「內(nèi)容提要」本文在分析稅收法規(guī)與會計制度由統(tǒng)一走向分歧的基礎(chǔ)上，指出了稅收法規(guī)和會計制度進行協(xié)作的必要性，討論了通過加強和完善稅務(wù)籌劃、反避稅方式及構(gòu)建稅務(wù)會計理論體系等各種手段實現(xiàn)稅收法規(guī)與會計制度共同發(fā)展的幾點建議，以期開鑿出一條在我國市場經(jīng)濟條件下實現(xiàn)稅收法規(guī)與會計制度協(xié)作相通的思路。
稅收法規(guī)的目標是及時征稅和公平納稅，而會計的目標是向會計利益相關(guān)者提供有利于決策的財務(wù)信息。盡管兩者在使用的一些概念、原則和方法上有著很大的一致性，但由于其根本目標不同，必然存在著分歧與差異。作為從企業(yè)角度出發(fā)的會計界人士，應(yīng)當將如何洞察稅收法規(guī)與會計制度的分歧，如何促進兩者的協(xié)作，進而實現(xiàn)兩者共同發(fā)展作為一項義不容辭的艱巨任務(wù)。本文試從會計制度和稅收法規(guī)的分歧、合作與發(fā)展入手，闡述相關(guān)論題，以饗讀者。
一、稅收法規(guī)與會計制度關(guān)系的發(fā)展歷程
在傳統(tǒng)的計劃經(jīng)濟模式下，我國企業(yè)（特別是國有企業(yè)）一般只需對政府負責，無論盈利還是虧損，一切都是政府的。因此，企業(yè)所有的會計處理均以國家財稅收入最大化為目標，稅收法規(guī)與會計制度的目標基本上是一致的，會計制度與稅收法規(guī)掛鉤，會計利潤和應(yīng)稅所得大體保持一致。同時，企業(yè)也從方便的角度出發(fā)，以滿足稅務(wù)當局的要求為其會計處理的基本出發(fā)點，盡量避免或減少由于會計處理方法與稅法要求的不同而需單獨解釋的內(nèi)容，進而按照稅收法規(guī)進行會計處理，而非以真實反映企業(yè)經(jīng)營狀況為主要目的。
然而，從國際慣例看，市場經(jīng)濟國家企業(yè)的稅利都是分開的，稅是對政府的義務(wù)，利潤是投資者所擁有的投資收益；不僅如此，兩者還是矛盾的，稅繳多了，利潤就會被抵消。我國正處于從計劃經(jīng)濟向社會主義市場經(jīng)濟的轉(zhuǎn)軌過程中，該種市場經(jīng)濟環(huán)境必然導(dǎo)致投資主體多元化，從而會計信息利益相關(guān)者群體復(fù)雜化情況的出現(xiàn)，而會計的處理方法如何從以稅收為基準的舊模式向以真實反映企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量為主要目標的新模式進行轉(zhuǎn)化就成了當務(wù)之急。所以，在我國當前市場經(jīng)濟條件下，稅收法規(guī)與會計制度的目標逐步呈現(xiàn)出了非同一性的特征。這種非同一性是從1994年稅制改革和1997年起具體會計準則和企業(yè)會計制度（筆者將準則和制度納入廣義的“會計制度”范疇之內(nèi)）的相繼出臺開始逐漸擴大的。比如，稅法中《
企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》、《關(guān)于企業(yè)合并分立業(yè)務(wù)有關(guān)所得稅問題的通知》等法規(guī)與會計制度規(guī)定的原則、方法等內(nèi)容在確認收入、費用和損失方面的差異逐步擴大，甚至產(chǎn)生了不容忽視的分歧和對立關(guān)系。
二、實現(xiàn)稅收法規(guī)和會計制度有機協(xié)作的必要性
從我國最近頒布的各類會計法規(guī)來看，新的會計制度已與國際會計準則、美國會計準則（主張稅收法規(guī)與會計制度相互獨立）等國際慣例實現(xiàn)了協(xié)調(diào)。國際上通行的做法是，財務(wù)報表公允地反映企業(yè)的財務(wù)情況，企業(yè)先按會計制度客觀地計算出公司的利潤；而在納稅時，再按稅法要求對財務(wù)報表進行適當調(diào)整。
