——滬市一起案例研究
在我國上市公司的會計報表中，“補(bǔ)貼收入”一直是一個重要的項目。設(shè)立的初衷是發(fā)揮政策導(dǎo)向作用促進(jìn)證券市場資源配置的優(yōu)化，然而當(dāng)上市公司的資產(chǎn)質(zhì)量每況愈下的時候，配股生命線和ST制度的剛性造成了會計主體的行為扭曲，補(bǔ)貼收入這一非經(jīng)常性收益，卻被不正常地經(jīng)�；褂昧�，甚至已經(jīng)異化為支持上市公司保持融資功能、維護(hù)公司形象、開展資產(chǎn)重組的重要砝碼。本文通過上海股票市場的一則案例的研究，來說明境內(nèi)外會計師事務(wù)所對同一筆政府補(bǔ)助業(yè)務(wù)不同的處理意見，分析對“補(bǔ)貼收入”科目進(jìn)行規(guī)范的重要性和迫切性。
一、巨額補(bǔ)貼收入從何而來？
上海股市有一家同時發(fā)行A、B股的上市公司（用“HY股份”來代替），在2000年報公布時，境內(nèi)外會計師事務(wù)所確認(rèn)的當(dāng)年凈利潤分別是1.22億余元和8550.5萬元，差異高達(dá)3684.3萬元，占境外事務(wù)所確認(rèn)凈利潤的43.0%.對這個巨大的差異該公司在年報中是這樣列示的：
其中第4項2370萬元的“政府補(bǔ)助的會計處理差異”引起了我們的關(guān)注。從字面上理解，該筆補(bǔ)貼收入境內(nèi)外會計師事務(wù)所都認(rèn)為是真實(shí)的，差異在于對其會計處理認(rèn)定不一致。在查閱了過去兩年的公司各類公告后，我們了解到這筆補(bǔ)貼收入是一起并購所引起的。
HY股份原是一家以化纖為主業(yè)的上市公司，從1999年后開始進(jìn)軍生物醫(yī)藥領(lǐng)域。經(jīng)過多方談判，決定收購江蘇W縣農(nóng)藥化工集團(tuán)（簡稱“W農(nóng)集團(tuán)”），利用其原來的設(shè)備生產(chǎn)生物產(chǎn)品。該起并購的關(guān)鍵步驟有三步：第一步，2000年6月以10萬元／畝的價格，出資2890.9萬元受讓江蘇省W縣289.09畝土地；第二步，2000年10月以接受全部職工為代價，零資產(chǎn)整體收購W縣農(nóng)藥化工集團(tuán)公司；第三步，HY股份以土地和收購的W農(nóng)集團(tuán)的有效資產(chǎn)作為投資組建蘇州HY農(nóng)用化學(xué)品有限公司，并持有其93.3%的股份。
當(dāng)?shù)卣短覉罄睿?000年6月份趕在中報之前給予了HY股份一筆政府補(bǔ)助，總額共計2370萬元，并且全部是以現(xiàn)金方式支付。對于這樣一個財政不是很富裕的縣一次拿出這么多凈利潤一共只有6309.4萬元，可這筆補(bǔ)貼收入競占了其中的37.56％。
凈利潤（千元人民幣）
根據(jù)中國會計準(zhǔn)則列報：122348
�。ò磭H會計準(zhǔn)則調(diào)整）
1、存貨跌價準(zhǔn)備差異-2849
2、固定資產(chǎn)折舊差異-2872
3、職工獎勵及福利基金-7566
4、政府補(bǔ)助的會計處理差異23700
5、其它144
按國際會計準(zhǔn)則列報：85505
二、境外會計師事務(wù)所的會計處理依據(jù)
境內(nèi)
注冊會計師對補(bǔ)貼收入的做法予以確認(rèn)，但是境外會計師事務(wù)所卻把這筆政府補(bǔ)助從收益中轉(zhuǎn)出放在了非流動負(fù)債中的遞延收益，在B股2000年報注釋中是這樣解釋的：“這筆遞延收益是由于公司購并重組了當(dāng)?shù)氐囊患覈衅髽I(yè)并有進(jìn)一步的投資，W縣政府在2000年給予的補(bǔ)貼收入。這起并購重組的行為在2000年尚未完成。該遞延收益將會以一個系統(tǒng)的方法在必要相關(guān)期間確認(rèn)為收益并和成本相配比。”
境外會計師事務(wù)所依據(jù)的是1994年重編的《國際會計準(zhǔn)則第20號——政府補(bǔ)助會計和政府援助的披露》（簡稱IAS20）。IAS20定義政府補(bǔ)助：“指政府通過向企業(yè)轉(zhuǎn)移資源、以換取企業(yè)在過去或未來按照某種條件進(jìn)行有關(guān)經(jīng)營活動的援助。這種援助不包括那些無法合理作價的援助，也不包括與企業(yè)正常交易無法分清的以及與政府間的交易�！�
政府補(bǔ)助會計處理在IAS20中有兩條原則：一、當(dāng)以后要為該政府補(bǔ)助支付成本時，“政府補(bǔ)助應(yīng)當(dāng)在與其擬補(bǔ)償?shù)南嚓P(guān)成本相配比的期間內(nèi)，系統(tǒng)地確認(rèn)為收益。政府補(bǔ)助不應(yīng)當(dāng)直接貸記股東權(quán)益”。二、“成為企業(yè)應(yīng)收款項的政府補(bǔ)助，可能作為企業(yè)已發(fā)生的成本或損失的補(bǔ)償；或是為企業(yè)提供直接的財務(wù)支持，未來并不會發(fā)生相關(guān)成本。以上補(bǔ)助均應(yīng)在其成為應(yīng)收款項的期間內(nèi)，確認(rèn)為收益。如果合適，可作為非常項目�！�
