理論變化過程的背后，通常伴隨著環(huán)境變化的存在�；仡櫳鲜兰o中葉以來，出現(xiàn)了對會計學有深刻影響的兩次大變革。第一次變革是60年代的信息化變革。計算機的利用，使得信息處理能力大大提高，帶動了測定理論、情報理論、控制論等相鄰學科的發(fā)展，從而誕生了信息會計學。第二次變革是進入80年代以后，產(chǎn)業(yè)構造發(fā)生變化，從作為20世紀特征的產(chǎn)品型市場經(jīng)濟（以制造業(yè)所生產(chǎn)的產(chǎn)品為主軸的經(jīng)濟社會）向
金融資產(chǎn)型市場經(jīng)濟（衍生金融工具等金融資產(chǎn)以及經(jīng)營模式、技術專利等無形資產(chǎn)比重明顯上升的經(jīng)濟社會）轉(zhuǎn)化，促使了“金融商品會計”的產(chǎn)生。
從方法論的觀點來認知會計學，存在“對象——手段——結果”三個方面。計算機的使用帶來了認知“手段”變化，先進的“手段”能夠更深刻地認識對象并將經(jīng)濟活動復雜多樣的發(fā)展過程給以充分反映。而衍生金融工具等的發(fā)展使得研究“對象”發(fā)生變化，從以產(chǎn)品為中心向金融資產(chǎn)與非金融資產(chǎn)并重的過程轉(zhuǎn)化。最終使得會計信息評價體系發(fā)生變化，為使報表使用者能夠正確理解會計信息、正確評價企業(yè)價值，會計學的會計計量、信息披露等制度規(guī)范體系應適應經(jīng)濟環(huán)境變化，構建會計理論發(fā)展的新模式。
一、市場特征與會計理論
20世紀企業(yè)財務會計理論，其基本特征表現(xiàn)為以“產(chǎn)品型市場經(jīng)濟”為前提。加速資金周轉(zhuǎn)、提高生產(chǎn)效率，并將經(jīng)營活動所產(chǎn)生的收入在發(fā)生時的會計期間確認，同時，將為取得收入而發(fā)生的相關費用按照配比原則進行計量，正確計算會計期間所實現(xiàn)的收益成為企業(yè)財務會計的重要課題。
企業(yè)會計以期間損益計算為基礎。損益不是“時點概念”而是“時期概念”。由于損益計算體系以反映經(jīng)營期間企業(yè)從事產(chǎn)品生產(chǎn)經(jīng)營活動所獲取的收益為基本認識前提，所以，損益的確認不是以企業(yè)價值為原則，而是以歷史成本原則為基礎。
企業(yè)活動僅限于國內(nèi)，從事企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動所必要的資金也是從國內(nèi)市場籌集。但經(jīng)濟全球化，使得企業(yè)經(jīng)營活動在兩個方面發(fā)生了明顯變化：一是企業(yè)經(jīng)營活動范圍超越國境走向世界；二是企業(yè)經(jīng)營所需資金的籌集也擴展到全球范圍。21世紀更推進了經(jīng)濟全球化發(fā)展進程，隨著企業(yè)經(jīng)濟活動向世界經(jīng)濟市場擴展，風險必然加大，這對企業(yè)經(jīng)營所產(chǎn)生的消極影響是不容忽視的。市場變化導致企業(yè)評價尺度的改變，對應著時時刻刻變化著的市場價格，必須進行風險管理。而采用適當?shù)膬r值評價尺度，全面評價企業(yè)價值就顯得尤為重要。從而孕育了現(xiàn)值會計的產(chǎn)生。
現(xiàn)值計量是以市場為基礎計量貨幣時間價值的方法。用現(xiàn)值進行評價，評價結果所產(chǎn)生的評價差額使得損益的計算結果也表現(xiàn)為變動性，并作為風險信息進行披露。這些完備的信息披露系統(tǒng)更便于投資者、債權人進行決策。企業(yè)是承擔現(xiàn)代社會風險的基本單位，這也是以“金融資產(chǎn)型市場經(jīng)濟”為前提的會計理論，必須采用現(xiàn)值會計的基本原因。
二、現(xiàn)值會計的主要計量手段——公允價值
公允價值反映的是現(xiàn)值，以市場為基礎的基本假設來反映資產(chǎn)的經(jīng)濟差異，是一種基于市場信息的現(xiàn)值評價。