現(xiàn)在問題的關(guān)鍵在于隨著稅收法規(guī)與會計制度分歧的加劇，我國稅收征管部門面臨的稅收主權(quán)的挑戰(zhàn)遠比西方發(fā)達國家大得多，尤其是反避稅領(lǐng)域，我國至今仍未形成系統(tǒng)的反避稅規(guī)程�，F(xiàn)實經(jīng)濟環(huán)境中，雖然我國加入世貿(mào)組織尚不足一年，然而各跨國公司爭相在我國投資，國際資本流動極為頻繁，監(jiān)管和反監(jiān)管的斗爭成為國家財政、海關(guān)和稅務(wù)部門的重要工作內(nèi)容。這些跨國公司一般都擁有豐富的國際理財經(jīng)驗，通過各種手段（主要表現(xiàn)在會計手段上），有的實行稅務(wù)籌劃，有的直接繞開我國法律監(jiān)管，偷逃稅款，對我國的稅收主權(quán)構(gòu)成嚴重威脅。上個世紀90年代后期，每年僅跨國公司避稅行為而給我國造成的稅收收入損失就至少為300億元。換句話說，這約相當于2001年中央財政收入（16386億元）五十分之一的300億元，若加上國內(nèi)企業(yè)的避稅行為，數(shù)字將會更加驚人。于是，如何通過稅收法規(guī)與會計制度的完善與協(xié)作將成為國家加強反避稅工作的一個重要邏輯出發(fā)點。
三、推動稅收法規(guī)和會計制度共同發(fā)展的幾點建議
隨著我國社會主義法制的逐步健全，政府機關(guān)和企業(yè)的法制觀念也在不斷增強。體現(xiàn)在稅收上，一方面是稅務(wù)機關(guān)等相關(guān)部門實行依法治稅；另一方面是企業(yè)遵紀守法的意識得到增強，正確處理好企業(yè)收入與“依照法律來納稅的義務(wù)”之間的關(guān)系，自覺養(yǎng)成誠信納稅的良好習(xí)慣，最終推動稅收法規(guī)和會計制度的共同發(fā)展。
1、企業(yè)稅務(wù)籌劃的加強和國家反避稅措施的完善
對于稅務(wù)籌劃這一新鮮事物，國家不但不必反對，而且還要支持，因為應(yīng)納稅企業(yè)是在充分利用自己的經(jīng)驗和對稅收法規(guī)的熟練掌握，并且在不違反稅法的前提下進行的降低稅負、實現(xiàn)稅務(wù)籌劃的行為。而稅務(wù)籌劃的前提雖是遵守稅收法規(guī)，但其結(jié)果卻會造成國家稅收收入的減少，甚至?xí)档徒?jīng)濟活動的效率，造成稅收公平方面的問題，并加大稅收制度的復(fù)雜性和征管困難。但為什么國家往往容忍這種稅務(wù)籌劃行為呢？從經(jīng)濟角度看，政府有目的、有選擇地設(shè)置低稅區(qū)，有利于吸引資金，吸收技術(shù)，帶動經(jīng)濟繁榮。所以政府能容忍的稅務(wù)籌劃行為通常的是指政府指導(dǎo)下和稅法控制下的“節(jié)稅籌劃”，而不能容忍的則是失控的、打法律擦邊球的“避稅籌劃”行為。所以一個合法的政府，總要不斷制訂反避稅籌劃條例，以保證政府的稅源與收入，維護法制的健全。稅務(wù)籌劃（主要指節(jié)稅籌劃）是對
稅收政策的積極利用，符合稅法精神。從更深一層理解，稅收的經(jīng)濟職能還必須依賴于稅務(wù)籌劃才能得以實現(xiàn)。這樣，應(yīng)納稅企業(yè)與政府稅務(wù)機關(guān)重復(fù)博弈的結(jié)果，無疑是會計制度和稅收制度的高度完善。在這種環(huán)境下形成的稅收法規(guī)，對經(jīng)濟環(huán)境的變化當然具備靈敏的反應(yīng)能力，也將更趨于完備。
2、會計界人士及會計制度的協(xié)作配合
相信今后隨著經(jīng)濟的發(fā)展，稅務(wù)籌劃活動會越來越普遍，政府的反避稅措施將越來越有力。而且在稅務(wù)籌劃與反避稅的發(fā)展進程中，會計界也應(yīng)當當仁不讓地成為主力軍。首先，會計人員擁有其他行業(yè)不可比擬的經(jīng)驗和專業(yè)技術(shù)優(yōu)勢，他們可以憑此優(yōu)勢幫助應(yīng)納稅企業(yè)合法地減輕稅負，從而搶占和鞏固傳統(tǒng)會計市場；同時，稅務(wù)機關(guān)可以考慮由國家認定具備
注冊會計師資格和注冊稅務(wù)師資格并且經(jīng)驗豐富、品行良好的中介機構(gòu)專業(yè)人士從事稅務(wù)審計業(yè)務(wù)，從而加大反避稅的“技術(shù)含量”，以彌補我國專職稅務(wù)稽查人員數(shù)量和質(zhì)量上的不足，加大反避稅工作力度。
