過去，在公眾的心中，非營利機(jī)構(gòu)應(yīng)該致力于一些有價值的而往往是賒本的事業(yè)，它們的存在本身被看作要依賴于慈善捐贈，而賺錢與慈善事業(yè)是水火不相容的兩回事。近年來，由于市場驅(qū)動，非營利組織介入營利領(lǐng)域，以商業(yè)收入來支持公益事業(yè)的做法日益普遍，商業(yè)運(yùn)作的形式日趨多樣。盡管該項收入占非營利組織總收入的比例依然只是很小一部分，但是卻影響著非營利事業(yè)的發(fā)展規(guī)模和發(fā)展方向。因此大多數(shù)國家在立法上越來越重視對非營利組織所得收入的管理和規(guī)范，傾向于給予非營利組織更多的選擇發(fā)展空間，由限制向營利領(lǐng)域介入轉(zhuǎn)向規(guī)范其商業(yè)經(jīng)營。一般來說，為確保組織活動的非營利宗旨，防止稅收的流失，稅法至少應(yīng)解決如下問題：一個免稅的非營利組織可以開展多少與組織宗旨無關(guān)的商業(yè)活動？對與組織宗旨相關(guān)的商業(yè)收入和無關(guān)商業(yè)收入的稅收規(guī)定應(yīng)作怎樣的區(qū)分？法律依據(jù)是什么？對于非營利組織經(jīng)營所得的使用法律應(yīng)作怎樣的限制？對資金流向要如何從稅收上加以管理？事實(shí)上，這些問題一直是理論界和政策部門爭論的焦點(diǎn)，同時也是立法不斷完善的關(guān)鍵所在。

　　一、非營利組織的“贏利”趨勢

　　1.非營利組織“贏利”的現(xiàn)實(shí)性分析。非營利組織的資金來源大體可分為四部分：財政補(bǔ)貼，包括來自中央政府和地方政府的撥款和項目經(jīng)費(fèi)；社會捐贈，包括個人捐贈、企業(yè)、基金會及國際組織提供的資助；服務(wù)收費(fèi)，包括會員繳費(fèi)、服務(wù)取酬；經(jīng)營性收入，包括經(jīng)營實(shí)體收入、投資收入、產(chǎn)品銷售收入等。而不同的社會發(fā)展時期非營利組織的籌資渠道又會有所不同。羅森堡（Nelson Rosenbaum）以美國為典型，把美獨(dú)立戰(zhàn)爭后非營利事業(yè)的演進(jìn)分成四個階段，相應(yīng)地非營利組織的籌資也分為四種模式，即20世紀(jì)初期之前的民主互助模式、工業(yè)革命階段的慈善贊助模式、經(jīng)濟(jì)蕭條階段的人民權(quán)利模式以及當(dāng)代市場競爭階段的商業(yè)經(jīng)營模式。在前三個階段，非營利組織的資金來源分別是靠私人互助、富人慷慨解囊、政府資助。而在市場競爭日益激烈的今天，單靠傳統(tǒng)的資助模式已不足以維持非營利組織的生存和發(fā)展，它們必須自謀生路，全力尋求資金來源上的自給自足。

　　現(xiàn)實(shí)的發(fā)展也證實(shí)商業(yè)收入是當(dāng)代非營利組織的不可缺少的資金來源。根據(jù)約翰�；羝战鹚狗菭I利部門的比較研究項目（GNP）對全球22國的統(tǒng)計結(jié)果顯示，各國非營利部門的平均收入來源是會費(fèi)和其他商業(yè)收入占49%、公共撥款占40%、而慈善捐贈僅占11%，而且該項收入包括了個人捐贈、基金捐贈和團(tuán)體捐贈在內(nèi)。其中，以會費(fèi)、服務(wù)費(fèi)和經(jīng)營收入為主的國家占59%；而以政府撥款為主的國家位居第二。該項研究反映出的最明顯結(jié)論是，過去想當(dāng)然認(rèn)為非營利組織的經(jīng)費(fèi)主要來自民間志愿捐贈的觀念是錯誤的，事實(shí)上，沒有一個國家的非營利部門是主要依靠私人慈善捐贈生存，盡管這一直是非營利組織積極爭取的重要資源。即使在美國這個私人捐贈最為盛行的國家，私人捐贈占非營利組織資金結(jié)構(gòu)的比重也僅為12.9%，而多達(dá)3200億美元（占56.6%）是來自服務(wù)收費(fèi)和經(jīng)營性收入（1995年）。隨著非營利組織的籌資環(huán)境逐漸變得復(fù)雜，自籌資金的比例逐步增加，適當(dāng)?shù)氖袌鲞\(yùn)作正被引入非營利領(lǐng)域，成為新時期非營利組織壯大規(guī)模和推廣其社會使命的重要手段。

　　2.非營利組織“贏利”的可能性分析。隨著公民社會的發(fā)展，非營利組織的商業(yè)化經(jīng)營逐漸得到公眾的認(rèn)同。這些組織在不改變其公益使命的前提下可以從事合法的經(jīng)濟(jì)和商業(yè)活動，可以有市場、有營銷和利潤，甚至可以使用與營利組織相同的方式賺錢。但是，伴隨非營利組織在營利領(lǐng)域的活動日益多樣化，有關(guān)組織是否可以“贏利”以及如何“贏利”的探討成為焦點(diǎn)。按照理論界的說法，由于非營利組織的非營利性，使其不能通過以營利為目的經(jīng)營活動來獲得利潤，維持自身的存續(xù)與發(fā)展，這是它有別于企業(yè)等市場主體的根本特征。那么，非營利組織“不營利”是否意味著它不能從事商業(yè)活動及創(chuàng)造收入呢？

