「摘 要」 確認(rèn)和計(jì)量是記錄和計(jì)入財(cái)務(wù)報(bào)表的兩個(gè)程序。本文較為系統(tǒng)地討論了這兩個(gè)會(huì)計(jì)程序。作者認(rèn)為，確認(rèn)是財(cái)務(wù)報(bào)表的關(guān)鍵性步驟，因?yàn)樗�是決定記錄和報(bào)告的第一道關(guān)口。本文研究了確認(rèn)和計(jì)量的簡短發(fā)展與歷史。關(guān)于確認(rèn)，文章分析了它的定義、過程（包括初始確認(rèn)、后續(xù)確認(rèn)和終止確認(rèn)）和確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，然后分析了計(jì)量，包括計(jì)量的單位、計(jì)量的對象、計(jì)量的結(jié)構(gòu)、計(jì)量屬性和確認(rèn)與計(jì)量的關(guān)系。最后，文章把討論的重點(diǎn)放在收入確認(rèn)上。特別關(guān)注SEC 的SAB101應(yīng)用于收入確認(rèn)的補(bǔ)充指南（1999年12月），作者相信，SAB101和FAS48的有關(guān)規(guī)定，對于審計(jì)我國上市公司的盈利也是非常重要的。確認(rèn)與計(jì)量也是非常復(fù)雜而困難的問題，我們將關(guān)注改進(jìn)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)和計(jì)量屬性這兩方面的未來發(fā)展。

　　「關(guān)鍵詞」 確認(rèn) 計(jì)量 收入確認(rèn)

　　一、會(huì)計(jì)確認(rèn)

　　本質(zhì)上，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)是一個(gè)立足企業(yè)、面向市場的開放的信息系統(tǒng)。它主要運(yùn)用確認(rèn)和計(jì)量，處理財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，使之轉(zhuǎn)化為財(cái)務(wù)信息并披露相關(guān)的非財(cái)務(wù)信息，通過財(cái)務(wù)報(bào)告（主要是財(cái)務(wù)報(bào)表）的傳遞，供信息使用者進(jìn)行投資、信貸和其他類似的經(jīng)濟(jì)決策。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)作為一個(gè)信息系統(tǒng)，它其實(shí)由確認(rèn)、計(jì)量、記錄與報(bào)告四個(gè)程序組成，四個(gè)程序各有自己的功能。但確認(rèn)和計(jì)量需要會(huì)計(jì)人員專業(yè)判斷，在整個(gè)會(huì)計(jì)行為中起導(dǎo)向（決策）作用。一般來說，每一次交易與事項(xiàng)發(fā)生，若能作出正確的確認(rèn)，并給予可靠的計(jì)量，則只要遵循復(fù)式簿記技術(shù)，符合財(cái)務(wù)報(bào)告框架，就能保證財(cái)務(wù)信息的可靠與相關(guān)，并有足夠的透明度。

　　會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量雖然重要，但由于它們所代表的會(huì)計(jì)決策是一種深層次、鮮為人知的隱蔽的會(huì)計(jì)活動(dòng)，經(jīng)常不被人們所注意，確認(rèn)尤其是如此。記錄與報(bào)告則代表會(huì)計(jì)的行動(dòng)，比較容易覺察它們。認(rèn)識任何一個(gè)事物，人們總是由淺入深，從現(xiàn)象到本質(zhì)，經(jīng)歷著一個(gè)深化的過程。對于會(huì)計(jì)的上述四個(gè)程序的研究和認(rèn)識，大體上也是如此。

　　20世紀(jì)60年代前，會(huì)計(jì)尚僅以記錄和報(bào)告作為自己的特征。例如美國1953年8月，由會(huì)計(jì)程序委員會(huì)組成的會(huì)計(jì)名詞委員會(huì)（The committee on Terminology）重新整理發(fā)布的“第1號會(huì)計(jì)名詞公報(bào)”（Accounting Terminology Bulletin ＜ATB＞＝No.1＝把會(huì)計(jì)定義為“一種藝術(shù)，將具有或至少部分具有財(cái)務(wù)特征的交易、事項(xiàng)予以記錄、分類和匯總，使之成為有意義的形態(tài)并用貨幣表示以及解釋由此產(chǎn)生的結(jié)果”（ATB No.1.par.9）這個(gè)在當(dāng)時(shí)最具權(quán)威性的會(huì)計(jì)定義，完全沒有提到確認(rèn)，至于計(jì)量，只是籠統(tǒng)地用“貨幣表示”來表述。1966年8月美國會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)為慶祝學(xué)會(huì)50周年紀(jì)念大會(huì)而發(fā)表了著名的“基本會(huì)計(jì)理論說明書”（A Statement of Basic Accounting Theory ，ASOBAT ）。該說明書將會(huì)計(jì)重新定義為“為了信息使用者可作出判斷與決策的辯認(rèn)、計(jì)量和傳遞經(jīng)濟(jì)信息的程序”（ASOBAT chapter I）。AAA在會(huì)計(jì)程序中第一次明確地提出了計(jì)量，同時(shí)也涉及確認(rèn)。不過，仍僅用辯認(rèn)（identifying）這一狹義的概念，與后來的FASB提出的確認(rèn)（Recognition）概念不盡一致。1970年美國會(huì)計(jì)原則委員會(huì)（APB）發(fā)表第4號報(bào)告“ 企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的基本概念與會(huì)計(jì)原則”（Basic Concepts and Accounting Principles Underlying Financial Statements of Business Enterprises ）仍沿用ASOBAT 的觀點(diǎn)，但對確認(rèn)這一會(huì)計(jì)程序的認(rèn)識上有了發(fā)展。APB Statement No.4認(rèn)為，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)存在著財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)程序（Financial Accounting Process）。它由一系列操作構(gòu)成，并在每一會(huì)計(jì)期間內(nèi)有系統(tǒng)地加以執(zhí)行，這一系列程序的第一、二兩點(diǎn)就是：（1）選擇事項(xiàng)，即將要報(bào)告的事項(xiàng)予以識別。因?yàn)橛绊懸粋�(gè)企業(yè)經(jīng)濟(jì)資源及其義務(wù)的事項(xiàng)，并不是當(dāng)其發(fā)生時(shí)即能加以報(bào)告；（2）分析事項(xiàng)，即決定這些事項(xiàng)對企業(yè)財(cái)務(wù)狀況的影響（APB，1970），究竟什么是識別即確認(rèn)，APB在這里作了進(jìn)一步（盡管不全面）的解釋。不過，對于會(huì)計(jì)確認(rèn)，作出迄今被公認(rèn)為科學(xué)而全面的解釋，應(yīng)為美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)1984年12月頒布的第5號財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告。早在FASB的第3號概念公告（1980年12月）的第83段（即取代它的第6號概念公告第143段）就指出，確認(rèn)是將某一項(xiàng)目正式記入或計(jì)入一個(gè)主體財(cái)務(wù)報(bào)表的程序。在這一定義的基礎(chǔ)上，第5號概念公告對確認(rèn)的定義，確認(rèn)與非確認(rèn)的界限，以及確認(rèn)的基本標(biāo)準(zhǔn)和收入確認(rèn)的指南都作了重要的闡述。

