庫恩（Kuhn，1962認(rèn)為：“范式是著眼于科學(xué)研究的規(guī)范性，它不只是將科學(xué)的歷史作為單個貢獻的累積過程，而是在某種程度上作為范式變遷的路徑來把握。”所謂會計范式就是指在會計研究者之間被共用的思考模式或者“知識的框架”。傳統(tǒng)的會計理論研究遵循的是“命題+論證=結(jié)論”范式，顯然己與現(xiàn)實的經(jīng)濟環(huán)境不相適應(yīng)。進入60年代，隨著經(jīng)驗統(tǒng)計分析方法和其他自然科學(xué)研究原理被引人會計研究之后，會計研究范式變得日益精密而復(fù)雜化，傳統(tǒng)的三段式研究范式過于簡化已難以在研究中奏效。

   著名會計思想家、方法論學(xué)家馬切斯特（Mattcssich）在經(jīng)過系統(tǒng)研究后提出了如下的理論研究范式：（1）觀察、分析；（2）定性和定量描述；（3）概括；（4）分析（運用數(shù)理方法和演繹法）；（5）解釋和建立模型（運用一系列假設(shè)、原則把會計理論術(shù)語和實際中的概念結(jié)合起來，加以具體化）；（6）驗證與修正（實證方法、邏輯檢驗）。

   比較會計研究中的國際化傾向，今后會計范式面向?qū)嵱眯缘难芯空n題主要有：

   ①解決不同類型課題的相應(yīng)范式是什么，它可能會遺留些什么問題

   ②在解決課題方面，范式之間是一種怎樣的關(guān)系

   ③作為權(quán)威性的會計研究，期望能解決怎樣的問題，會計研究的邊界是什么

   ④解決某種課題的相應(yīng)范式是什么，需要開發(fā)應(yīng)用哪些分析工具

   為有助于這些課題的研究，本文擬就會計范式變遷的過程作一綜述性的探討，以便人們把握會計研究發(fā)展的軌跡或路徑。

　　一、會計理論研究推動著傳統(tǒng)范式的變遷

    會計范式的變遷與會計理論研究的發(fā)展緊密相連，美國會計范式的變遷充分反映了這一點。本世紀(jì)申葉，美國會計界為研究解決GAAP的關(guān)鍵性問題，采用了實用主義的規(guī)范論。即將普遍認(rèn)可的會計規(guī)則（準(zhǔn)則）體系化，通過對體系的解釋及再構(gòu)造，導(dǎo)出新的規(guī)則并以此形成相應(yīng)的會計研究主題。這種研究范式貌似科學(xué)，但仍存在許多不足，有點類似于法的“解釋論”和“立法論”，具體表現(xiàn)在：一方面，這些會計規(guī)則沒有圍繞成本效益原則在規(guī)則制定的目的方面和持續(xù)確認(rèn)的經(jīng)濟性方面展開合理的論證；另一方面，在信息價值形成方面也尚未依據(jù)資產(chǎn)計量、收益計算等有效手段來構(gòu)筑一個完整的概念框架。

　　這種傳統(tǒng)的會計研究范式，50年代后期急速地失去了向心力，人們對GAAP的動搖巴達(dá)到了頂點，美國會計師協(xié)會（AIA弓AICPA）開始轉(zhuǎn)變以往會計程序委員會準(zhǔn)則制訂的形式，并通過構(gòu)建更體系化的研究體制，按照會計原則委員會（APB）的要求重新編制GAAP，從而使該機構(gòu)躍入美國會計規(guī)范的領(lǐng)導(dǎo)地位。另一方面，隨著人們對GAAP的疑惑，美國會計學(xué)會（AAA）頒發(fā)了57年版的會計準(zhǔn)則草案，目的是想重新檢討會計規(guī)范，以提高會計準(zhǔn)則的公平、效率及穩(wěn)定性。然而，其結(jié)果卻背離了初衷，反便會計信息相關(guān)者失去了對會計規(guī)則（準(zhǔn)則）討論的興趣，不再迷信以往按會計規(guī)則處理得出的各種具體信息，更看重建立在嚴(yán)密分析基礎(chǔ)上的信息披露。此時，會計規(guī)范模式的重點適應(yīng)人們的信息偏好，迅速轉(zhuǎn)入對會計信息實施客觀全面分析的軌道。66年的聲明（ASOBAT）就是這一轉(zhuǎn)換期的產(chǎn)物。

