財(cái)政部于2001年11月2日頒布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-中期財(cái)務(wù)報(bào)告》，并于2002年1月1日起開始執(zhí)行。中期財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的頒布，是為了使會(huì)計(jì)報(bào)表信息使用者能夠得到及時(shí)、準(zhǔn)確的會(huì)計(jì)信息，以便進(jìn)行決策。因?yàn)闀?huì)計(jì)信息的一個(gè)重要特征是它的及時(shí)性，即對(duì)外披露的財(cái)務(wù)報(bào)告信息的有用性在很大程度上取決于它的及時(shí)性，所以對(duì)于會(huì)計(jì)信息的使用者來(lái)講，會(huì)計(jì)信息的披露和傳遞無(wú)疑是越快越好，而中期財(cái)務(wù)報(bào)告正好可以在很大程度上滿足這一要求，彌補(bǔ)年度財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)間間隔過長(zhǎng)的缺陷，提高了會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。但是在突出及時(shí)性的同時(shí)，也不能忽略中報(bào)的準(zhǔn)確性，尤其是對(duì)于中期會(huì)計(jì)政策變更的處理�，F(xiàn)在各會(huì)計(jì)書籍對(duì)于中期會(huì)計(jì)政策變更的業(yè)務(wù)處理，只是從理論上給予了指導(dǎo)，在實(shí)務(wù)操作上沒有述及。為彌補(bǔ)這一缺憾，筆者對(duì)中期會(huì)計(jì)政策變更的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)處理發(fā)表一下自己的拙見。

　　一、準(zhǔn)則對(duì)中期會(huì)計(jì)政策變更的處理要求

　　中期財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)在中期如果發(fā)生了會(huì)計(jì)政策變更，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-會(huì)計(jì)政策、估計(jì)變更和會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正》的規(guī)定來(lái)處理，并按照規(guī)定在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中作相應(yīng)的披露。其中會(huì)計(jì)政策變更的累計(jì)影響數(shù)；能合理確定時(shí)，采用未來(lái)適用法。如果會(huì)計(jì)政策變更的累計(jì)影響數(shù)能夠合理確定的話，采用追溯調(diào)整法，除非國(guó)家規(guī)定了相關(guān)的會(huì)計(jì)處理方法，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)根據(jù)要求提供的以前年度比較會(huì)計(jì)報(bào)表最早期間的期初留存收益和這些會(huì)計(jì)報(bào)表的其他相關(guān)項(xiàng)目的數(shù)字進(jìn)行追溯調(diào)整；同時(shí)，涉及本會(huì)計(jì)年度內(nèi)會(huì)計(jì)政策變更以前各中期會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)數(shù)字的，也應(yīng)當(dāng)予以調(diào)整，視同會(huì)計(jì)政策在整個(gè)會(huì)計(jì)年度和可比會(huì)計(jì)期間一貫采用。

　　筆者認(rèn)為中期會(huì)計(jì)政策變更的處理要點(diǎn)有以下幾點(diǎn)：

　　1.做調(diào)整分錄進(jìn)行報(bào)表調(diào)整。

　　2.在報(bào)表附注中披露以下內(nèi)容：

　�。�1）對(duì)以前年度的累計(jì)影響；（2）對(duì)以前年度可比中期的影響數(shù)；（3）對(duì)變更中期的影響數(shù)；（4）對(duì)年初至變更中期末的影響數(shù)；（5）對(duì)變更中期以前各中期的影響數(shù)；（6）在變更中期以后各中期的報(bào)表附注中披露對(duì)當(dāng)前中期的影響數(shù)。以及年初至本季度末的影響數(shù)。

　　3.設(shè)特定賬戶區(qū)分中期會(huì)計(jì)政策變更對(duì)以前年度影響和以前中期影響。對(duì)以前年度累計(jì)影響數(shù)計(jì)入“以前年度損益調(diào)整”，對(duì)以前中期影響計(jì)入“以前中期影響”，并以季度設(shè)置明細(xì)賬戶，以進(jìn)行正確的區(qū)分。

