出臺，這時，企業(yè)為了對社會負(fù)責(zé)，應(yīng)主動儲備一定的資金用于治理污染，使被損害的自然資源恢復(fù)到原有的品質(zhì)。如果現(xiàn)有的科學(xué)水平還達不到這個要求，則盡量減輕污染程度，以上說明，環(huán)保負(fù)債分為強制性負(fù)債與非強制性負(fù)債兩種。我認(rèn)為，后一種環(huán)保負(fù)債的計提，是考核企業(yè)環(huán)保意識及其社會責(zé)任心的重要指標(biāo)。當(dāng)然，前提條件是企業(yè)確實存在環(huán)保負(fù)債。環(huán)保負(fù)債的核算地分為兩種：

　　1）企業(yè)使用自然資源作為制造產(chǎn)品的直接材料，如自來水廠、礦泉水廠及其他直接使河水、地下水、湖水生產(chǎn)產(chǎn)品的企業(yè)。此類企業(yè)在耗用水資源時，可編制以下會計分錄：借：生產(chǎn)成本貸：環(huán)保負(fù)債

　　2）企業(yè)生產(chǎn)排污而污染了自然資源，此種情況較為普遍。如造紙廠排污污染河源、湖泊；又如熱電廠排煙污染大氣；再如工廠排污污染土地。此類企業(yè)可按每個會計期間編制以下會計分錄：借：環(huán)保費用貸：環(huán)保負(fù)債環(huán)保負(fù)債計量，是個較復(fù)雜的問題，我在此處提出初步框架。環(huán)保負(fù)債計量的基本原則是：使被污染的自然資源恢復(fù)到原有品質(zhì)或按現(xiàn)有的科學(xué)技術(shù)水平減輕污染以及其他社會成本的全部支出。其他社會成本是指企業(yè)污染環(huán)境后對他人損害的賠款及罰款。環(huán)保負(fù)債的具體計量工作應(yīng)由財會人員牽頭，環(huán)保人員，工程技術(shù)人員及有關(guān)方面的專業(yè)人員參加，共同研究分析企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營帶來的（不足以受到法律的制裁）環(huán)境污染問題。根據(jù)治理污染的費用判定為“大”、“中”、“小”三等，分別以“15%”、“10%”、“5%”計提環(huán)保負(fù)債。

　　有人會提出，計提環(huán)保負(fù)債會減少國家的財政收入，或給企業(yè)提供隱瞞利潤的機會。為此，我建議：

　　1）計提環(huán)保負(fù)債的費用按應(yīng)計制核算會計利潤；計算納稅所得時，該費用作為稅前費用處理。

　　2）在損益表上，單列“預(yù)提環(huán)保費用”項目，這樣可以監(jiān)督并確保企業(yè)環(huán)保費用計提的正確性。環(huán)保負(fù)債實際上是一種專用資金必須�？顚Ｓ茫�只能用于治理污染的支出及環(huán)保罰款與賠款，不準(zhǔn)挪作他用。償還環(huán)保負(fù)債時，不能再記入費用帳戶，用環(huán)保負(fù)債購置的治污設(shè)備及修建的建筑物不能計提折舊，該固定資產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)屬于社會，企業(yè)為代保管人，只能將該資產(chǎn)記入備查帳簿。如果企業(yè)破產(chǎn)清算，環(huán)保負(fù)債應(yīng)首先償還，其支付順序僅放在清算費用之后。破產(chǎn)企業(yè)將該款項可交給政府環(huán)保部門使用，用以治理該企業(yè)所污染的自然環(huán)境。

　　4.3環(huán)保資金不足使用時的會計處理

　　新建企業(yè)為了控制其生產(chǎn)活動對環(huán)境的污染，常常要投入大量資金興建治污設(shè)施，其環(huán)保負(fù)債計提額很小，甚至沒有，此時其會計處理可按現(xiàn)行的會計制度進行。如果其治污設(shè)備能達到治理污染的要求并無需追加支出，該企業(yè)可不計提環(huán)保負(fù)債；如果其治污設(shè)備達不到治污要求，該企業(yè)也要計提環(huán)保負(fù)債。