　　第一，整個(gè)會(huì)計(jì)程序中，確認(rèn)是項(xiàng)目應(yīng)否列入財(cái)務(wù)報(bào)表某一要素的第一道關(guān)口。其中要素的定義又是應(yīng)否確認(rèn)的首要考慮因素�！按_認(rèn)是將某一項(xiàng)目，作為一項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費(fèi)用之類正式地記錄或計(jì)入某一主體財(cái)務(wù)報(bào)表的程序（過程），它包括同時(shí)用文字和數(shù)字描述某一項(xiàng)目，其金額則包括在報(bào)表總計(jì)之中。對于一項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債，確認(rèn)不僅要記錄該項(xiàng)目的取得和發(fā)生，還要記錄其后發(fā)生的變動(dòng)，包括從財(cái)務(wù)報(bào)表中予以取消的變動(dòng)”（FASB，1984）。

　　第二，由于確認(rèn)，既要用文字，又要用數(shù)字來描述一個(gè)項(xiàng)目，其金額且必須包括在財(cái)務(wù)報(bào)表的總計(jì)之中。那么用其他方法（如注釋，正文中加括號，輔助信息等）在財(cái)務(wù)報(bào)告中披露的信息與事實(shí)，就不是確認(rèn)。

　　第三，確認(rèn)一個(gè)項(xiàng)目和有關(guān)信息應(yīng)符合四個(gè)基本標(biāo)準(zhǔn)，即可定義性、可計(jì)量性、相關(guān)性和可靠性。

　　從以上闡述可以看到：

　　1.確認(rèn)這個(gè)程序需要會(huì)計(jì)人員的專業(yè)判斷。每當(dāng)一項(xiàng)交易、事項(xiàng)發(fā)生、就要識別是否某兩項(xiàng)目應(yīng)在會(huì)計(jì)上正式記錄（即按復(fù)式記賬要求，作成會(huì)計(jì)分錄），它們應(yīng)記入哪一個(gè)財(cái)務(wù)報(bào)表的要素（項(xiàng)目）和賬戶，應(yīng)在何時(shí)予以記錄并計(jì)入報(bào)表，在記錄或計(jì)入報(bào)表時(shí)是否符合四項(xiàng)基本標(biāo)準(zhǔn)？并且還應(yīng)考慮：效益是否大于成本，所應(yīng)記錄和計(jì)入報(bào)表的項(xiàng)目是否符合重要性原則。

　　2.凡是在財(cái)務(wù)報(bào)表上通過確認(rèn)加以表述的部分，必然正式經(jīng)過會(huì)計(jì)分錄，其文字歸屬于報(bào)表的要素與所屬賬戶與項(xiàng)目，而金額則必須計(jì)入報(bào)表的總計(jì)，因此確認(rèn)總是指在財(cái)務(wù)報(bào)表之內(nèi)且不包括括弧中的旁注。在整個(gè)財(cái)務(wù)報(bào)告中，財(cái)務(wù)報(bào)表是核心，而在財(cái)務(wù)報(bào)表中，表內(nèi)確認(rèn)部分應(yīng)是最相關(guān)、最可靠的財(cái)務(wù)信息，確認(rèn)不可能包括非財(cái)務(wù)信息。財(cái)務(wù)報(bào)告有兩種表述信息的方式：一是確認(rèn)（僅限在財(cái)務(wù)報(bào)表表內(nèi)的、可計(jì)入總計(jì)的財(cái)務(wù)信息）；二是披露（包括報(bào)表附注、輔助報(bào)表和其他信息傳輸手段所表述的財(cái)務(wù)、非財(cái)務(wù)，主要是非財(cái)務(wù)信息）。

　　3.確認(rèn)的范圍，包括記錄和報(bào)告，但確認(rèn)不等于也不是要替代后兩者。對記錄來說，確認(rèn)主要指：（1）是否有項(xiàng)目應(yīng)作為要素進(jìn)入會(huì)計(jì)系統(tǒng)正式記錄；（2）何種要素應(yīng)當(dāng)記錄；（3）何時(shí)應(yīng)予記錄。而如何記錄則在上述三點(diǎn)決策之后才能運(yùn)用復(fù)式簿記原理與技術(shù)作出�？梢姡�如何記錄雖然也在廣義的確認(rèn)程序（過程）之內(nèi)，但狹義地看確認(rèn)，此時(shí)已進(jìn)入另一個(gè)會(huì)計(jì)程序-記錄。從報(bào)告來看，也是如此。對于在財(cái)務(wù)報(bào)表的表述而言。（1）有無項(xiàng)目應(yīng)進(jìn)入報(bào)表系統(tǒng)；（2）該項(xiàng)目應(yīng)列入何種要素；（3）何時(shí)應(yīng)當(dāng)在報(bào)表中表述并將其金額列入報(bào)表總計(jì)等三個(gè)步驟屬于會(huì)計(jì)確認(rèn)，它所代表的是會(huì)計(jì)的決策行為。至于如何在財(cái)務(wù)報(bào)表中表述（除確認(rèn)外還包括披露），那也意味著財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的活動(dòng)進(jìn)入了最后的程序-報(bào)告�？傊�，確認(rèn)之所以重要，就因?yàn)樗�代表�?huì)計(jì)行為中的識別、判斷即決策階段，只有正確地進(jìn)行確認(rèn)，才能正確的記錄和報(bào)告，也才能產(chǎn)生對會(huì)計(jì)信息用戶決策有用的信息。正確的確認(rèn)依靠什么？主要依靠會(huì)計(jì)人員專業(yè)判斷水平。

　　4.作為一個(gè)程序和過程，確認(rèn)對大多數(shù)交易和事項(xiàng)所應(yīng)予記錄和報(bào)告的項(xiàng)目可以一次完成。例如發(fā)生的費(fèi)用如電費(fèi)，由于購入的該項(xiàng)勞務(wù)（能源）當(dāng)時(shí)就能消耗掉，已記錄的項(xiàng)目不可能發(fā)生后續(xù)的變動(dòng)，因此這類交易和事項(xiàng)只需要一次確認(rèn)即可完成，但是由于確認(rèn)涉及對記錄和報(bào)告兩個(gè)程序的決策，所以我們?nèi)匀豢梢哉J(rèn)為，一切交易和事項(xiàng)都要經(jīng)過初步確認(rèn)作成記錄，然后通過再確認(rèn)（第二步確認(rèn)）予以報(bào)告。

　　有一些交易和事項(xiàng)的確認(rèn)，其已記錄和已報(bào)告的項(xiàng)目嗣后可能發(fā)生變動(dòng)，而需要后續(xù)確認(rèn)甚至不再符合確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)而需要終止確認(rèn)，比如：

　�。�1）固定資產(chǎn)按歷史成本確認(rèn)為資產(chǎn)后，由于價(jià)值變動(dòng)而批準(zhǔn)進(jìn)行重估價(jià)，則重估價(jià)的記錄與報(bào)告的確認(rèn)，應(yīng)屬于后續(xù)確認(rèn)（Subsequent Recognition）。

　�。�2）按現(xiàn)行成本或公允價(jià)計(jì)量的某些項(xiàng)目在其交易開始時(shí)是通過初始確認(rèn)（Initial Recognition），在初始確認(rèn)后如現(xiàn)行成本或公允價(jià)值發(fā)生變動(dòng)時(shí)，一般于下一個(gè)報(bào)告年度開始按變動(dòng)后的成本或價(jià)值重新確認(rèn)，即所謂后續(xù)確認(rèn)。如果已確認(rèn)的某個(gè)項(xiàng)目不再符合某一要素的定義，例如已確認(rèn)的資產(chǎn)由于作為其他企業(yè)的抵押（擔(dān)保）而當(dāng)做擔(dān)保品被償付債務(wù)進(jìn)行處置，本企業(yè)對它不再保持控制的能力，這時(shí)，對該項(xiàng)資產(chǎn)，就要在會(huì)計(jì)記錄和財(cái)務(wù)報(bào)表中終止確認(rèn)（Derecognition）