　　二、中期會(huì)計(jì)政策變更業(yè)務(wù)處理建議

　�。ㄒ唬�會(huì)計(jì)政策變更發(fā)生在第一季度

　　如果會(huì)計(jì)政策變更發(fā)生在第一季度，企業(yè)除了計(jì)算會(huì)計(jì)政策變更的以前年度累計(jì)影響數(shù)之外，在會(huì)計(jì)報(bào)表列報(bào)方面，只需要根據(jù)變更后的會(huì)計(jì)政策編制第一季度和當(dāng)年以后各季度的會(huì)計(jì)報(bào)表，并對(duì)要求提供以前年度比較會(huì)計(jì)報(bào)表最早期間的期初留存收益和這些報(bào)表的相關(guān)項(xiàng)目的數(shù)字作相應(yīng)的調(diào)整。在會(huì)計(jì)報(bào)表附注的披露方面，應(yīng)當(dāng)披露會(huì)計(jì)政策變更對(duì)以前年度的累計(jì)影響數(shù)；對(duì)以前年度可比中期的影響數(shù)；對(duì)當(dāng)年第一季度損益的影響數(shù)。在當(dāng)年第一季度之后的其他季度會(huì)計(jì)報(bào)表附注中，還應(yīng)當(dāng)披露第一季度發(fā)生的會(huì)計(jì)政策變更對(duì)當(dāng)季度損益的影響，以及年初至本季度末損益的影響數(shù)。

　　例1：甲公司需要按季度編制季度中期財(cái)務(wù)報(bào)告。1999年12月購(gòu)入設(shè)備一臺(tái)，投入使用，原價(jià)為90000元，凈殘值為0，預(yù)計(jì)使用年限為4 年，采用直線法計(jì)提折舊。2002年1月1日，公司根據(jù)形式判斷將原來(lái)的直線法改為年數(shù)總和法。假定公司所得稅率為33%，稅法允許的折舊方法為年數(shù)總和法。所得稅會(huì)計(jì)處理為納稅影響法。每年年末分別按照凈利潤(rùn)的10%和5%提取法定盈余公積和公益金。

　　1.計(jì)算會(huì)計(jì)政策變更的影響數(shù)，如下表：

　　2.甲企業(yè)應(yīng)做如下調(diào)整分錄：

　　調(diào)整會(huì)計(jì)政策變更的累計(jì)影響數(shù)