20世紀的企業(yè)，以機械設備等主要生產(chǎn)手段為中心創(chuàng)造價值。而21世紀，在信息技術（IT）發(fā)展的同時，衍生金融工具等金融商品以及技術、專利、特許權等無形資產(chǎn)已成為企業(yè)價值創(chuàng)造的重要資源，構成企業(yè)價值評價的主要部分。有形資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、金融資產(chǎn)三者之間相輔相成共同組成的企業(yè)實體，可選擇的共同計量模型，被認為是公允價值。公允價值的本質(zhì)是一種基于市場信息的評價，是市場而不是其它主體對資產(chǎn)或負債價值的認定。在現(xiàn)實價值的計算體系中，被認為是最適用的。
三、伴隨著產(chǎn)業(yè)構造變化的資產(chǎn)構成變化
正如已經(jīng)指出的那樣，伴隨著產(chǎn)業(yè)構造從產(chǎn)品型市場經(jīng)濟向金融資產(chǎn)型市場經(jīng)濟為重點的轉(zhuǎn)化，會計學上對資產(chǎn)的認識也發(fā)生了變化。以產(chǎn)品型市場經(jīng)濟為前提的會計理論，為維持投入貨幣資本的價值（取得原價），對產(chǎn)品生產(chǎn)過程中的耗費以及銷售實現(xiàn)時所實現(xiàn)的收入進行研究。為此所形成的會計框架是“原價·實現(xiàn)的途徑”。損益的計算是根據(jù)原價實現(xiàn)渠道在期間內(nèi)確認，而不是根據(jù)經(jīng)濟活動（存量資產(chǎn)的價值變動）所產(chǎn)生的收益來確認利益的實現(xiàn)。
產(chǎn)品型市場經(jīng)濟資產(chǎn)的主要構成變現(xiàn)為：（1）擁有為從事企業(yè)經(jīng)營活動的“生產(chǎn)手段”——
固定資產(chǎn)；（2）從事生產(chǎn)、銷售經(jīng)營過程中所存在的“流動物資”——存貨；（3）一些必要的為使作為生產(chǎn)準備手段以及作為流動物資存貨的正常運營過程中所需要的潤滑油——金融資產(chǎn)（企業(yè)之間的信用）。
這些相關資源所形成的資產(chǎn)構成，（1）和（2）通過銷售費用化來使其含有的收益得以實現(xiàn)，所以，也叫做費用性資產(chǎn)，并處于主軸的位置。（3）屬于金融資產(chǎn)，對費用性資產(chǎn)起輔助作用，處于補充地位。金融資產(chǎn)在損益計算體系中始終以協(xié)助作用而存在。
最近，金融經(jīng)濟所占比例由原來的20%增大到50%。這就意味著現(xiàn)實的經(jīng)濟是“金融性市場經(jīng)濟”。以金融性市場經(jīng)濟為前提的會計理論中，金融資產(chǎn)與非金融資產(chǎn)（存貨、固定資產(chǎn)）一樣并列并享有重要的地位。資產(chǎn)的分類，由于金融資產(chǎn)與非金融資產(chǎn)的支配原理不同，促使其形成了兩個不同的獨立范疇并分屬于兩個不同的空間。
如前所述，金融資產(chǎn)的市場特征使得在進行企業(yè)價值評價時，有必要采用現(xiàn)值計量。進行現(xiàn)值評價后所產(chǎn)生的評價差額，按傳統(tǒng)“收益實現(xiàn)”原則的制度規(guī)定不能確認為收益，但由于金融市場的特殊性，金融資產(chǎn)的評價差額可以被認為與實現(xiàn)的收益有“等價的質(zhì)”而被確認為收益。
四、現(xiàn)值會計與物價變動會計
用時價進行評價時，根據(jù)與產(chǎn)業(yè)構造的關聯(lián)性可以將其區(qū)分為兩大類型。一個是以產(chǎn)品形市場經(jīng)濟為背景的“物價變動會計”，另一個是以金融資產(chǎn)為背景的“現(xiàn)值會計”。
在產(chǎn)品型市場經(jīng)濟條件下所進行的“物價變動會計”，主要是由于物價變動（特別是通貨膨脹）等因素而產(chǎn)生的問題。由于產(chǎn)業(yè)構造的本質(zhì)是產(chǎn)品型經(jīng)濟，物價變動會計是為了維持產(chǎn)品生產(chǎn)的持續(xù)性，帶有很強的物資資產(chǎn)特點。