　　由此可見，確認(rèn)不一定一次完成，它可能形成一個(gè)較長期的，甚至多次才會(huì)完成的過程。

　　要注意初步確認(rèn)（First-step recognition）和第二步確認(rèn)（Second-step recognition）即再確認(rèn)與初始確認(rèn)（Initial recognition）和后續(xù)確認(rèn)（Subsequent recognition）的區(qū)別。前者指交易和事項(xiàng)發(fā)生后每一個(gè)應(yīng)予以確認(rèn)的項(xiàng)目都先在帳簿（或其他記錄手段）上記錄，然后再計(jì)入財(cái)務(wù)報(bào)表的兩個(gè)步驟。后者則指相同的項(xiàng)目可能由于計(jì)量上的變動(dòng)，通過不同的事項(xiàng)修改（調(diào)正）原先確認(rèn)的金額。不論初始確認(rèn)或后續(xù)確認(rèn)均須通過初步確認(rèn)加以正式記錄并通過第二步確認(rèn)在財(cái)務(wù)報(bào)表表內(nèi)表述。

　　5.FASB在第5號概念公告中的重要貢獻(xiàn)，就是第一次提出財(cái)務(wù)報(bào)表所有要素必須共同遵循的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)以及收入確認(rèn)的補(bǔ)充指南。

　　確認(rèn)的第一項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)是需符合要素的定義，也許有人認(rèn)為“定義”是抽象的概念，它如何作為確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)？其實(shí)，在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架中，定義要素不是為定義而定義，而是為確認(rèn)而定義。要素的定義必須是要素的特征（本質(zhì)屬性）的反映。因此要素的定義乃是定義的基本特征的組合，我們分解每一項(xiàng)要素的定義，就能發(fā)現(xiàn)不同的要素有什么特點(diǎn)。比如，資產(chǎn)，其定義是“特定主體基于已發(fā)生的交易或事項(xiàng)而形成的可能的未來經(jīng)濟(jì)利益，它為主體所取得或主體能加以控制” □。從這個(gè)定義可分分解為資產(chǎn)的三個(gè)重要的特征，第一，它是可能的、未來的經(jīng)濟(jì)利益；第二，該經(jīng)濟(jì)利益已為企業(yè)所取得或予以控制；第三，企業(yè)所取得或已能控制的可能的未來經(jīng)濟(jì)利益是過去的交易、事項(xiàng)已發(fā)生的結(jié)果。這樣，會(huì)計(jì)人員對這三個(gè)特征就不再感到抽象，而可當(dāng)作辨認(rèn)某一項(xiàng)目是否屬于資產(chǎn)的本質(zhì)的標(biāo)準(zhǔn)。

　　這里是引用美國SFAC No.5 P.25的資產(chǎn)定義。IASC在其“財(cái)務(wù)報(bào)表編表框架”中則把資產(chǎn)定義為“資產(chǎn)是企業(yè)能加以控制的資源，該資源是過去事項(xiàng)的結(jié)果，預(yù)期可使未來經(jīng)濟(jì)利益流入企業(yè)”（International Accounting Standards 2001 ，IASC P.66）。兩個(gè)定義的明顯區(qū)別是FASB的資產(chǎn)定義認(rèn)為資產(chǎn)是企業(yè)的可能的未來的經(jīng)濟(jì)利益；ISAC的資產(chǎn)定義是預(yù)期使未來經(jīng)濟(jì)利益流入企業(yè)的資源；FASB認(rèn)為該項(xiàng)可能的未來經(jīng)濟(jì)利益為企業(yè)取得和控制而IASC則認(rèn)為該資源僅為企業(yè)所控制。至于我國，則把資產(chǎn)定義為：“是指過去的交易、事項(xiàng)形成并由企業(yè)擁有或控制的資源，該資源預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益”（《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》（2001）第5-6頁）。我國定義同時(shí)參考了FASB和IASC 的提法，但對于“經(jīng)濟(jì)利益”的表述，既不加“未來的”，也不加“可能的”等定語。

　　在未來的經(jīng)濟(jì)利益加上“可能的”定義，主要為了表明未來經(jīng)濟(jì)利益的不確定性。關(guān)于這個(gè)問題的詳細(xì)闡述，可參考SFAC No.6注釋（18）和（21）（見婁爾行譯《論財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念》），中國財(cái)經(jīng)出版社1992年版，第211頁，F(xiàn)ASB 《Original Pronouncements-Accounting Standards 》as of June 1，1996，1996/97 edition Vol Ⅱ p.p.1119-1120.

　　按照當(dāng)前的FASB的概念框架，一個(gè)項(xiàng)目要作為資產(chǎn)來確認(rèn)，這三個(gè)特征是缺一不可的。但是FASB 又強(qiáng)調(diào)未來的經(jīng)濟(jì)利益才是資產(chǎn)的本質(zhì)（the essence of an asset ）（FASB，1985），因?yàn)橘Y產(chǎn)對企業(yè)必須有用：或用于交換其他經(jīng)濟(jì)資源；或用以清償其債務(wù)；或用以生產(chǎn)有價(jià)值的商品與勞務(wù)。這一特性是資產(chǎn)最不可或缺的，其次它必須屬于企業(yè)所有或企業(yè)有權(quán)予以控制。否則。它的有用性對企業(yè)來說便是空的。至于說“為企業(yè)取得或控制的未來經(jīng)濟(jì)利益是過去的交易或事項(xiàng)的結(jié)果”。這一特性，似乎可以靈活看待。就是說，不一定是過去（已發(fā)生）的交易或事項(xiàng)，也可以是尚未發(fā)生的未來事項(xiàng)，只要通過合約（合同），嚴(yán)格規(guī)定了雙方的權(quán)利和義務(wù)，未來經(jīng)濟(jì)利益已經(jīng)明確地轉(zhuǎn)移企業(yè)，也可符合確認(rèn)中的可定義性標(biāo)準(zhǔn)。

　　對于資產(chǎn)的三個(gè)重要特性中第三個(gè)特性作靈活的解釋，F(xiàn)ASB似乎已有先例。在FASB頒布的“衍生工具和套期活動(dòng)會(huì)計(jì)”的準(zhǔn)則中，它先重述了資產(chǎn)和負(fù)債的三項(xiàng)重要的特性，而后，就衍生工具來說，F(xiàn)ASB指出“一項(xiàng)衍生工具的清算能力通過收取現(xiàn)金、其他金融資產(chǎn)或非金融資產(chǎn)而處于有利的條件之下，是未來經(jīng)濟(jì)利益的權(quán)利（right）的證據(jù)，從而是衍生工具成為資產(chǎn)的必須承認(rèn)的證據(jù)�！保‵ASB，1998）這里講衍生工具的清算能力，顯然指未來，未來經(jīng)濟(jì)利益的權(quán)利也是指未來。把衍生工具定義為資產(chǎn)（金融資產(chǎn)）的基本標(biāo)準(zhǔn)是它能在未來為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益（在獲得“利得（ gain）的條件下有收取現(xiàn)金、其他金融資產(chǎn)或非金融資產(chǎn)的權(quán)利），可見，F(xiàn)ASB把衍生工具確認(rèn)為資產(chǎn)的基本標(biāo)準(zhǔn)，正是資產(chǎn)特征中的第一個(gè)特征-未來的經(jīng)濟(jì)利益，也體現(xiàn)了FASB在第6號概念框架第172段中著重闡述的原則：”未來的經(jīng)濟(jì)利益是資產(chǎn)的本質(zhì)“。