　　借：以前年度損益調(diào)整　　　　　　　　　　　　　　　　　　18000

　    　貸：累計(jì)折舊　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　1800

　　借：遞延稅款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　5940

　　    貸：以前年度損益調(diào)整　　　　　　　　　　　　　　　　　　5940

  　結(jié)平以前年度損益調(diào)整賬戶

　　借：利潤(rùn)分配-未分配利潤(rùn)　　　　　　　　　　　　　　　12060

　　    貸：以前年度損益調(diào)整調(diào)整盈余公積　　　　　　　　　　　　12060

　　借：盈余公積　　　　　　　　　　　　　　　　1809（12060×0.15）

　　    貸：利潤(rùn)分配-未分配利潤(rùn)　　　　　　　　　1809（12060×0.15）

　　會(huì)計(jì)期間　　直線法　　年數(shù)總和法　 所得稅差異　所得稅影響　　　稅后差異

　　2000年　　　　 22500　　 36000　　　13500　　　 4455　　　　  　9045

　　2001年第1季度　 5625　　　6750　　　 1125　　　371.25　　　     753.75

　　2001年第2季度　 5625　　　6750　　　 1125　　　371.25　　　     753.75

　　2001年第3季度　 5625　　　6750　　　 1125　　　371.25　　　     753.75

　　2001年第4季度　 5625　　　6750　　　 1125　　　371.25　　　     753.75

　　2002年年初數(shù)　 45000　　 63000　　　18000　　　 5940　　　　    12060

　　2002年第1季度　 5625　　　4500　　 （1125）　�。�371.25）　　　 753.75

　　2002年第2季度　 5625　　　4500　　 （1125）　�。�371.25）　　　 753.75

　　2002年第3季度　 5625　　　4500　　 （1125）　�。�371.25）　　　 753.75

　　2002年第4季度　 5625　　　4500　　 （1125）　�。�371.25）　　　 753.75

　　合計(jì)數(shù)　　　　   67500　　 81000　　 13500　　　　4455　　　  　 9045

　　3.一季度會(huì)計(jì)報(bào)表列報(bào)。據(jù)中期財(cái)務(wù)報(bào)告規(guī)定，甲公司需在2002年第一季度中期報(bào)告中提供比較會(huì)計(jì)報(bào)表具體調(diào)整如下：2001年末資產(chǎn)負(fù)債表累計(jì)折舊調(diào)增18000元，遞延稅款借項(xiàng)調(diào)增5940元，未分配利潤(rùn)調(diào)減10251元，盈余公積調(diào)減1809元。2001年第一季度利潤(rùn)表中管理費(fèi)用調(diào)增1125 元；利潤(rùn)總額調(diào)減1125元；所得稅調(diào)減371.25元；凈利潤(rùn)調(diào)減753.75元。

　　4.會(huì)計(jì)報(bào)表附注中會(huì)計(jì)政策變更說明。本公司設(shè)備原來(lái)采用直線法計(jì)提折舊，為了適應(yīng)經(jīng)濟(jì)形勢(shì)變化，提供與公司財(cái)務(wù)狀況經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量更可靠、更相關(guān)的會(huì)計(jì)信息，自2002年1月1日起，改為年數(shù)總和法計(jì)提折舊。此項(xiàng)會(huì)計(jì)變更已采用了追溯調(diào)整法，2001年比較會(huì)計(jì)報(bào)表的相關(guān)數(shù)字已經(jīng)作了調(diào)整，此項(xiàng)會(huì)計(jì)政策變更對(duì)以前年度的累計(jì)影響數(shù)為12060元，其中該項(xiàng)會(huì)計(jì)政策變更對(duì)2001年年初留存收益調(diào)整減了9045元。2001年第一季度凈利潤(rùn)調(diào)減753.75元，2001年全年凈利潤(rùn)調(diào)減了3015元。該項(xiàng)會(huì)計(jì)政策變更使2002年第一季度利潤(rùn)增加753.75元。

　　5.對(duì)以后編制季度報(bào)表的說明。在第二、三季度編制中期報(bào)告時(shí)，也要在報(bào)表附注中說明這對(duì)損益的影響。要求同前。

　�。ǘ�）會(huì)計(jì)政策變更發(fā)生在第一季度外的其他季度

　　如果這種情況發(fā)生，其會(huì)計(jì)處理相對(duì)于會(huì)計(jì)政策變更發(fā)生在第一季度而言要復(fù)雜一些。報(bào)表調(diào)整及附注披露如前所述。這里重要的是要對(duì)會(huì)計(jì)政策變更對(duì)以前年度影響和以前中期影響加以區(qū)分，以便進(jìn)行正確的會(huì)計(jì)處理。

　　比如，某企業(yè)在第三季度發(fā)生了會(huì)計(jì)政策變更。如果需要提比較報(bào)表的話，需要對(duì)上年度年初留存收益和上年度末資產(chǎn)負(fù)債表、上年度第三季度利潤(rùn)表和上年度年初至第三季度利潤(rùn)表相關(guān)項(xiàng)目的數(shù)字進(jìn)行調(diào)整。同時(shí)，在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中還需要對(duì)以前年度的累計(jì)影響數(shù)、上年年初留存收益影響數(shù)、上年度第三季度凈利潤(rùn)影響數(shù)以及對(duì)本年度第三季度凈利潤(rùn)的影響數(shù)、本年年初至第三季度末凈利潤(rùn)影響數(shù)和對(duì)本年度第一季度、第二季度凈利潤(rùn)的影響數(shù)分別作出披露。

　　例2：承［例1］資料，假設(shè)會(huì)計(jì)政策變更發(fā)生在2002年第三季度，即該公司從2002年7月1日起開始將直線法改為年數(shù)總和法，其他條件不變。甲公司業(yè)務(wù)處理如下：

　　1.計(jì)算會(huì)計(jì)政策變更的累計(jì)影響數(shù)。由于會(huì)計(jì)政策變更發(fā)生在2002年第三季度，所以會(huì)計(jì)政策變更的累計(jì)影響實(shí)際包括兩部分：一部分是會(huì)計(jì)政策變更對(duì)以前年度的累計(jì)影響；另一部分是對(duì)本年度以前各中期的影響。由上例可知，公司2002年7月1日進(jìn)行會(huì)計(jì)政策變更對(duì)以前年度累計(jì)影響數(shù)為12060 元；對(duì)2002年第一、二季度的影響數(shù)為753.75元、753.75元。