　　60年代以來，美國的會計理論研究開始從傳統(tǒng)的研究方法中退出，即從會計準(zhǔn)則及由此產(chǎn)生的會計信息的特性、功能出發(fā)，摸索建立更客觀的分析概念和方法，雖說稍有滯后，但仍不失時機，開始向經(jīng)驗科學(xué)研究的方向奮起猛追。以此為契機，伴隨著40年代末收益概念的再次探討，一套建立在數(shù)量分析基礎(chǔ)上的會計計量體系逐步形成。一些學(xué)者參照經(jīng)濟學(xué)中的所得（收益）概念，嘗試用經(jīng)驗研究方法來揭示會計收益信息之間所具有的特征及關(guān)聯(lián)性。這種研究方式的轉(zhuǎn)變帶來了人們觀念的更新，使研究者從傳統(tǒng)會計實務(wù)的束縛中解放出來，并為以后會計研究基點的轉(zhuǎn)變（即向經(jīng)驗分析方面轉(zhuǎn)變）奠定了堅實的基礎(chǔ)。此時形成的會計計量理論與方法盡管仍然會有一些不足，如在收益概念上還殘留著一些不徹底成分，但在計量規(guī)則方面則已構(gòu)筑出了相對于以往的更高層次的、便于充分揭示的精致理論。

　　二、證券市場研究范式的形成

　　60年代，在成本效益原則的指導(dǎo)下，信息相關(guān)性研究得到重視，有關(guān)會計信息對利用者決策的影響，以及對預(yù)期收益分配的改變等的價值評價研究成了當(dāng)時的主題，表明會計研究開始從提供信息轉(zhuǎn)向利用信息，其著重點發(fā)生了明顯的變化。

　　這種信息價值評價的范式，是建立在信息技術(shù)和信息經(jīng)濟學(xué)顯著發(fā)展的基礎(chǔ)之上的，并展現(xiàn)出會計研究發(fā)展的總趨勢，作為替代己經(jīng)失去向心力的GAAP論，將學(xué)術(shù)界的關(guān)心從傾向于經(jīng)濟分析引導(dǎo)為朝著一個明確的方向快速集申起了積極的作用。信息價值的評價及其決策規(guī)則是建立在研究者的偏好和相關(guān)評價基準(zhǔn)之上的，由于人們對風(fēng)險的態(tài)度和概率的判斷往往不盡相同，這樣，由此而獲得的預(yù)期成果就或多或少地帶有一定的主觀性，難以取得真正的實證效果。由此可見，在最早嘗試運用信息經(jīng)濟學(xué)并據(jù)此形成概念化體系的管理會計領(lǐng)域，將這種評價與決策方式作為具體的適用于會計系統(tǒng)的一種選擇手段，確實不是一件容易的事。與此相比，在財務(wù)會計領(lǐng)域，多數(shù)的投資者將集中的證券市場作為舞臺，使得均衡價格的形成即信息價值的實證被大大推迸，他們將投資者的決策系統(tǒng)作為黑匣子，分析會計信息與證券價格之間的關(guān)系，以研究證券市場的有效性。這種以會計信息為依據(jù)的價值評價方法稱之為證券市場研究的范式。

　　三、會計研究的實證化：以“事項”為核心開展關(guān)聯(lián)性研究

　　60年代后期，證券市場上的會計研究開始從注重收益信息的特征轉(zhuǎn)向關(guān)心信息價值的對象。與之相適應(yīng)，在收益計量上占重要地位的傳統(tǒng)報告體系漸漸地傾向于信息的公開揭示，對這一轉(zhuǎn)變產(chǎn)生強烈影響的是事項研究。霉魏研究是指對市場的預(yù)期以及新信息的揭示、事俄的市場期待和不同的投資收益率等作出一定程度的說明并加以確認(rèn)的研究。基于這一研究，學(xué)術(shù)界展開不對企業(yè)股份的投資收益（股利和股價上升）與市場預(yù)期偏離現(xiàn)象的驗證，充分揭示了收益信息的價值及其重要性。