　　確認(rèn)的另一項(xiàng)重要標(biāo)準(zhǔn)是要素具有可計(jì)量性。這里，應(yīng)當(dāng)著重闡明兩點(diǎn)：

　　1.每一個(gè)被確認(rèn)的項(xiàng)目要成為會(huì)計(jì)上的某一項(xiàng)要素，必須符合要素的質(zhì)與量的兩個(gè)方面。一方面，被確認(rèn)項(xiàng)目要符合要素的定義，是要求該項(xiàng)目合乎要素的質(zhì)的規(guī)定性，即要素的各項(xiàng)特性，尤其是代表本質(zhì)的特性例如資產(chǎn)，是指可能的未來的經(jīng)濟(jì)利益這一特性；另一方面，被確認(rèn)的項(xiàng)目要具有可計(jì)量的屬性，即要求該項(xiàng)目合乎要素的量的規(guī)定性，由于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的對象是能用貨幣表現(xiàn)的價(jià)值增值運(yùn)動(dòng)，可計(jì)量性主要指能用貨幣計(jì)量，一般指市場價(jià)格，包括過去的市場價(jià)格（歷史成本）、現(xiàn)在的市場價(jià)格（現(xiàn)行成本市價(jià)）、未來的市場價(jià)格（按預(yù)期未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值計(jì)算的公允價(jià)值）。以資產(chǎn)為例，正如FASB所說：“市場價(jià)格是未來的經(jīng)濟(jì)利益最明顯的證明”（FASB，1985）。前面曾經(jīng)說過，計(jì)量也是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的一個(gè)重要程序，對確認(rèn)來說。計(jì)量又是確認(rèn)的基本標(biāo)準(zhǔn)之一。即使一個(gè)項(xiàng)目符合要素的定義，不能可靠的計(jì)量，則會(huì)計(jì)慣例認(rèn)為，寧可推遲確認(rèn)而不冒降低信息的可靠性與相關(guān)性的風(fēng)險(xiǎn)，正是基于這一理由，有些符合要素特性（特別是符合要素本質(zhì)的特性-代表可能的、未來經(jīng)濟(jì)利益）的項(xiàng)目如企業(yè)自創(chuàng)商譽(yù)、人力資源等之所以不能確認(rèn)為資產(chǎn)，就因?yàn)樗�不能滿足可計(jì)量性、可靠性和相關(guān)性的要求。

　　在這些項(xiàng)目的確認(rèn)問題上，會(huì)計(jì)界一直存在著爭議。21世紀(jì)后，已邁入知識經(jīng)濟(jì)時(shí)代，無形資產(chǎn)在企業(yè)財(cái)富的創(chuàng)造中所起的作用與日俱增！確認(rèn)自創(chuàng)商譽(yù)、人力資源和其他無形資產(chǎn)的呼聲甚囂塵上！可以預(yù)料，在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的今后發(fā)展中，人們必能重點(diǎn)解決這些項(xiàng)目在財(cái)務(wù)報(bào)表中的正確確認(rèn)與可靠計(jì)量的問題。

　　2.計(jì)量作為一個(gè)重要的會(huì)計(jì)程序引起會(huì)計(jì)學(xué)家的注意遠(yuǎn)遠(yuǎn)早于確認(rèn)。這是因?yàn)�，記錄和�?bào)告應(yīng)是最早被人們利用并被人們識別的會(huì)計(jì)活動(dòng)，當(dāng)時(shí)人們稱之為簿記，而隨著簿記向會(huì)計(jì)發(fā)展，為了使記錄可靠，報(bào)告真實(shí)，計(jì)量就被提到會(huì)計(jì)活動(dòng)的議事日程，而予以特別的重視，在一個(gè)相當(dāng)長的時(shí)期，代表今天“計(jì)量”的會(huì)計(jì)術(shù)語是“資產(chǎn)估價(jià)和收益決定”。

　　二、會(huì)計(jì)計(jì)量

　　早在1907年，Chartes E.Sprague 在其主要討論記賬原理的名著《賬戶的哲學(xué)》中，在說明賬戶的形式時(shí)，就涉及同計(jì)量有關(guān)的價(jià)值信息。該書第二章“賬戶的形式”指出：賬戶“需要提供如的信息：多少價(jià)值（Value）？如何提供？何時(shí)提供？為何提供以及向誰提供”（Sprague，1907/1922）。1922年W. A. Paton則明確把反映價(jià)值列為會(huì)計(jì)的功能。他說：“會(huì)計(jì)的作用（功能）是記錄價(jià)值，分類價(jià)值并按照所有者及其代理人可以明智地利用他們處置資本的要求來組織現(xiàn)行價(jià)值數(shù)據(jù)”（Paton，1922/1962），Paton還說：“會(huì)計(jì)人員的職責(zé)的本質(zhì)包括分期決定企業(yè)凈收益和財(cái)務(wù)狀況”（Paton，1922/1962），1929年，John B. Canning 也重視計(jì)量與估價(jià)問題的研究。在他的名著《會(huì)計(jì)的經(jīng)濟(jì)學(xué)》中，有五章涉及會(huì)計(jì)計(jì)量，除第8章專門討論收益的計(jì)量外，9～13章都討論資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益即財(cái)務(wù)狀況的估價(jià)與重估價(jià)。Canning把估價(jià)分為直接估價(jià)和間接估價(jià)�！爸苯庸纼r(jià)是當(dāng)，而且僅當(dāng)已實(shí)現(xiàn)的貨幣收益存在并滿足可決定的條件，這種收益的增加，既可能是正的符號，也可能是負(fù)的符號（錢進(jìn)來或錢出去），它可用任何方法在將來的時(shí)期分配�！保–anning，1929）Alexander S. S. 則更強(qiáng)調(diào)收益決定。他寫道：“收益決定是企業(yè)會(huì)計(jì)人員的主要職能”（Alexander.1962）。其實(shí)，Paton也是一貫強(qiáng)調(diào)收益決定的重要性的代表人物。他后來在1940年同A.C. Littleton合著的《公司會(huì)計(jì)準(zhǔn)則緒論》則把他們重視收益決定的觀點(diǎn)發(fā)展到了新的高峰。該書共七章。其中三章（III、IV、V）就分別討論了同收益決定有關(guān)的成本、收入和收益。還在第Ⅱ章會(huì)計(jì)的基本概念中，創(chuàng)造性地提出了也是同收益決定密切相關(guān)的“計(jì)量的計(jì)價(jià)（報(bào)酬）”（measured consideration）、“成本歸屬性”（costs attach）和“力量與成就”（effort and Accomplishment ）等三個(gè)概念。尤其在“力量與成就”部分，他們?nèi)�面而深刻地闡述了會(huì)計(jì)上的“配比”（matching）原則，所謂“力量”是用“成本”測量的，而“成就”則由取得的“收入”表示。由于企業(yè)行為具有連續(xù)性，其最終的經(jīng)營結(jié)果總是在不確定性的將來，管理當(dāng)局、投資人和政府以及所有與企業(yè)利益相關(guān)的團(tuán)體，其決策絕不能等到企業(yè)經(jīng)營的最終結(jié)果（ultimate outcome ），而必須對企業(yè)業(yè)務(wù)進(jìn)度，在不同期間有一個(gè)“測量上的讀數(shù)”（Test reading ），其方法就是把期間的收入同所費(fèi)成本進(jìn)行比較，這就是會(huì)計(jì)上的配比原則（Paton ，Littleton 1946/1977）。從會(huì)計(jì)的歷史考察，Paton 和Littleton的這部著作的出版年代（1940年）大體上可以作為會(huì)計(jì)計(jì)量上對資產(chǎn)估價(jià)與收益決定孰輕孰重的分水嶺。在20世紀(jì)40年代以前，會(huì)計(jì)界重視資產(chǎn)估價(jià)，資產(chǎn)負(fù)債表被列為第一報(bào)表；而在20世紀(jì)40年代以后，會(huì)計(jì)界轉(zhuǎn)向重視收益決定（通過配比），損益表（收益表）變成實(shí)際上的第一報(bào)表，會(huì)計(jì)人員的作用也發(fā)生轉(zhuǎn)變。其實(shí)，Paton 和Littleton（1940年）已把資產(chǎn)視為“等待它們命運(yùn)的未分配成本”（unallocated costs awaiting their desting ）。會(huì)計(jì)師本質(zhì)上是“成本員”（costers ）而不是“估價(jià)員”（valuers ）。為進(jìn)一步分析會(huì)計(jì)計(jì)量，以下將從三個(gè)方面對它加以探討：

