從歷史發(fā)展來看,可以將會(huì)計(jì)發(fā)展的歷程概括為三個(gè)階段,即藝術(shù)觀階段、科學(xué)觀階段和政治觀階段。在會(huì)計(jì)觀變遷的過程中,一些傳統(tǒng)會(huì)計(jì)慣例遺留下來,成為阻礙傳統(tǒng)會(huì)計(jì)演變而來的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)發(fā)展的束縛,并成為阻礙會(huì)計(jì)前進(jìn)的絆腳石。本文就傳統(tǒng)桎梏中較為突出的問題進(jìn)行分析,并提出如何從中解脫出來的建議。
一、根深蒂固的“歷史成本原則”
歷史成本原則要求資產(chǎn)按照購入成本(原始成本)入賬,并在持有資產(chǎn)過程中不反映資產(chǎn)價(jià)值的變動(dòng)。資產(chǎn)按照歷史成本計(jì)價(jià),費(fèi)用則是已經(jīng)耗費(fèi)的歷史成本。歷史成本計(jì)量是傳統(tǒng)會(huì)計(jì)計(jì)量的核心,盡管幾個(gè)世紀(jì)以來,
會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)經(jīng)歷了諸多變遷,也出現(xiàn)了諸如“成本與市價(jià)敦低法”、物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)、現(xiàn)行成本計(jì)量的沖擊,但歷史成本原則在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的核心地位始終沒有改變。
該原則的牢固地位得益于銀行與審計(jì)師的支持。銀行的信貸風(fēng)險(xiǎn)是銀行在從事信貸業(yè)務(wù)時(shí)所要考慮的關(guān)鍵因素?煽啃允倾y行業(yè)最注重的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征。歷史成本的客觀性、可驗(yàn)證性和有利于反映資產(chǎn)經(jīng)營責(zé)任履行情況的優(yōu)勢(shì)使貸款的回收得到了有力的保證,因而被銀行業(yè)廣為推崇。在1929年爆發(fā)的經(jīng)濟(jì)危機(jī)中,歷史成本原則為審計(jì)師們作了有利的辯護(hù),由于歷史成本的依據(jù)——發(fā)票具有較強(qiáng)的可驗(yàn)證性,并且在法庭上具有較強(qiáng)的證明力,這樣,只要審計(jì)師們擁有相應(yīng)的發(fā)票作為書面證據(jù),就能夠得以免除法律責(zé)任,因此在某種意義上,歷史成本原則成了審計(jì)師的“保護(hù)傘”。其次,在20世紀(jì)前半葉,財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)側(cè)重于會(huì)計(jì)信息的供給者,財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息主要用于企業(yè)內(nèi)部,反映企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績,會(huì)計(jì)信息的最相關(guān)使用者就是供給者本身。按照歷史成本原則,持有資產(chǎn)在不加工、不變化時(shí),不必考慮其價(jià)格的變化。會(huì)計(jì)信息供給方自然從節(jié)約會(huì)計(jì)核算成本,實(shí)現(xiàn)成本效益最大化出發(fā),選擇了歷史成本原則。
但是,信息是商品,會(huì)計(jì)信息也是一種商品。企業(yè)作為信息的供給方整理、傳遞本企業(yè)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息,必須以信息的需求方,包括投資人、債權(quán)人等的需要作為目標(biāo),提供他們?cè)谕顿Y決策、信貸決策以及其他經(jīng)濟(jì)決策方面有關(guān)的信息。不能像20世紀(jì)20年代以前那樣,企業(yè)只提供對(duì)自己有利的信息。美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASB)自從1973年成立以后,將會(huì)計(jì)目標(biāo)視為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的起點(diǎn)。