　　5建立我國環(huán)境會計的總體構(gòu)想

　　5.1不斷的提高企業(yè)環(huán)境和資源意識

　　環(huán)境會計的最終目標(biāo)是為了達到企業(yè)經(jīng)濟效益、環(huán)境和社會效益的全面豐收。必須提高企業(yè)環(huán)境意識，使保護環(huán)境成為企業(yè)的自覺行為，為環(huán)境會計的實施創(chuàng)造良好的主客觀環(huán)境。

　　5.2建立我國環(huán)境會計準(zhǔn)則和制度

　　應(yīng)成立“環(huán)境會計準(zhǔn)則及制度研究小組”，吸收會計、企業(yè)界、環(huán)境保護有關(guān)人士參加。通過研究提出綱要，由財政部審查、頒發(fā)并組織實施。

　　5.3組織試點，逐步推行

　　可在某些地區(qū)或行業(yè)先試點，選擇社會各界最為關(guān)注的環(huán)境問題作為內(nèi)容，在該地區(qū)或該行業(yè)推行，最后在全國推廣、普及。

　　5.4統(tǒng)一規(guī)定環(huán)境會計核算的對象及報告形式

　　由于企業(yè)與社會資源環(huán)境的關(guān)系涉及面十分廣泛，有的根本無法用貨幣來計量，而且企業(yè)履行環(huán)境保護的人、財、物有限，在一定歷史條件下不可能面面俱到。因此，在界定環(huán)境會計核算對象時，一方面要最大限度地反映企業(yè)與資源環(huán)境的關(guān)系；另一方面也要考慮到實施環(huán)境會計的現(xiàn)實性。目前環(huán)境會計的核算對象應(yīng)包括以下內(nèi)容：

　　1）自然資源損耗。反映企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營中，消耗自然資源帶來的損失，一是環(huán)境污染損失：由于資源消耗失控、重大事故、三廢排放等所造成的環(huán)境污染、生態(tài)惡化的損失。如農(nóng)田、魚塘及淡水污染，自然景觀污染，居民生活區(qū)污染，工農(nóng)業(yè)污染等所造成的損失。其損失大小可按復(fù)原或避免成本法核算。也就是根據(jù)污染后，恢復(fù)或預(yù)防損害所需的成本來估計。若有賠償費及環(huán)保部門的罰款時，可按歷史成本法直接計價。二是自然資源消耗：主要是指企業(yè)生產(chǎn)、儲運、銷售過程中的自然資源超定額消耗部分，這可按歷史成本直接計價。還有長期被忽視的“自然資本”消耗成本，這是指可以用貨幣計量的人造資本以外的自然物質(zhì)如水、林木、原油、礦產(chǎn)等。對自然資本的核算是環(huán)境會計的主要內(nèi)容，核算方法尚待提高。目前，自然資本與人造資本之間的轉(zhuǎn)換比率可用它對未來一代帶來收益予以貼現(xiàn)的貼現(xiàn)率來估計。

　　2）環(huán)境保護支出，反映企業(yè)對環(huán)境保護所作貢獻，包括在“三廢”處理、控制、補救和減少自然資源耗費，美化工作、生活環(huán)境的各項支出�？梢酝ㄟ^以下帳戶來進行核算：a、資本投資；b、業(yè)務(wù)費用；c、研究與開發(fā)費用；d、環(huán)保行政與規(guī)劃費用；e、補救措施費用；f、復(fù)原或回收費用。3）改善資源環(huán)境收益。這是反映企業(yè)從環(huán)保中所取的收益。這一部分目前尚未得到重視，通過核算，為企業(yè)決策者提供環(huán)保支出效益情況，從而鼓勵與鞭策企業(yè)改善環(huán)保工作收益，它主要包括：a、企業(yè)利用“三廢”生產(chǎn)的產(chǎn)品及對這些產(chǎn)品減免稅收所得到收益；b、國家對保護環(huán)境有成績的企業(yè)發(fā)放的獎金；c、其它企業(yè)賠償?shù)奈廴緭p失；d、企業(yè)減輕污染后，投資者愿意選擇該企業(yè)投資，消費者樂意消費該企業(yè)的產(chǎn)品，以及股票價格因此上升而帶來的收益；e、企業(yè)實施環(huán)保措施后帶來一系列社會效益。前三項可按歷史成本計價，后二項收益是隱性的，難以計量，可適當(dāng)測算估計。