IAS20將政府補(bǔ)助分為兩種類型：與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助和與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助。與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助定義為“指基于以下基本條件的補(bǔ)助：有資格取得補(bǔ)助的企業(yè)，必須購買、建造或以其他方式取得長期資產(chǎn)。還可能有附加條件，如限制資產(chǎn)的類型或位置，以及取得或占用這些資產(chǎn)的期間”；與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助相對應(yīng)的其他政府補(bǔ)助就是與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助。
二者的會計處理是不一樣的。對于“與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，包括按公允價值的非貨幣性補(bǔ)助，都應(yīng)當(dāng)在
資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)列報，要么把補(bǔ)助作為遞延收益，要么在確定資產(chǎn)賬面金額時將補(bǔ)助額扣除�！钡桥c收益相關(guān)的政府補(bǔ)助“在收益表內(nèi)通常作為一個貸項單列，或者在諸如‘其他收益’的一般項目中反映。也可以采用另外一種方法，即報告有關(guān)費(fèi)用項目時將其扣除�！憋@然，由于政府補(bǔ)助的類型不一樣，其會計處理遵循的原則也不一樣。由于資產(chǎn)的獲取意味著將來必定有預(yù)期的支出，其會計處理適用原則一；而單純地獲得政府的無償?shù)暮锰�，�?yīng)當(dāng)在扣除必要費(fèi)用后在當(dāng)前列報，適用原則二。
我們可以來看這個案例。HY股份獲得了2370萬的政府現(xiàn)金補(bǔ)助，如果僅從其法律形式上看似乎是政府的一種單純政策優(yōu)惠，可以確認(rèn)為是與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助，從而可以計入當(dāng)前損益。但是這筆收入并不是無償?shù)�，首先是HY股份購買了當(dāng)?shù)氐囊粔K土地，屬于進(jìn)行投資的范疇；其次是并購了當(dāng)?shù)氐囊粋�包袱企業(yè)，其承諾的接收全部職工的義務(wù)將幾乎在蘇州HY農(nóng)用生物化學(xué)品有限公司（W農(nóng)集團(tuán)改組后的企業(yè)）的整個存續(xù)期都將存在，這將是一筆巨大的支出。完全符合國際會計準(zhǔn)則的定義“有資格取得補(bǔ)助的企業(yè)，必須購買、建造或以其他方式取得長期資產(chǎn)”。從實(shí)質(zhì)重于形式的角度看，這筆政府補(bǔ)助屬于與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助。會計處理應(yīng)當(dāng)遵循原則一，要么把該筆補(bǔ)助作為遞延收益，要么在確定資產(chǎn)賬面金額時將補(bǔ)助額扣除。
境外事務(wù)所選擇了遞延收益的處理，并在會計報表注釋中進(jìn)行了話語不多但分量十足的披露。而且我們也不得不佩服該事務(wù)所的勇氣——HY股份在1999年剛更換過境外會計師事務(wù)所。
三、導(dǎo)致會計處理方法不同的根源及對我們的啟示
那么HY股份為什么即使在年報中披露A、B股重大差異情況下，仍作了將補(bǔ)貼收入直接計入當(dāng)期的會計處理？就因為配股10％的“生命線”。由于國內(nèi)的配股的成本遠(yuǎn)低于其他籌資方式，各上市公司都想方設(shè)法獲得配股權(quán)，地方政府也往往給當(dāng)?shù)厣鲜泄疽耘浜�。該案例中的HY股份正是出于配股的考慮，它在2000年8月進(jìn)行了配股，并在2001年6月，臨時董事會決議增發(fā)B股不超過10000萬股。經(jīng)過計算，如果沒有這筆補(bǔ)貼收入，HY股份2000年的攤薄后和加權(quán)平均凈資產(chǎn)收益率就不會是8.58%和12.14%，而是6.92%和9.79%，配股申請能否通過就該打上一個大大的問號。
將問題完全歸咎于境內(nèi)注冊會計師的職業(yè)判斷也是不公平的，從會計行為所依賴的制度和準(zhǔn)則體系上來看，國內(nèi)對于政府補(bǔ)助主要在“補(bǔ)貼收入”科目反映，而這個科目長期以來沒有明確的定義，加大了會計處理的隨意性，加之往往有地方政府紅頭文件的支持，上市公司便將其視為進(jìn)行盈余管理非常方便的工具，公司凈利潤隨之受到很大的影響。
財政部于1995年9月27日發(fā)布了《
企業(yè)會計準(zhǔn)則第x號——捐贈和政府援助（征求意見稿）》，對政府補(bǔ)助的認(rèn)定為“因從事特定項目”和“其他政府補(bǔ)助”。這樣的分類過于籠統(tǒng)，已經(jīng)不能適應(yīng)現(xiàn)在上市公司和地方政府的實(shí)際經(jīng)濟(jì)行為。在當(dāng)前證券市場配股制度剛性暫時無法改變的情況下，對政府補(bǔ)助進(jìn)行規(guī)范的會計處理非常必要。