　　2.企業(yè)在2002年第三季度應(yīng)做如下調(diào)整分錄：

　�。�1）調(diào)整以前年度損益影響及稅金

　　借：以前年度損益調(diào)整　　　　　　　　　　　　　　　　　　18000

　　    貸：累計(jì)折舊　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　18000

　　借：遞延稅款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　5940

　　    貸：以前年度損益調(diào)整　　　　　　　　　　　　　　　　　　5940

　　（2）調(diào)整會(huì)計(jì)政策變更對(duì)以前中期影響

　　借：累計(jì)折舊　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　2250

　    　貸：以前中期損益影響-1季度　　　　　　　　　　　　　1125

　　        以前中期損益影響-2季度　　　　　　　　　　　　　　　1125

　　借：以前中期損益影響-1季度　　　　　　　　　　　　317.25

　　    以前中期損益影響-2季度　　　　　　　　　　　　　　317.25

　　    貸：遞延稅款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 742.50

　�。�3）結(jié)平損益調(diào)整賬戶

　　借：利潤(rùn)分配-未分配利潤(rùn)　　　　　　　　　　　　　　12060

　　     貸：以前年度損益調(diào)整　　　　　　　　　　　　　　　　　12060

　　借：以前中期損益調(diào)整-1季度　　　　　　　　　　　　753.75

　    　以前中期損益調(diào)整-2季度　　　　　　　　　　　　　　753.75

　    　貸：利潤(rùn)分配-未分配利潤(rùn)　　　　　　　　　　　　　1507.50

　　（4）調(diào)整盈余公積

　　借：盈余公積

　　                                 1582.875[（12060-2×753.75）×15%]

　　    貸：利潤(rùn)分配-未分配利潤(rùn)

　　                                 1582.875[（12060-2×753.75）×15%]

　　3.第三季度財(cái)務(wù)報(bào)告中相關(guān)會(huì)計(jì)報(bào)表的列報(bào)。由于會(huì)計(jì)政策變更發(fā)生在第三季度，所以甲公司第三季度報(bào)告提供的會(huì)計(jì)報(bào)表中就應(yīng)當(dāng)對(duì)上年度末資產(chǎn)負(fù)債表、本年度第三季度末資產(chǎn)負(fù)債表的有關(guān)項(xiàng)目作出調(diào)整，對(duì)上年度第三季度利潤(rùn)表、年初至第三季度末利潤(rùn)表及本年度第三季度利潤(rùn)表、年初至第三季度末利潤(rùn)表及本年年初至第三季度末利潤(rùn)表的有關(guān)項(xiàng)目作出調(diào)整。

　　4.會(huì)計(jì)報(bào)表附注。本公司設(shè)備原來(lái)采用直線法計(jì)提折舊，為了提供更相關(guān)、更可靠的會(huì)計(jì)信息， 2002年7月1日公司設(shè)為年數(shù)總和法計(jì)提折舊。此項(xiàng)會(huì)計(jì)政策變更已采用追溯調(diào)整法。2001年度比較會(huì)計(jì)報(bào)表和本年度以前各中期的有關(guān)報(bào)表數(shù)字均已經(jīng)調(diào)整。此項(xiàng)會(huì)計(jì)政策變更對(duì)以前年度的累計(jì)影響為12060元，其中該項(xiàng)會(huì)計(jì)政策變更使2001年年初留存收益減少9045元；使2001年第三季度、年初至第三季度末凈利潤(rùn)分別減少753.75元、2261.25元（753.75×3），使2001年全年凈利潤(rùn)減少3015元（753.75×4）。同時(shí)，該項(xiàng)會(huì)計(jì)政策變更還使2002年第三季度凈利潤(rùn)增加753.75元，使2002年第一季度和第二季度以及年初至第三季度末凈利潤(rùn)分別增加753.75元、 753.75元和2261.25元。

　　如果會(huì)計(jì)政策變更發(fā)生在第四季度，因?yàn)榈谒募径葻o(wú)須單獨(dú)編制中期財(cái)務(wù)報(bào)告，只須在編制年度會(huì)計(jì)報(bào)告時(shí)進(jìn)行相關(guān)披露即可。