　　見 Pierre Jinghong Liang ：《Recognition： An Information Content Perspective》“Accounting Horizons”，September 2001，p.225.

　�。ㄒ唬╆P(guān)于計(jì)量的對象

　　計(jì)量的對象應(yīng)區(qū)分財(cái)務(wù)報(bào)表和其他財(cái)務(wù)報(bào)告。就財(cái)務(wù)報(bào)表而言，由于它僅反映財(cái)務(wù)信息（若含報(bào)表附注，則主要反映財(cái)務(wù)信息），貨幣計(jì)量是唯一或主要的計(jì)量屬性。財(cái)務(wù)報(bào)表的計(jì)量，又分為資產(chǎn)（包括作為負(fù)資產(chǎn)的負(fù)債和凈資產(chǎn)的所有者權(quán)益三部分）估價(jià)和收益決定兩項(xiàng)內(nèi)容。所謂收益決定一般指對收益表（損益表）的估價(jià)，亦即按實(shí)現(xiàn)原則確認(rèn)收入，按配比原則分配費(fèi)用，從而確定收益。其實(shí)資產(chǎn)的估價(jià)除決定企業(yè)財(cái)務(wù)狀況外，也能達(dá)到收益決定的目的。按照復(fù)式簿記機(jī)制，資產(chǎn)負(fù)債表與收益表存在著內(nèi)在聯(lián)系：

　　兩表的這種內(nèi)在的勾稽關(guān)系決定可以采取兩種方式之一來完成，其結(jié)果應(yīng)當(dāng)一致：

　　1.資產(chǎn)／負(fù)債觀。通過資產(chǎn)負(fù)債的正確估價(jià)，然后將不包含本期資本本身變動(dòng)在內(nèi)的期末與期初凈資產(chǎn)相比較求得本期凈收益。

　　2.收入／費(fèi)用觀。通過收入確認(rèn)與費(fèi)用配比，并對利得和損失進(jìn)行確認(rèn)求得本期凈收益。

　　至于其他財(cái)務(wù)報(bào)告的計(jì)量特點(diǎn)，將在“關(guān)于計(jì)量的結(jié)構(gòu)”部分說明。

　　對于利得與損失，通常只確認(rèn)已實(shí)現(xiàn)或已發(fā)生的，但近年來，包括國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在內(nèi)的各國準(zhǔn)則常常允許對某些未實(shí)現(xiàn)的利得和損失如外幣折算損益、固定資產(chǎn)重估價(jià)漲價(jià)或跌價(jià)進(jìn)行確認(rèn)，在美國按FAS130“報(bào)告全面收益”的要求，所確認(rèn)這些項(xiàng)目應(yīng)列入“全面收益表”中的其他全面收益部分。

　　（二）關(guān)于計(jì)量的結(jié)構(gòu)

　　計(jì)量是一個(gè)會(huì)計(jì)程序，也是會(huì)計(jì)的一項(xiàng)活動(dòng)，這一活動(dòng)需要進(jìn)行兩個(gè)方面的選擇：

　　1.計(jì)量的單位。計(jì)量的單位取決于計(jì)量對象的性質(zhì)。凡是要計(jì)量企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的價(jià)值（財(cái)務(wù)）方面，就只能選擇貨幣為計(jì)量單位。貨幣是唯一可以捉摸商品價(jià)值存在的形式。所以對財(cái)務(wù)報(bào)表的計(jì)量，只有或主要必須以貨幣為計(jì)量單位。由于貨幣作為一種特殊的商品，其本身的價(jià)值具有不穩(wěn)定性，在物價(jià)基本不變或變動(dòng)幅度不太激烈（例如沒有發(fā)生惡性通貨膨脹的國家和地區(qū)）的條件下，作為會(huì)計(jì)計(jì)量單位的貨幣通常都用一個(gè)國家或地區(qū)的法定名義貨幣，如中國用人民幣，美國用美元，香港用港幣。當(dāng)物價(jià)發(fā)生激烈變化，發(fā)生惡性通貨膨脹，則財(cái)務(wù)報(bào)表必須以不變價(jià)格貨幣（Constant dollars）即不變購買力（Constant purchase power）重新表述，通常按資產(chǎn)負(fù)債表日的計(jì)量單位表述（the measuring unit current at the balance sheet date）（IASC，1994）。凡是要計(jì)量企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的非財(cái)務(wù)方面，那就不能用貨幣為計(jì)量單位。近年以來，會(huì)計(jì)信息的用戶對非財(cái)務(wù)信息越來越表現(xiàn)出濃厚的興趣和深切的關(guān)注。美國AICPA1994年發(fā)表的Jenkins Committee report即眾所周知的改進(jìn)企業(yè)報(bào)告中就推出一個(gè)企業(yè)綜合報(bào)告模型，共涉及五種非財(cái)務(wù)信息，包括經(jīng)營數(shù)據(jù)、前瞻性信息、有關(guān)營業(yè)部門和股東的信息和公司背景。FASB則在2001年《改進(jìn)企業(yè)報(bào)告：對增進(jìn)自愿披露的洞察》增加了有關(guān)無形資產(chǎn)的信息（FASB，2001）。但這里必須指出，《改進(jìn)財(cái)務(wù)報(bào)告》中列舉的各項(xiàng)信息在非財(cái)務(wù)信息披露中是不能用貨幣計(jì)量的，它們屬于非定量信息；有的如無形資產(chǎn)的確認(rèn)，又可能屬于貨幣計(jì)量信息。一切事物都有質(zhì)和量兩個(gè)方面，非財(cái)務(wù)信息當(dāng)然也能計(jì)量，但需要采用適用計(jì)量對象性質(zhì)特點(diǎn)的多種計(jì)量單位。如“市場占有率”的量化標(biāo)準(zhǔn)是百分比；管理部門及股東的量化指標(biāo)是這些人員的學(xué)歷高低、經(jīng)歷長短和股份比率多寡以及人數(shù)，等等。

　　惡性通貨膨脹有一個(gè)國際慣例和標(biāo)準(zhǔn)，1994年重編的IAS No.29第3段列舉（但不限于）通貨膨脹有5個(gè)特定可以參考（《International Accounting Standards 2001》IASC 2001，P.P.701-702）。