　　環(huán)境會計起步較晚，而且環(huán)境會計準(zhǔn)則也未出臺，因而各國的報告形式都不一樣。根據(jù)我國的實際情況，環(huán)境會計報告可在原有財務(wù)報表上加入有關(guān)環(huán)境會計的核算資料。有條件的企業(yè)可編制“資源環(huán)境資產(chǎn)負(fù)債表”。在該表的資產(chǎn)方登記自然資源損耗和改善環(huán)境收益；負(fù)債方登記“環(huán)境保護支出”。在一定的條件下，環(huán)境會計的資產(chǎn)也應(yīng)該等于負(fù)債，以表明企業(yè)對社會環(huán)境的貢獻等于收益。整個社會的環(huán)境會計的資產(chǎn)等于負(fù)債，表明社會資源環(huán)境的總平衡，環(huán)境和資源得到有效的保護，這正是環(huán)境會計所要達到的理想目標(biāo)；若企業(yè)的環(huán)境會計資產(chǎn)小于負(fù)債時，說明企業(yè)環(huán)境保護不得力，政府須促其增加環(huán)境保護支出，為社會多作貢獻；若企業(yè)的環(huán)境會計資產(chǎn)大于負(fù)債，表明企業(yè)重視環(huán)境保護，政府應(yīng)給予補貼和鼓勵。

　　6環(huán)境會計的前景盡

　　管目前西方的綠色會計理論還處在初創(chuàng)階段，其理論與實務(wù)（特別是實務(wù)）還顯得相當(dāng)粗糙，但不可否認(rèn)有其較為合理的一面。會計要更好地為經(jīng)濟管理服務(wù)，環(huán)境所帶來的經(jīng)濟問題是一個必須考慮的因素。但毋庸置疑，現(xiàn)代會計模式經(jīng)過幾百年的發(fā)展演變，其基本原理之所以比較牢靠，就在于支撐它的三大基本支柱具有較強的邏輯性與科學(xué)性。明確的確認(rèn)與計量原則，邏輯的復(fù)式簿記系統(tǒng)，使得現(xiàn)代會計成為管理科學(xué)中相對成熟的一個分支。如果綠色會計在現(xiàn)代會計三大支柱上無法作出突破，它確實只能成為一種“烏托邦”式的理論。不過，人們對此不應(yīng)喪失信心。事物總是向前發(fā)展的。任何理論的形成，開始都很不完善，但只要它反映了社會與時代的需要，它就會有無限的生命力。既然“商譽”、“專利權(quán)”等本無價格的無形資產(chǎn)能夠進入現(xiàn)有的會計系統(tǒng)，那么，誰能保證環(huán)境會計無法跨越價格計量這一“壕溝”而引進今后的會計？因此，我們認(rèn)為，了解西方環(huán)境會計理論的發(fā)展，結(jié)合我國的具體國情，努力探索具有中國特色的環(huán)境會計理論與方法，也是我國會計理論界的一項重要任務(wù)。呼吁國家財政部會計制度司建立環(huán)境會計制度，設(shè)立相關(guān)的會計科目及核算辦法，可先在環(huán)境污染問題突出的企業(yè)試行，隨著各國會計學(xué)者共同努力，它必將在會計學(xué)之林中占上一席之地。