在FASB的《概念公告第1輯》中,會(huì)計(jì)目標(biāo)確定為以下三個(gè)方面:①財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)提供對(duì)現(xiàn)在和潛在的投資者、債權(quán)人及其他使用者作出合理的投資、信貸及類似決策的有用信息;②財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)提供有助于其使用者評(píng)估來自銷售、償付、到期證券或借款等現(xiàn)金流入的金額、時(shí)間分布和不確定性的信息,即估量現(xiàn)金流量前景的信息;③財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)提供關(guān)于企業(yè)的經(jīng)濟(jì)資源、對(duì)資源的要求權(quán)以及使資源和要求權(quán)發(fā)生變動(dòng)的事項(xiàng)和影響的信息,諸如有助于估量企業(yè)獲得現(xiàn)金流量順差能力的信息。會(huì)計(jì)的側(cè)重點(diǎn)轉(zhuǎn)向了這些會(huì)計(jì)信息的需求者。全球性通貨膨脹促成的現(xiàn)行成本法等通貨膨脹計(jì)量模式的提出、經(jīng)濟(jì)全球化進(jìn)程中大規(guī)模的企業(yè)聯(lián)合和兼并的出現(xiàn),以及衍生金融工具的不斷創(chuàng)新,使會(huì)計(jì)信息使用者對(duì)會(huì)計(jì)信息決策的相關(guān)性及充分披露的要求越來越高。投資者、債權(quán)人關(guān)心的不是資產(chǎn)以前值多少錢、債務(wù)以前能否收回,而是資產(chǎn)現(xiàn)在市值多少、債務(wù)今天能否收回。以市場(chǎng)價(jià)值為背景的現(xiàn)行價(jià)值、公允價(jià)值、未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值估算值等價(jià)值計(jì)量基礎(chǔ),可以隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化及時(shí)反映資產(chǎn)價(jià)值的變化和風(fēng)險(xiǎn),對(duì)決策具有高度相關(guān)性,并且能披露傳統(tǒng)慣例所無法處理的自創(chuàng)商譽(yù)、衍生金融工具、人力資源等會(huì)計(jì)信息,使
資產(chǎn)負(fù)債表更能體現(xiàn)企業(yè)價(jià)值。因此必須從歷史成本這個(gè)傳統(tǒng)慣例中解脫出來,以會(huì)計(jì)目標(biāo)為導(dǎo)向,科學(xué)地采用現(xiàn)行價(jià)值或公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量。
目前,公允價(jià)值已被越來越多的國家和地區(qū)作為一個(gè)重要的計(jì)量屬性運(yùn)用在各項(xiàng)準(zhǔn)則中。從概念上看,現(xiàn)行成本和現(xiàn)行市價(jià)符合公允價(jià)值的定義,它們都是可以觀察到的市場(chǎng)確定金額。如果在現(xiàn)時(shí)市場(chǎng)上能找到相同或類似的資產(chǎn)或負(fù)債的現(xiàn)行成本或現(xiàn)行市價(jià),那么現(xiàn)行成本或現(xiàn)行市價(jià)就可以作為估計(jì)公允價(jià)值的可靠依據(jù)。如果現(xiàn)行成本或現(xiàn)行市價(jià)不能獲得,那么未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值也可以用來估計(jì)公允價(jià)值?梢钥闯,在現(xiàn)實(shí)中,公允價(jià)值并非特指一種計(jì)量屬性,可以表現(xiàn)為多種形式,如:現(xiàn)行市價(jià)、現(xiàn)行成本、可變現(xiàn)凈值和未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。但公允價(jià)值又不完全等同于現(xiàn)行價(jià)值,而是現(xiàn)行價(jià)值的一種特殊形式,它代表一定時(shí)間上市場(chǎng)公認(rèn)的現(xiàn)行價(jià)值(即市場(chǎng)價(jià)值)。公允價(jià)值產(chǎn)生于20世紀(jì)80年代的美國,1990年9月,美國證券交易委員會(huì)(SEC)主席理查德。C.布雷登首次提出應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值作為金融工具的計(jì)量屬性,后來經(jīng)過協(xié)商,F(xiàn)ASB于1991年10月正式制定了這方面的準(zhǔn)則。時(shí)至今日,國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中涉及公允價(jià)值計(jì)量的具體準(zhǔn)則已有十幾個(gè)之多,公允價(jià)值會(huì)計(jì)在各國理論與實(shí)務(wù)的發(fā)展顯示出蓬勃生機(jī)。
在現(xiàn)代會(huì)計(jì)環(huán)境中,公允價(jià)值不可能回避。我國2000年12月修訂的債務(wù)重組準(zhǔn)則取消了公允價(jià)值,理由是企業(yè)可以利用公允價(jià)值來夸大利潤,取消公允價(jià)值就能防止企業(yè)借重組之機(jī)操縱利潤、粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表。但2000年12月印發(fā)的《