　　有關(guān)非財(cái)務(wù)信息的披露問題，英國（Accountancy）》（September 2001）刊登的一篇文章“Counting More than Numbers ”作了詳細(xì)的論述。它把非財(cái)務(wù)信息分為前瞻性的非財(cái)務(wù)信息（如公司的自身環(huán)境；公司的周圍環(huán)境和戰(zhàn)略與管理）和歷史的非財(cái)務(wù)信息（如產(chǎn)品；顧客；公司發(fā)展趨勢）。在前瞻性非財(cái)務(wù)信息中可細(xì)分為：

　　①公司周圍的環(huán)境 ②戰(zhàn)略與管理 ③公司發(fā)展趨勢

　　。新公司進(jìn)入該行業(yè)的能力； .外部發(fā)展趨勢戰(zhàn)略的一致性和管理方法 .影響公司未來現(xiàn)金流量增

　　。在行業(yè)中的競爭對手及其地位 .授權(quán)的基礎(chǔ)結(jié)構(gòu) 減的有利和不利環(huán)境

　　。市場、競爭或技術(shù)的變化； （a）組織結(jié)構(gòu)；（b）企業(yè)戰(zhàn)略 .公司的財(cái)務(wù)彈性、變化和

　　。影響分部的法規(guī)和法律。 （c）管理哲學(xué)；（d）雇員激勵(lì) 原因（資源流動(dòng)性的識別）

　　。主要目標(biāo)，戰(zhàn)略和影響戰(zhàn)略的實(shí)施因素 .前瞻性信息的質(zhì)量

　　。任務(wù)，廣泛目標(biāo)和達(dá)成目標(biāo)的戰(zhàn)略

　　。指標(biāo)的類型和數(shù)額/管理獎(jiǎng)金和用于計(jì)算的方法

　�。ㄒ陨弦姟禔ccountancy》（September 2001）P.115表1和P.116表2）

　　2.計(jì)量的屬性。計(jì)量的屬性代表計(jì)量的特性，如何選擇恰當(dāng)?shù)挠?jì)量屬性，對于計(jì)量的可靠、相關(guān)與否，至關(guān)重要。美國FASB曾列舉過五種通用的計(jì)量屬性（見SFAC No.5和SFAC No.7），其中較常用的歷史成本、現(xiàn)行成本和公允價(jià)值。歷史成本是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)沿用最久的計(jì)量屬性。根據(jù)AICPA在1994年的調(diào)查，大多數(shù)用戶仍贊成歷史成本為基礎(chǔ)的計(jì)量模式，這不僅因?yàn)椴捎脷v史成本，運(yùn)用的是過去的交換價(jià)格，有相對可靠的證據(jù)可以檢查稽核；也不僅因?yàn)椴捎脷v史成本計(jì)量，可以不考慮入賬后的價(jià)值變動(dòng)，從而節(jié)約核算成本；而且因?yàn)樗�能向用戶提供“穩(wěn)定的和一致的基準(zhǔn)（benchmark），對于了解一個(gè)企業(yè)，識別其發(fā)展趨勢，通過推斷盈利和現(xiàn)金流量評估一個(gè)企業(yè)有很大的好處”（AICPA，1994）。非常明顯，歷史成本的嚴(yán)重缺點(diǎn)是相關(guān)性不夠，經(jīng)常被人們認(rèn)為無助于面向未來的決策 ⊙，取而代之的，就是現(xiàn)行成本和公允價(jià)值。在世界經(jīng)濟(jì)處于高通貨膨脹的20世紀(jì)60年代末至70年代初，現(xiàn)行成本曾被會(huì)計(jì)界看好，英國SSAP16和美國的FAS 33，曾以現(xiàn)行成本（重置成本）為基礎(chǔ)的計(jì)量模式逐漸取代歷史成本計(jì)量模式的傳統(tǒng)地位。所謂現(xiàn)行成本是指企業(yè)替換一項(xiàng)現(xiàn)在擁有的、功能良好的資產(chǎn)（減折舊或攤銷）所應(yīng)付出購買現(xiàn)金數(shù)，它關(guān)注該資產(chǎn)的潛在服務(wù)成本 .現(xiàn)行成本的一個(gè)重要特點(diǎn)是每一個(gè)會(huì)計(jì)時(shí)期，都要按現(xiàn)行成本重新開始計(jì)量，現(xiàn)行成本與歷史成本，或前后兩項(xiàng)現(xiàn)行成本的差額，要確認(rèn)持有（未實(shí)現(xiàn)）利得或損失（hold （unrealized）gains or losses ）Edger O. Edwards 和Philip W.Bell在其《企業(yè)收益的理論和計(jì)量》指出：“每一個(gè)企業(yè)的活動(dòng)都有持有活動(dòng)（holding activities）和經(jīng)營活動(dòng)（operating activities）。一個(gè)企業(yè)意圖取得利潤的活動(dòng)很方便地分為（1）通過聯(lián)合或轉(zhuǎn)換生產(chǎn)因素形成產(chǎn)品，其銷售價(jià)值超過生產(chǎn)要素所產(chǎn)生的利潤和（2）由于資產(chǎn)價(jià)值升值（或負(fù)債價(jià)值減值），而這種資產(chǎn)（或負(fù)債）是企業(yè)所擁有而產(chǎn)生的利得，在第（1）種情況下利潤的形成由于利用要素；在（2）種情況下利得的形成結(jié)果則由于持有要素或產(chǎn)品”（Edward，1961/1973）�，F(xiàn)行成本的這一特點(diǎn)，決定它對決策具有相關(guān)性，但比較于可靠的計(jì)量，要確定現(xiàn)有資產(chǎn)具有相同服務(wù)潛力（即可帶有相同的未來經(jīng)濟(jì)利益）的同類資產(chǎn)的現(xiàn)行購買金額不是一件容易的事情。就是說，用現(xiàn)行成本取代歷史成本計(jì)量，未必符合效益大于成本的原則。因此當(dāng)通貨膨脹浪潮在全世界已基本平息的時(shí)代，除英國、荷蘭等少數(shù)國家外，大多數(shù)國家的財(cái)務(wù)報(bào)表已很少按現(xiàn)行成本表述財(cái)務(wù)報(bào)表。當(dāng)前，看好的計(jì)量屬性是公允價(jià)值（fair value）。嚴(yán)格地說，公允價(jià)值應(yīng)當(dāng)視為“公允價(jià)格”。因?yàn)�，公允價(jià)值最理想的代表就是市場價(jià)格，如果某種資產(chǎn)并無公開的活躍的市場，沒有形成能為買賣雙方均可接受的市場價(jià)格，則可用未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值來尋求公允價(jià)值（見SFAC No.7）或通過模式計(jì)算。公允價(jià)值若能取代歷史成本，意味著財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表模式將以歷史成本為基礎(chǔ)的傳統(tǒng)模式向以價(jià)值為主的創(chuàng)新模式轉(zhuǎn)變。這將在一定程度上消除會(huì)計(jì)界與經(jīng)濟(jì)學(xué)界在企業(yè)計(jì)量問題上長期存在的分歧。但根據(jù)AICPA1994年Jenkins Committee的調(diào)查研究，在美國，大多數(shù)用戶并不贊成用以價(jià)值為基礎(chǔ)的計(jì)量模式替代現(xiàn)行的會(huì)計(jì)模式（應(yīng)指多種計(jì)量屬性并用歷史成本為主），反對的理由主要是：第一，以價(jià)值為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)模式與大多數(shù)用戶評估企業(yè)或衡量風(fēng)險(xiǎn)的方法不一致�！百Y產(chǎn)負(fù)債表的目的不是提供公司價(jià)值的預(yù)計(jì)。使用者一般并非通過把個(gè)別資產(chǎn)的價(jià)值相加減去個(gè)別負(fù)債總計(jì)去計(jì)量（估價(jià)）一家公司的持續(xù)經(jīng)營價(jià)值，而是以（企業(yè)）未來盈利或現(xiàn)金流量為基礎(chǔ)計(jì)價(jià)持續(xù)經(jīng)營活動(dòng)。這通常是公司價(jià)值占支配地位的驅(qū)動(dòng)器。”第二，“在財(cái)務(wù)報(bào)表中，取代歷史成本的價(jià)值信息缺乏足夠的可靠性。價(jià)值的估計(jì)可能是管理當(dāng)局的主觀決定或不完整市場或以假想市場模式為基礎(chǔ)�！保ˋICPA，1994）。