在物價變動情況下，要維持資本額，必須進行實物的再生產(chǎn)。為維持通過費用化所消耗的實物資產(chǎn)所必要的資本額，只有通過取得收益來實現(xiàn)。所以費用化的計算以時價為基準，以達到維護企業(yè)的營業(yè)能力，維護股東產(chǎn)權資本的營利能力。根據(jù)財務資本保持觀念，歷史成本、重置成本是可選擇的計量屬性，無論是名譽貨幣還是不變幣值貨幣作為計量單位，將物價變動影響的一部分或全部處理為利得或損失的做法，所保持的資本還是業(yè)主原來投入的貨幣額，最多是其所形成的購買力。收益應是當期實體資本的增量。所以，對于物價變動的影響，只能處理為企業(yè)實物生產(chǎn)能力或經(jīng)營能力或取得這些能力所需的資源或資金在計量上的變動，因而不能計入收益表，只能作為單獨項目列入
資產(chǎn)負債表中的股東權益部分。
近期所關注的“現(xiàn)值會計”完全由于金融資產(chǎn)所產(chǎn)生時價評價問題所造成的。必須注意這與上述所說的資本維持概念不同。其理由是現(xiàn)實的企業(yè)實體維持不是僅需要保證物資財產(chǎn)的持續(xù)更新維持，還意味著要考慮其資本維持正常計算以外的因素。
在金融性市場經(jīng)濟條件下，投資者最為關心的是投入貨幣資本回收余額的計算，從收回的貨幣額中減去投入的貨幣額為所確認的收益。因此，它與企業(yè)所獲取的收益是通過在收入總額中對其實物資產(chǎn)利用所轉(zhuǎn)化為費用部分的扣除，這種根據(jù)物質(zhì)資產(chǎn)來表示企業(yè)獲利能力的方式是不相同的。
由此可見，在實物經(jīng)濟條件下“物價變動會計”以維持實物資本為基礎，保證企業(yè)再生產(chǎn)的持續(xù)進行而對應的時價會計。對于存貨、固定資產(chǎn)等非金融資產(chǎn)通過維持其實物資產(chǎn)生產(chǎn)能力，達到維持國民經(jīng)濟持續(xù)發(fā)展。它與金融資產(chǎn)經(jīng)濟條件下的“現(xiàn)值會計”以企業(yè)持續(xù)經(jīng)營為前提，考慮投入貨幣資本的時點和即時結算時點所產(chǎn)生的“清算資本維持”的“時價會計”不同。金融資產(chǎn)型市場經(jīng)濟所產(chǎn)生的時價會計，不僅要維持企業(yè)全體物質(zhì)資產(chǎn)以保證生產(chǎn)力發(fā)展以外，還包括對企業(yè)金融資產(chǎn)以投入貨幣資本各個項目利益最大化為目標，維持個別貨幣資本為基本前提的經(jīng)營方式。
從維持資本的關聯(lián)性來考慮，物價變動會計是“全體的物的維持”為特征的會計�，F(xiàn)值會計是“個別的貨幣資本維持”為特征的會計。前者作為生產(chǎn)企業(yè)前提條件的物資資產(chǎn)的維持成為企業(yè)繼續(xù)再生產(chǎn)維持及發(fā)展的主題。后者，在維持企業(yè)整體方面稍顯薄弱，只是針對如衍生金融工具等資產(chǎn)為重點以及針對金融商品自身進行計價所應考慮的風險管理作為課題。因此，對同一種類的金融資產(chǎn)為維持其持續(xù)性可采用不同的經(jīng)營方式，何時將所進行的金融資產(chǎn)投資變現(xiàn)，或以收益最大化為目的將其轉(zhuǎn)向?qū)ζ渌鹑谫Y產(chǎn)的投資。在此情況下，“清算——獲取最大利潤”的公式成為支配金融資產(chǎn)的原則。完全不考慮企業(yè)持續(xù)經(jīng)營所涉及到的“企業(yè)社會性”問題，只以金融資產(chǎn)在承擔的風險之后所能獲取得最大利潤為目標，是金融資產(chǎn)交易的本質(zhì)所在。所以，從個別貨幣資本實現(xiàn)最大化，以維持貨幣資本方面來看，兩者存在著基本差異。
五、投資者的目的與信息披露
產(chǎn)品型市場經(jīng)濟的投資者，在進行制造業(yè)企業(yè)投資時，以持續(xù)經(jīng)營企業(yè)的長期投資回報能力為前提。由于長期性，在持續(xù)期間收益要進行適當?shù)姆峙洌髽I(yè)通過保持與股份相關的資本收益率，實現(xiàn)投資者的投資目的。