從制度層面上來說，稅收法規(guī)應(yīng)當借鑒會計制度，借“它山之石”完善和充實反避稅立法的原則和內(nèi)容。稅務(wù)機關(guān)反避稅的著重點應(yīng)從鑒別經(jīng)濟業(yè)務(wù)的合理性入手，而會計制度的相關(guān)準則對于反映交易事項的經(jīng)濟實質(zhì)是很有幫助的。比如，一筆涉及轉(zhuǎn)讓定價的關(guān)聯(lián)企業(yè)間的交易業(yè)務(wù)，由于交易各方以自己內(nèi)部確定的價格來填制納稅申報表，以此想方設(shè)法地逃避納稅義務(wù)。而稅務(wù)機關(guān)可以根據(jù)掌握的相關(guān)成本或以前非關(guān)聯(lián)方獨立交易的會計資料，并以此為基礎(chǔ)，估算應(yīng)作為納稅基數(shù)的正常交易價格，從而更好地界定各方的納稅義務(wù)，防止稅款流失。
3、加快構(gòu)建稅務(wù)會計的理論體系
由于我國現(xiàn)行的稅制處于一個不斷發(fā)展、完善的階段，各種規(guī)范性文件屢屢下發(fā)，這勢必造成我國現(xiàn)行稅制的復(fù)雜性和操作上的難度性。而稅務(wù)會計的出現(xiàn)，客觀上滿足了國家作為所有者或宏觀經(jīng)濟管理部門獲取企業(yè)會計信息的重要途徑，也是實現(xiàn)稅收法規(guī)與會計制度共同發(fā)展的產(chǎn)物。
作為推動稅收法規(guī)與會計制度共同發(fā)展的關(guān)鍵因素，稅務(wù)會計理論體系的構(gòu)建，應(yīng)該在稅收微觀領(lǐng)域?qū)⒑暧^稅收學(xué)的基本概念、原則轉(zhuǎn)化為稅法學(xué)的相關(guān)概念、原理的同時；又可以借助于財務(wù)會計學(xué)的一系列理論與方法，以稅收法規(guī)為準繩，將應(yīng)納稅企業(yè)計算、繳納的稅款和應(yīng)履行的納稅義務(wù)通過會計系統(tǒng)予以反映。稅務(wù)會計與各學(xué)科之間的相互關(guān)系大致如下圖所示：（圖略）
從上圖的水平關(guān)系來看，稅務(wù)會計將原本屬于經(jīng)濟學(xué)中的稅收經(jīng)濟活動納入到法學(xué)的框架之內(nèi)，通過定量化的信息反饋，溝通了稅收學(xué)與稅法學(xué)之間的聯(lián)系。稅務(wù)會計雖然是微觀應(yīng)納稅主體的一種會計核算、監(jiān)督和決策方式，但其所反映的稅收原理、稅收分配、稅收征管等各個領(lǐng)域，都是以稅收學(xué)為出發(fā)點的。但稅收分配、稅收征管等稅收實踐往往通過強制性的法律關(guān)系為后盾，構(gòu)建起稅收的權(quán)利和義務(wù)等法律關(guān)系，進而形成了稅法學(xué)。稅務(wù)會計就是根據(jù)稅法學(xué)中法律法規(guī)的客稅標準確認核算范圍，并且將其數(shù)量化的一種會計核算系統(tǒng)。
但稅務(wù)會計畢竟是一種會計系統(tǒng)，它是以企業(yè)為核算主體，以稅收法律為準繩，以貨幣為計量單位，運用會計學(xué)的基本理論和核算方法，連續(xù)、系統(tǒng)、全面地對企業(yè)經(jīng)濟活動中的稅款形成、計算、繳納和退還進行反映和監(jiān)督的一種會計經(jīng)濟信息系統(tǒng)。從垂直關(guān)系來看，稅務(wù)會計要借助于財務(wù)會計與管理會計的相關(guān)理論。盡管三者在目標、確認原則、信息使用者方面存在差異，但目前稅務(wù)會計仍然是將會計制度計算出來的結(jié)果調(diào)整為稅收法規(guī)下的應(yīng)納稅額的一種處理方法，最典型的例子就是企業(yè)所得稅會計。當然，稅務(wù)會計的相關(guān)數(shù)據(jù)可以作為稅務(wù)籌劃等理財活動的決策依據(jù)，從而與企業(yè)的財務(wù)管理活動也是密切相關(guān)的。
作者：孫自愿 中國礦業(yè)大學(xué)管理學(xué)院，江蘇，徐州，221008
電子郵件：taxcpa@eyou.com