　　歷史成本其實(shí)也并非對用戶的決策毫無幫助。用戶肯定它有用的優(yōu)點(diǎn)中就說明：它在人們決策中具有反饋價(jià)值和預(yù)測價(jià)值。

　�。ㄈ�）關(guān)于計(jì)量的過程與確認(rèn)的關(guān)系

　　計(jì)量包括貨幣計(jì)量與非貨幣計(jì)量。貨幣計(jì)量產(chǎn)生財(cái)務(wù)信息，它構(gòu)成財(cái)務(wù)報(bào)表的內(nèi)容并同確認(rèn)存在著密切聯(lián)系，就貨幣計(jì)量來說，實(shí)際上也是一個(gè)過程。凡是初始確認(rèn)的項(xiàng)目都需要初始計(jì)量，歷史成本、現(xiàn)行成本、公允價(jià)值等屬性都可用于初始計(jì)量。但它們有區(qū)別。歷史成本在初始計(jì)量后由于不再反映計(jì)量項(xiàng)目的價(jià)值變化，因而不需要后續(xù)計(jì)量。而采用現(xiàn)行成本或公允價(jià)值為初始計(jì)量屬性時(shí)，在價(jià)值變化后需要結(jié)合后續(xù)確認(rèn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，一般為重新開始計(jì)量（資產(chǎn)的重估價(jià)除外）。如果終止確認(rèn)，則同樣要終止計(jì)量。運(yùn)用歷史成本進(jìn)行計(jì)量的項(xiàng)目，其價(jià)值變化通常屬于攤銷和分配，有時(shí)采用未來現(xiàn)金流量貼現(xiàn)值來表示。

　　嚴(yán)格地說，只有初始確認(rèn)時(shí)用于計(jì)量的歷史成本、現(xiàn)行成本、公允價(jià)值等才能稱為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的一項(xiàng)完整的計(jì)量屬性。比如未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，由于不能作為初始計(jì)量屬性，它總是在歷史成本或現(xiàn)行成本的基礎(chǔ)上加以應(yīng)用的，因此，只能算一種攤銷的方法（FASB，2000）。

　　三、收入的確認(rèn)

　　在第一部分，我們已較為詳細(xì)地研究了會(huì)計(jì)確認(rèn)，并指出正確的會(huì)計(jì)確認(rèn)對于保證財(cái)務(wù)報(bào)表的信息的完整、可靠與相關(guān)，具有至關(guān)重要的作用。確認(rèn)離不開計(jì)量，否則財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)就不能提供對決策有用的定量信息。因此，在第二部分，又討論了會(huì)計(jì)計(jì)量，回過來，我仍須進(jìn)一步研究會(huì)計(jì)要素中最重要的一個(gè)要素-收入的確認(rèn)。按照配比原則，一個(gè)企業(yè)的盈利（收益）主要是由收入同與其相配比的費(fèi)用確定的�！坝�利及其組成內(nèi)容，作為報(bào)告期業(yè)績的基本計(jì)量，其重要性被普遍承認(rèn)。因此，盈利組成確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的應(yīng)用，需要進(jìn)一步的指南。”考慮到在企業(yè)中常常有許多復(fù)雜因素交互作用，其合理分析，往往令會(huì)計(jì)分析無能為力。這樣，再基于盈利信息的重要性，指南“對盈利組成內(nèi)容的確認(rèn)，比確認(rèn)資產(chǎn)或負(fù)債的其他變動(dòng)更為嚴(yán)格�！保⊿FAC No.5 79和注○48）

　　財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的發(fā)展，完全證實(shí)了FASB在15年前的預(yù)言。盈利的確認(rèn)，尤其是收入的確認(rèn)必須特別嚴(yán)格，需要有防止虛假確認(rèn)收入的具體指南。根據(jù)刊登在2001年6月份《Journal of Accountancy》的一篇文章透露：在美國上市公司中，從1987到1997 十年中，超過半數(shù)的財(cái)務(wù)報(bào)告欺詐，涉及收入的高估 .這難怪美國SEC前主席Arthur Levitt1998年9月28日在紐約大學(xué)法律與商務(wù)中心所作的演講，把這種行為斥之為“數(shù)字游戲”（The numbers game）并揭露了五種造假手法，四種手法屬于粉飾盈利，一種手法則為明顯地通過提前確認(rèn)收入來高估盈利。在這篇演講中，他代表SEC表示要重新研究一個(gè)關(guān)于收入確認(rèn)中允許確認(rèn)和禁止確認(rèn)的解釋性指南�；�于打擊會(huì)計(jì)作假的需要，收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)再一次成為美國會(huì)計(jì)界關(guān)注的熱點(diǎn)�，F(xiàn)在，我們研究收入確認(rèn)，既要重溫FASB在1984年第5號概念公告中關(guān)于收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)和指南（該公告第4部分），更要關(guān)注SEC在1999年12月頒布的“Staff Accounting Bulletin SAB 101”。這對于我國防止上市公司粉飾盈利，弄虛作假，也有十分現(xiàn)實(shí)的意義。

　　眾所周知，F(xiàn)ASB在1984年的第5號概念公告中，曾對盈利組成（包括收入）的確認(rèn)制定了具體的指南。FASB認(rèn)為，收入確認(rèn)的補(bǔ)充指南是兩條：

　�。�1）已實(shí)現(xiàn)（realized）。指商品及其他資產(chǎn)已經(jīng)轉(zhuǎn)換為現(xiàn)金或收取現(xiàn)金的要求（claims to cash）或可實(shí)現(xiàn)（realizble），它指收入或持有商品不難轉(zhuǎn)換為已知的現(xiàn)金數(shù)額或收取現(xiàn)金要求。所謂的不難轉(zhuǎn)換，則指該資產(chǎn)有互換的組成單位，在交易活躍的市場上有公開的標(biāo)價(jià)且該資產(chǎn)進(jìn)入市場后，一致嚴(yán)重地影響價(jià)格。

　�。�2）已賺得（earned）。指已完成取得收入所必要的生產(chǎn)、銷售等核心活動(dòng)。仔細(xì)分析上述兩個(gè)標(biāo)準(zhǔn)，都還不夠嚴(yán)格和嚴(yán)密。例如，收取現(xiàn)金的要求能否實(shí)現(xiàn)；所謂不難轉(zhuǎn)換為現(xiàn)金的兩個(gè)特性，是否具備；都存在著不確定性。就算已經(jīng)收取了現(xiàn)金的收入，是否能肯定這種收入已能實(shí)現(xiàn)呢？恐怕未必能夠肯定。對于提供的勞務(wù)，如購買者已經(jīng)消費(fèi)（比如供水、供氣、供電），則收取了現(xiàn)金的勞務(wù)收入確實(shí)已經(jīng)實(shí)現(xiàn)，就可以確認(rèn)。但對于提供銷售的商品，如合同給予購買者的退貨權(quán)，則雖收取了現(xiàn)金，買方仍有退貨的可能，收入的現(xiàn)金仍可能全部或部分退回。因此，美國FAS-48“存在退貨權(quán)的收入確認(rèn)”（July 1981）又進(jìn)一步作了規(guī)定，即必須完全符合下列條件，有退貨權(quán)的收入才能確認(rèn)：