與此相對應，金融資產(chǎn)型市場經(jīng)濟的投資者的投資目的，是以即時決算性的短期利潤最大化為目標。這種情況下，投資者關注“對投資對象未來現(xiàn)金流量風險所進行的價值修正”。也就是說，“企業(yè)的市場風險決定價值”是短期投資者進行投資決策時所采用的評價投資對象“投資價值”的首要方法。
因為市場經(jīng)濟的多樣性，對信息披露的要求也就不同。對于產(chǎn)品型市場經(jīng)濟的企業(yè)來說，需要對企業(yè)履行受托責任的經(jīng)營以及履約責任情況進行披露說明。所以，其基本點是建立在“適時地表示其長期持續(xù)發(fā)展的可能性”。
與此相對應，金融資產(chǎn)型市場經(jīng)濟的投資者，是將投資企業(yè)是否能獲得最大收益作為其判斷標準，在披露可能取得的利潤時，以市場風險為前提。這種情況下，受托責任（在安定環(huán)境并運用投資相對應的履約責任）中所意味著的責任已經(jīng)消失，只是強調(diào)對風險情況下獲取利潤狀況的說明責任。這樣對于風險狀況披露的說明也就成為信息披露的主體。信息提供的意義，并不是針對誰承擔何種責任以及所產(chǎn)生的結果的說明。而是根據(jù)市場變動狀況，采用一定的方法手段進行現(xiàn)值評價，并對由于市場變動所產(chǎn)生的“變動損益”進行披露。在此信息提供的情況下，作為風險提示，提供企業(yè)在市場中的變動情況及其結果，是“即時決算狀況的展示”。
六、結論
如上所述，基于對市場經(jīng)濟與會計理論的分析可以得出：作為20世紀企業(yè)產(chǎn)品型市場經(jīng)濟與現(xiàn)在已在進行并在21世紀將得到進一步發(fā)展的金融資產(chǎn)型市場經(jīng)濟，在認知理論上，按其基本特征的不同點有如下結論：
從“收益概念”觀點來看，產(chǎn)品型市場經(jīng)濟中所指的收益概念是“配比規(guī)定性收益”概念。金融市場性經(jīng)濟中的收益概念是指無論任何目的所持有的金融資產(chǎn)，均受經(jīng)營者意愿所左右的“意思規(guī)定性收益”。不同觀點，不僅使得對利潤的描述有可能從重視“長期收益”向重視“短期收益”轉(zhuǎn)化，并且從“客觀主義”向“主觀主義”發(fā)展。
收入概念的背后所存在的“評價基準”來看，產(chǎn)品型市場經(jīng)濟是按“取得時的原價”計量，而金融性市場經(jīng)濟是以“現(xiàn)值評價”為基準。
從收益計算的“報告方式”來看，對于產(chǎn)品型市場經(jīng)濟，通過產(chǎn)品生產(chǎn)的持續(xù)進行，反映“收益實現(xiàn)過程”的收入、費用來體現(xiàn)利潤總額。而金融性市場經(jīng)濟，“假定進行清算”并注重所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，采用現(xiàn)金流入與流出相抵后的凈值來體現(xiàn)收益。
從“時間面”來看，產(chǎn)品型市場經(jīng)濟是以持續(xù)經(jīng)營為前提的“期間計算”，并以總括損益計算為軸心。而金融性市場經(jīng)濟對于每項投資以瞬間取得最大收益為目標，重視“時點計算”，并且以“個別計算”為基準。
從“公司決算披露”的觀點來看，產(chǎn)品型市場經(jīng)濟為了反映不同產(chǎn)品的收益能力，編制“主要產(chǎn)品報告書”，并且將編制方法進行說明，便于報告使用者的利用。而金融性市場經(jīng)濟中產(chǎn)品、金融資產(chǎn)分屬于不同的兩個領域，不同的計算原則產(chǎn)生不同的認知作用。在傳統(tǒng)的損益計算組合中通過權益資本，介入到兩者之間起調(diào)和作用，這在20世紀末的決算報告中已經(jīng)采用。
歷史成螺旋形上升、震蕩發(fā)展，會計核算方法以及理論的變化過程也應如此。按照螺旋、上升的歷史發(fā)展趨勢，應該迎來非金融資產(chǎn)領域和金融資產(chǎn)領域不同的計算原理編制出的“分別報告”，必然需要不同的公司信息披露方式。
�。ㄗ髡撸洪Z梅 河南科技大學經(jīng)濟管理學院會計研究所所長）