企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中要求計(jì)提八項(xiàng)準(zhǔn)備,用剔除準(zhǔn)備后的凈值來反映現(xiàn)值,而現(xiàn)值實(shí)際上是公允價(jià)值的一種形式,F(xiàn)值(公允價(jià)值)既符合會(huì)計(jì)目標(biāo),又符合科學(xué)的要求,它也與投資者、債權(quán)人的利益相吻合。
現(xiàn)行的會(huì)計(jì)計(jì)量模式是一種以歷史成本為基礎(chǔ)的混合計(jì)量模式,是修正的歷史成本模式,由于對(duì)不同的資產(chǎn)、負(fù)債采用不同的計(jì)量模式,因而具有很大的不規(guī)則性。會(huì)計(jì)界對(duì)資產(chǎn)的定義已基本達(dá)成了共識(shí),資產(chǎn)被定義為“未來經(jīng)濟(jì)利益”,而歷史成本反映的卻是過去的成本,這使得資產(chǎn)在其確認(rèn)與計(jì)量上存在矛盾。筆者認(rèn)為,從以上諸多方面來看,現(xiàn)代會(huì)計(jì)要發(fā)展、要?jiǎng)?chuàng)新,就必須從歷史成本原則桎梏中解脫出來。
二、收入實(shí)現(xiàn)原則
收入實(shí)現(xiàn)原則與歷史成本原則一樣,是傳統(tǒng)慣例的基石。在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中,實(shí)現(xiàn)原則是至高無上的,收入未實(shí)現(xiàn)就不予確認(rèn)。在該原則下,資產(chǎn)在銷售后取得現(xiàn)金時(shí)才被確認(rèn)收入,即要求收入“已實(shí)現(xiàn)(realized)”才確認(rèn)。商業(yè)信用出現(xiàn)后,產(chǎn)生了應(yīng)收賬款,為了核算由此產(chǎn)生的求償權(quán),實(shí)現(xiàn)原則引入了“可實(shí)現(xiàn)(realizable)”的概念。當(dāng)收入或持有的有關(guān)資產(chǎn)不難轉(zhuǎn)換成已知金額的現(xiàn)金或收取現(xiàn)金的權(quán)利時(shí),收入和利得就是可實(shí)現(xiàn)的。我國收入的確認(rèn)也是采用實(shí)現(xiàn)原則,《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》及《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——收入》對(duì)收入確認(rèn)的規(guī)定都體現(xiàn)了實(shí)現(xiàn)原則的要求。
實(shí)現(xiàn)原則產(chǎn)生于19世紀(jì)末20世紀(jì)初,根據(jù)弗農(nóng)。卡姆在《會(huì)計(jì)理論》中的論述,導(dǎo)致實(shí)現(xiàn)原則出現(xiàn)的重要事項(xiàng)是20世紀(jì)30年代美國發(fā)生的經(jīng)濟(jì)危機(jī)。實(shí)現(xiàn)原則是當(dāng)時(shí)會(huì)計(jì)界保守態(tài)度和自衛(wèi)心態(tài)的產(chǎn)物。依照實(shí)現(xiàn)原則,可以保證收入確認(rèn)和計(jì)量的客觀性和可驗(yàn)證性。從可靠性考慮,實(shí)現(xiàn)原則確實(shí)具有優(yōu)勢(shì),因?yàn)樗梢员WC在實(shí)際交易的基礎(chǔ)上確認(rèn)收人和利得,將不確定性降到最低,從而為會(huì)計(jì)記錄提供客觀可靠的證據(jù)。但從決策相關(guān)性考慮,實(shí)現(xiàn)原則越來越導(dǎo)致企業(yè)價(jià)值與財(cái)務(wù)報(bào)告不相關(guān),甚至?xí)䦟?dǎo)致業(yè)績報(bào)告完全失真。我國現(xiàn)行的利潤表往往讓投資者迷惑不解。雖然上市公司的每股收益都已披露,但投資者在分析諸如利潤為什么會(huì)出現(xiàn)增長,公司的發(fā)展勢(shì)頭是否能保持,公司盈利能力下降的原因在哪里等問題時(shí)卻仍是一頭霧水。因?yàn)椋治鲞@些問題,就必須取得和估計(jì)所有的收益信息,包括已實(shí)現(xiàn)和未實(shí)現(xiàn)的。但從利潤表上根本不能獲得未實(shí)現(xiàn)收益信息。許多對(duì)會(huì)計(jì)信息使用者評(píng)估企業(yè)業(yè)績或盈利能力極為關(guān)鍵的信息,如房地產(chǎn)增值、投資證券價(jià)值的上漲、自創(chuàng)商譽(yù)的增值、匯率變動(dòng)產(chǎn)生的折算利得等,根據(jù)實(shí)現(xiàn)原則,在收益表中均不能及時(shí)得到確認(rèn)。