　　。銷予買方的銷售價(jià)格實(shí)質(zhì)上是固定的，或該價(jià)格在銷售日能夠確定；

　　。買方向賣方支付了貨款或買方對賣方承諾支付的義務(wù)，當(dāng)產(chǎn)品再銷售時(shí)，這種支付義務(wù)不是或有的；

　　。買方對賣方的支付義務(wù)不會(huì)因?yàn)樯唐繁槐I竊，或?qū)嵨镒陨頁p毀或產(chǎn)品受到損害而變化；

　　。買方基于再銷售獲得產(chǎn)品具有賣方所提供以外的經(jīng)濟(jì)財(cái)物（附注刪節(jié)）；

　　。由于買方造成產(chǎn)品的再銷售，賣方的未來業(yè)績沒有產(chǎn)生重大的義務(wù)；

　　。未來退貨的金額能夠合理地估計(jì)。（par.6）

　　很明顯，上述補(bǔ)充條件在于：第一，合理評估有退貨權(quán)銷售中存在不確定性；第二，比較突出地強(qiáng)調(diào)與這種產(chǎn)品所有權(quán)相關(guān)聯(lián)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬必須已由賣方轉(zhuǎn)移于買方。所以，上列條件中多處提到“義務(wù)（風(fēng)險(xiǎn)）”的轉(zhuǎn)移。再如已賺得，也很難作為收入確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)，這同已實(shí)現(xiàn)和可實(shí)現(xiàn)的含義基本相同。而且，這一標(biāo)準(zhǔn)主要從賣方角度考慮，企業(yè)已完成賺取收入而必須付出代價(jià)的全部或僅是主要行為。以商品銷售來說，如已經(jīng)發(fā)貨，或買方已經(jīng)簽署了賬單，這都應(yīng)屬于已賺得的標(biāo)志。其實(shí)，這并不意味著風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移，收入就能確認(rèn)。

　　正因?yàn)镕ASB第5號概念框架的收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)尚不嚴(yán)密、具體，SEC根據(jù)前主席Arthur Levitt的指示 ，一年之后，發(fā)布了SAB 101.SEC首席會(huì)計(jì)師Lynn E ，Turner 再一次強(qiáng)調(diào)“從SEC來看，我們認(rèn)為財(cái)務(wù)報(bào)告的質(zhì)量是非常嚴(yán)重的……，交易需要按照它的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)而不是按其形式加以會(huì)計(jì)處理。我們要求公司、審計(jì)師、財(cái)務(wù)分析師和投資人關(guān)注總體的質(zhì)量……�！�

　　關(guān)于SEC 的SAB101，它特別要求，收入確認(rèn)之前，交易必須符合以下四條標(biāo)準(zhǔn)：

　　。具有說服力的雙方協(xié)議的證據(jù)；

　　。貨物已經(jīng)發(fā)出，勞務(wù)已經(jīng)提供；

　　。對購買者的銷售價(jià)格是固定的或可以確定的；

　　。收賬能力能夠合理加以肯定。

　　這四項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)是通用的，主要適用于大多數(shù)傳統(tǒng)企業(yè)。它比傳統(tǒng)收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)增加的要求，是第一條和第四條，即交易要有交易雙方協(xié)議的有力證據(jù)；對于可實(shí)現(xiàn)的收入，其收賬能力要能夠合理加以肯定。對于電子商務(wù)公司和互聯(lián)網(wǎng)交易占很大比重的公司，SAB101還提供了收入確認(rèn)的補(bǔ)充指南，主要包括：銷售協(xié)議的時(shí)間證明；主要契約的次要協(xié)議；發(fā)貨標(biāo)準(zhǔn)；買方有退貨權(quán)等等。

　　此外，SAB101 還要求根據(jù)APB opinion No.22“會(huì)計(jì)政策披露”，對收入確認(rèn)政策進(jìn)行披露。例如，公司必須在財(cái)務(wù)報(bào)表中披露預(yù)計(jì)退貨的重大變化。同時(shí)應(yīng)在“管理當(dāng)局的討論與分析”（MD

　　。影響收入有利或不利事項(xiàng)；

　　。收入成本之間的關(guān)系；

　　。影響收入增減原因與事實(shí)的分析。

　　總之，對于企業(yè)的收入，SAB101不僅補(bǔ)充規(guī)定了確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)，而且要求對無法確認(rèn)的、有關(guān)收入的非財(cái)務(wù)事項(xiàng)在報(bào)告外進(jìn)行披露，并要求在財(cái)務(wù)報(bào)告的其他手段-“（MD

　　四、結(jié)論

　　確認(rèn)、計(jì)量和披露都是財(cái)務(wù)報(bào)告表述財(cái)務(wù)和非財(cái)務(wù)信息的手段。雖然近年來，人們?nèi)找骊P(guān)注非財(cái)務(wù)信息的披露，鼓勵(lì)涉及企業(yè)經(jīng)營前景、經(jīng)營戰(zhàn)略和經(jīng)營規(guī)劃、在競爭中的機(jī)遇和風(fēng)險(xiǎn)以及有關(guān)無形資產(chǎn)（包括人力資源、企業(yè)品牌、知識基礎(chǔ)和商譽(yù)等）等方面的自愿披露，因?yàn)檫@些披露對于投資人的長期決策具有重要意義。但是，在財(cái)務(wù)報(bào)表中進(jìn)行的確認(rèn)和計(jì)量（主要指貨幣計(jì)量）仍然能提供最可靠和最相關(guān)的財(cái)務(wù)信息。由于收入確認(rèn)涉及企業(yè)的業(yè)績計(jì)量，一個(gè)企業(yè)弄虛作假，欺騙投資人，也往往集中在確認(rèn)、計(jì)量，確認(rèn)一直被會(huì)計(jì)學(xué)家視為會(huì)計(jì)難題 .近年來為了防止報(bào)表作假，人們特別關(guān)注收入的確認(rèn)，其他如衍生金融工具、股票期權(quán)、研究與開發(fā)費(fèi)用、人力資源、自賺商譽(yù)等等的確認(rèn)，也困擾著會(huì)計(jì)界。即使SEC在FASB的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)之外，又補(bǔ)充了SAB101.但是，我們?nèi)圆荒苤竿�這一補(bǔ)充指南能堵塞收入確認(rèn)中的所有漏洞。而且這些準(zhǔn)則和指南更不可能解決會(huì)計(jì)確認(rèn)中的許多理論問題。在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中，有關(guān)計(jì)量屬性的選用也存在著分歧。盡管公允價(jià)值的應(yīng)用日益被國際會(huì)計(jì)界看好，但它能否完全取代歷史成本；對金融資產(chǎn)和金融負(fù)債以外的所有項(xiàng)目有無普遍的適用價(jià)值；始終有巨大的爭議。因此今后會(huì)計(jì)計(jì)量如何演變，人們也將拭目以待。

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