　　人們希望，與投資收益相關(guān)的市場預(yù)期，以及與股價形成相關(guān)的會計信息價值能夠同時加以確認(rèn)；即把投資者的預(yù)期與所推定模式的適用性、以及對公開發(fā)布的收益信息的市場有效性放在同一個復(fù)合假設(shè)基礎(chǔ)之上，但問題并非如此簡單：

　　第一，運用說明變數(shù)所揭示的公開信息去推斷事前的市場預(yù)期是困難的。在投資收益率方面，即使借用經(jīng)濟理論的研究成果能夠推斷市場預(yù)期，然而僅依據(jù)公開揭示的信息也不容易獲得超額收益，這與事前是否了解市場并不相關(guān)，需要迸一步開展會計信息與股價波動之間的事項研究。

　　第二，被揭示的信息不僅直接反映股價，而且還通過利益調(diào)整的契約，影響企業(yè)的現(xiàn)金流量和事業(yè)發(fā)展的機會，從而間接地影響企業(yè)的股份。如對于經(jīng)營者報酬的規(guī)定；防止無擔(dān)保公司債對價值稀薄化所作的財務(wù)限制條款；納入事前契約的會計收益等指標(biāo)對事后公司的報酬支出、股東分配、企業(yè)購并及追加借款等的影響；會計處理對稅收的影響，等等。需要尋求各類企業(yè)都能適用的法律、法規(guī)，并充分揭示各種各樣的契約（委托代理契約）存在的緣由，以及股價變動的情況。

　　會計研究的發(fā)展，豐富和完善了證券市場的理論與方法體系，并為企業(yè)內(nèi)在性問題的研究提供了有用的案例，推進了會計確認(rèn)、計量的發(fā)展。如對于借助于公開發(fā)布的會計收益信息與證券市場信息，采用統(tǒng)計上的比較與實證方法，對上市公司投資收益率的實現(xiàn)值與事前的市場預(yù)期值加以比較，若證實其產(chǎn)生的差額（異常投資收益率）確能體現(xiàn)會計信息對市場的沖擊，則其追加的信息就可以（且應(yīng)當(dāng)）被確認(rèn)。但若將事前預(yù)測的收益加以固定，如原封不動地使用隨機設(shè)想的前期實績，實際上是將過去的收益回歸到現(xiàn)行市場平均的時間系列中去。對這種被公開揭示的收益信息的市場預(yù)期，以及在此基礎(chǔ)上對預(yù)測誤差的推斷，上市公司應(yīng)在事前結(jié)合不同的資本資產(chǎn)定價模型對市場進行預(yù)期，尋找能對其投資收益率進行實證的理論依據(jù)。在信息渠道多元化的資本市場中，設(shè)想用前期的實績值來替代投資者的預(yù)測值，表面上看較為容易，然而若想迸一步從公開發(fā)布的收益信息中提取市場潛在的信息資料則困難。但若將收益按要素加以分解，。分析不同消息面對其的影響，可能有助于提高對股價變動的說服力，為此，本著對已列人當(dāng)前分析框架的變數(shù)追加說服力的目的，提供有關(guān)金融資產(chǎn)現(xiàn)值損益評價等的個別要素的信息價值十分必要，已成為現(xiàn)階段的一個重要研究課題。

　　這里涉及的關(guān)聯(lián)性研究主要是在各種各樣的會計信息中采用回歸分析方法驗證股價與投資收益的變動關(guān)系，它與所謂的被控制的信息相比，焦點放在企業(yè)價值與相關(guān)性研究的處理上。從這個意義上講，關(guān)聯(lián)性研究的方法是對公開揭示會計信息的追加性評價。這種研究在實證的證券市場研究范式中擔(dān)負(fù)著補充、完善相關(guān)性理論的作用。此外，這種關(guān)聯(lián)性研究不僅用于經(jīng)驗科學(xué)的事后實證、且在會計準(zhǔn)則制定的事前政策分析方面得到多次嘗試。