物價(jià)、匯率、利率等的變化以及資產(chǎn)評(píng)估而形成的資產(chǎn)增值,實(shí)質(zhì)上都是可以實(shí)現(xiàn)的未來經(jīng)濟(jì)利益。雖然獲得未來經(jīng)濟(jì)利益的權(quán)利在資產(chǎn)增值時(shí)已經(jīng)形成,但由于不符合收入實(shí)現(xiàn)原則,不能予以確認(rèn)。如果公司持有的某種產(chǎn)權(quán)價(jià)格大幅上揚(yáng),除非公司當(dāng)日出售該產(chǎn)權(quán),否則公司只有以購買時(shí)的價(jià)格(歷史成本)在資產(chǎn)負(fù)債表上反映此持有的產(chǎn)權(quán)。因此,遵照實(shí)現(xiàn)原則編制的收益表并不能反映報(bào)表編制者的真實(shí)財(cái)富。
由于經(jīng)濟(jì)環(huán)境不確定因素增加、經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)日益復(fù)雜,收入實(shí)現(xiàn)原則的局限性充分暴露出來。越來越多的學(xué)者反對(duì)將收入實(shí)現(xiàn)原則作為確認(rèn)收入和利得的惟一標(biāo)準(zhǔn)。為了提高會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性,會(huì)計(jì)界引入了“全面收益(Comprehensive lncome)”,要求改進(jìn)以實(shí)現(xiàn)原則為基礎(chǔ)編制的傳統(tǒng)收益表,在傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)報(bào)告體系的基礎(chǔ)上增加一張報(bào)表——第四表(全面收益報(bào)表)。目前,英國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(ASB)、FASB和IASB(國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì))都針對(duì)第四表制定了相關(guān)的準(zhǔn)則。ASB于1992年10月發(fā)布了《財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第3號(hào)——報(bào)告財(cái)務(wù)業(yè)績》(FRS3),要求企業(yè)將“已確認(rèn)利得和損失總括表”(此表還包括未確認(rèn)利得和損失,其實(shí)質(zhì)為全面收益表)作為對(duì)外編報(bào)的主要財(cái)務(wù)報(bào)表與損益表一起共同標(biāo)書報(bào)告主體的財(cái)務(wù)業(yè)績。1997年6月,F(xiàn)ASB發(fā)布《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告第130號(hào)——報(bào)告全面收益》(FAS130),列出了三種全面收益報(bào)告方式。1997年8月,國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(IASC)修訂了《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表的列報(bào)》(IAS1),將“已確認(rèn)利得與損失總表”加入附錄中,將其作為可供選擇的收益和費(fèi)用列報(bào)方法。它們?cè)诟母锸找娴膱?bào)告方面邁出了關(guān)鍵的第一步,但其改革范圍又是非常有限的,全面收益及其組成項(xiàng)目的確認(rèn)與計(jì)量等問題都沒有得到解決。第四表目前僅僅是對(duì)傳統(tǒng)資產(chǎn)負(fù)債表和損益表(收益表)的重新組合。
三、省事原則
省事原則即“多一事不如少一事”的處事態(tài)度,顯然這不是會(huì)計(jì)理論中的原則,但筆者認(rèn)為,現(xiàn)代會(huì)計(jì)中產(chǎn)生的諸多弊端皆始于該原則的采用。該原則與成本效益原則不同,后者是處理問題的科學(xué)態(tài)度,而前者是目光短淺、只顧眼前利益、忽略長期利益的產(chǎn)物。通常所說的“救火式”會(huì)計(jì)準(zhǔn)則就是該原則指導(dǎo)下的產(chǎn)物,如美國有關(guān)特殊目的實(shí)體(SPE)的相關(guān)規(guī)定。省事原則是從傳統(tǒng)慣例中遺留下來的作風(fēng),在會(huì)計(jì)側(cè)重方為信息供給者時(shí),供給者往往注重“省事”為自身帶來的短期效益。因此,要建立科學(xué)的會(huì)計(jì)體系,就必須看到經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的實(shí)質(zhì),切忌敷衍了事、只看表面。