　　以經(jīng)濟學(xué)為基礎(chǔ)的實證研究雖然比規(guī)范研究在解釋和預(yù)測會計實踐方面更具有理論價值，但也有其局限性，因為以經(jīng)濟學(xué)為基礎(chǔ)的實證研究主要是以經(jīng)濟計量學(xué)為其技術(shù)手段，且經(jīng)濟計量學(xué)方法基本上屬于“線性分析”的范疇，而實踐中會計系統(tǒng)的某些變量關(guān)系的“線性假設(shè)”缺乏客觀依據(jù)，因而影響了實證結(jié)果對實踐的估計與解釋的有效性。將實證研與規(guī)范研究相結(jié)合，反映企業(yè)組織當(dāng)前的管理實踐需要，是現(xiàn)代會計研究的一個重要課題。

　　四、委托代理理論對實證會計研究的影晌

　　以羅徹斯特學(xué)派為中心的實證研究，應(yīng)用報酬契約、負(fù)債契約等所謂委托代理契約，來揭示其對會計信息公開揭示及股價的影響，是一種狹義的實證研究。通過在投資者預(yù)期的信息價值研究中引人契約理論，使事后計量企業(yè)成果的會計信息為事前的契約服務(wù)，加深了人們對收益分配和現(xiàn)金流量問題的分析，這些契約的存在，對說明股價的變動很有意義。用契約理論解釋收益和現(xiàn)金流量的關(guān)系是對證券市場研究范式的一種完善和發(fā)展。

　　基于委托代理觀點，人們可以在不同的利害關(guān)系者之間建立一種委托代理關(guān)系，以規(guī)范其行為，同時這種觀點對會計準(zhǔn)則的選擇和經(jīng)營者的激勵也提供了一種新的思路。譬如，投資者為驅(qū)使經(jīng)營者按照自己的意愿去完成受托責(zé)任，需要在對他們的行動及實績進行事后監(jiān)控所花費的信息系統(tǒng)的成本，以及完成受托支付報酬的組合方面下功夫，充分考慮成本效益原則。在通常情況下，投資者基于自身的利害關(guān)系會允許經(jīng)營者行為有適當(dāng)?shù)谋畴x，以節(jié)省其他的交易費用。作為被激勵方的經(jīng)營者也存在利益操縱（內(nèi)部人控制問題），也是其中的一個成本要素。信息系統(tǒng)的選擇，可以認(rèn)為是甄別交易，實現(xiàn)交易成本最小化的問題。當(dāng)然，用會計指標(biāo)評價經(jīng)營者和投資者之間的關(guān)系，已不局限于報酬契約，譬如體現(xiàn)公司信用危機的債權(quán)債務(wù)評價體系，除采用諸如財務(wù)比率、股利支付比率等會計指標(biāo)外，有些特別的事項，還需要借助于其他法規(guī)制度來予以規(guī)范，特別是一些高難度的金融交易工具的應(yīng)用對債權(quán)人利益的影響更大。實證會計研究必須綜合考慮這些影響因素并將其納人到自己的研究內(nèi)涵中去。

　　在利用會計信息說明企業(yè)的股價及其變動關(guān)系時，巴不再局限于信息公開揭示與市場相關(guān)性的統(tǒng)計論證，而開始重視因果關(guān)系的理論描述，并將其放在重要的位置。實際上，這預(yù)示著實證研究與規(guī)范研究進一步結(jié)合的征兆。會計研究有基礎(chǔ)性研究和應(yīng)用性研究之分，以往以GAAP為中心，制定和運用會計準(zhǔn)則的規(guī)范論，可以說基本上屬于后者。與之相對應(yīng)的前者，重視遵循規(guī)則所歸結(jié)出的分析框架。所謂經(jīng)驗科學(xué)，必須是描述被觀察的事實的關(guān)系的實證事項，在此雖側(cè)重于企業(yè)價值因果關(guān)系的事后評價，但是并不忽視規(guī)范的應(yīng)用研究。不屬于實證研究范式的權(quán)威性的會計準(zhǔn)則或?qū)崉?wù)，對于學(xué)術(shù)研究來講仍然是十分重要的。

　　當(dāng)前，我國的實證研究尚處于起步階段，我國學(xué)者在國內(nèi)外（尤其在國外）發(fā)表的此類文章也比較少。然而，這種研究路徑現(xiàn)在已經(jīng)成了國際化的標(biāo)準(zhǔn)6因此，必須在會計研究方法上進行一次大的調(diào)整，即全面轉(zhuǎn)向?qū)嵶C研究（當(dāng)然，這是指建立在規(guī)范研究基礎(chǔ)之上的廣義實證研究）。