例如,根據(jù)IASB發(fā)布的《編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表的框架》中負(fù)債的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn),在結(jié)算金額能可靠地加以計(jì)量的情況下才應(yīng)確認(rèn)負(fù)債。由于養(yǎng)老金是一項(xiàng)較為特殊的負(fù)債,其結(jié)算金額較難確定,英美等發(fā)達(dá)國家均制定有專門的養(yǎng)老會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。我國早已存在養(yǎng)老金支出,而我國只是對(duì)社會(huì)基本養(yǎng)老金核算做了規(guī)定。隨著我國市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的逐步完善,企業(yè)補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)的普及,明確養(yǎng)老金會(huì)計(jì)迫在眉睫。
養(yǎng)老金會(huì)計(jì)具有以下特點(diǎn):①其核算對(duì)象面向未來。養(yǎng)老金會(huì)計(jì)處理主要是面向未來的不確定性經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù),如預(yù)計(jì)給付義務(wù)的計(jì)算。它研究的對(duì)象主要是現(xiàn)在和未來的資金運(yùn)動(dòng),而企業(yè)其他項(xiàng)目的會(huì)計(jì)主要涉及的是過去和現(xiàn)在的資金運(yùn)動(dòng)。這是養(yǎng)老金會(huì)計(jì)區(qū)別于其他會(huì)計(jì)的最主要的特點(diǎn),養(yǎng)老金會(huì)計(jì)處理也因此復(fù)雜。②在養(yǎng)老金會(huì)計(jì)中更多地采用現(xiàn)值等公允價(jià)值,而不是采用歷史成本計(jì)量。③為了真實(shí)地反映不確定性經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù),需要引進(jìn)精算技術(shù)。這是養(yǎng)老金會(huì)計(jì)得以存在的前提,精算師采用客觀公正和相互可比的精算假設(shè),運(yùn)用概率統(tǒng)計(jì)等方法來確定各項(xiàng)養(yǎng)老金費(fèi)用的現(xiàn)值,從而幫助會(huì)計(jì)人員完成養(yǎng)老金會(huì)計(jì)處理。我國的《保險(xiǎn)法》規(guī)定,經(jīng)營保險(xiǎn)公司必須聘用一名金融監(jiān)管部門認(rèn)可的精算師,并建立精算報(bào)告制度。隨著保險(xiǎn)產(chǎn)業(yè)的日趨繁榮,精算技術(shù)在我國有了一定的發(fā)展。因此,我國應(yīng)加大力度構(gòu)建養(yǎng)老金會(huì)計(jì),從而使養(yǎng)老金制度的社會(huì)保障功能得以真正發(fā)揮。
總之,筆者認(rèn)為,目標(biāo)是組織預(yù)期要求達(dá)到的目的或結(jié)果,會(huì)計(jì)目標(biāo)不僅是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論框架的起點(diǎn),也應(yīng)該是會(huì)計(jì)系統(tǒng)的終點(diǎn);在進(jìn)行會(huì)計(jì)理論研究和規(guī)范會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)時(shí),它還應(yīng)該是指導(dǎo)方向。安然、施樂、世通等一系列財(cái)務(wù)丑聞引發(fā)了一場(chǎng)“原則導(dǎo)向”與“規(guī)則導(dǎo)向”的論爭(zhēng)。實(shí)際上,目前沒有哪一套準(zhǔn)則是完全以原則為導(dǎo)向或完全以規(guī)則為導(dǎo)向,兩種導(dǎo)向之爭(zhēng)主要是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的繁簡程度之爭(zhēng)。而“導(dǎo)向”顧名思義應(yīng)該是指導(dǎo)方向,即所要達(dá)到的目的,因此,筆者認(rèn)為,導(dǎo)向應(yīng)該是會(huì)計(jì)目標(biāo),只有“目標(biāo)導(dǎo)向”才能將會(huì)計(jì)引入正軌。我們應(yīng)該將傳統(tǒng)會(huì)計(jì)慣例的桎梏拋到歷史的垃圾堆里去,從而使會(huì)計(jì)得到發(fā)展與創(chuàng)新,使會(huì)計(jì)目標(biāo)得以實(shí)現(xiàn)。