　　20世紀(jì)90年代初，非營利領(lǐng)域的知名學(xué)者萊斯特。塞拉蒙教授就非營利組織的“非營利性”作出了明確界定。他指出，非營利組織區(qū)別于商業(yè)組織的基本特征-“非營利”應(yīng)體現(xiàn)在以下三方面：①不以營利為目的，即非營利組織不以獲取利潤為組織的根本宗旨；②不能進(jìn)行利潤分配，即非營利組織允許從事一定形式的經(jīng)營活動賺取利潤，只是贏余收入不能在成員間進(jìn)行分紅或利潤分配；③不得將組織資產(chǎn)轉(zhuǎn)為私人資產(chǎn)，即非營利組織的資產(chǎn)是一定意義上的“公益或互益資產(chǎn)”，屬于社會，不歸組織經(jīng)營者所有。

　　由此看來，非營利組織完全可以開展一定形式的經(jīng)營性活動及產(chǎn)生利潤，只要該活動遵循“非營利”的原則，而不是受利潤驅(qū)動，以營利為目的。事實(shí)上在大多數(shù)國家，只要不違背“非營利”的宗旨，非營利組織的商業(yè)經(jīng)營就是合法的，就能獲得社會的認(rèn)同，其稅收上的減免稅待遇也不會受到威脅。

　　3.非營利組織“贏利”的必要性分析。在市場化程度較高的競爭時代，消費(fèi)者的購買有了比較選擇的機(jī)會，非營利領(lǐng)域也逐漸擺脫了通過在市民中間的精神說教獲取捐款的依賴心理，而引進(jìn)了用項目、社會影響等無形產(chǎn)品參與市場競爭的概念，他們必須具備更強(qiáng)的市場運(yùn)作能力、更多的發(fā)展資金才能保持不敗的業(yè)績，而傳統(tǒng)的資助模式顯然難以維持非營利組織不斷擴(kuò)大的項目及活動開銷。一方面，私人慈善捐贈的市場規(guī)模始終有限，另一方面，隨著政府逐步退出在社會福利事業(yè)中的壟斷地位，公共部門給予非營利組織的財政撥款也日益削減。由于資金不足，很多管理人才被挖走，活動開展受限，社會影響力低下。事業(yè)成長與資金收縮的矛盾是目前很多非營利組織都面臨的問題。因此，在慈善捐贈不盛行和政府投資日益減少的今天，非營利組織介入營利領(lǐng)域的經(jīng)濟(jì)活動將是發(fā)展的必然趨勢，未來發(fā)展公益事業(yè)所需的資金將更多地依賴服務(wù)收費(fèi)和商業(yè)運(yùn)作資金。

　　目前，世界各國的非營利組織都在積極尋求通過商業(yè)化的渠道籌款，以維持組織的運(yùn)作和提供服務(wù)，保證完成組織的社會使命。自營創(chuàng)收的活動被看作是比捐款和撥款更為可靠也更為穩(wěn)定的資金來源。不僅如此，非營利組織的收支能力在很大程度上還關(guān)系到它能爭取到多少政府撥款和企業(yè)贊助。有調(diào)查顯示，在相同類型的非營利組織中，能夠較容易獲得資助的總是那些籌資能力強(qiáng)、社會影響大、并能使捐贈資金不斷增值的非營利組織。政府是以各個組織獲得社會資源的多寡作為社會大眾肯定程度的指標(biāo)，并以此為依據(jù)決定給予哪個組織更多的財政支持。而企業(yè)也不愿意把錢捐給一個完全依賴外界“供血”、不知何時就會“死亡”的公益組織，即使該組織從事的事業(yè)多么為社會所需。社會的發(fā)展趨勢要求非營利組織在繼續(xù)爭取傳統(tǒng)財源的同時進(jìn)入營利性領(lǐng)域?qū)で笮碌馁Y金來源，以保證其能自由開展業(yè)務(wù)活動而盡量不受外界捐資不足的制約。正向弗斯頓伯格所說：“現(xiàn)代非營利機(jī)構(gòu)必須是一個混合體：就其宗旨而言，它是一個傳統(tǒng)的慈善機(jī)構(gòu)；而在開辟財源方面，它是一個成功的商業(yè)組織。當(dāng)這兩種價值觀在非營利組織內(nèi)相互依存時，該組織才會充滿活力�！�

　　二、對非營利組織從事商業(yè)活動的稅收規(guī)制

　　目前各國都制定嚴(yán)格而周詳?shù)姆�律法�?guī)及制度體系，對非營利組織的相關(guān)收入主要通過稅法加以監(jiān)督和管理。一方面通過不同的稅收優(yōu)惠政策規(guī)范、引導(dǎo)非營利組織的商業(yè)活動，另一方面對非營利組織商業(yè)收入的使用加以限制。如果超越了有關(guān)限制，則不僅非營利組織的減免稅資格受到威脅，而且還可能被撤銷其組建批準(zhǔn)及受到不同程度的處罰。

　　1.有關(guān)商業(yè)收入的稅收優(yōu)惠政策。對非營利組織的所得給予稅收優(yōu)惠政策是各國通行的趨勢與做法。一般的規(guī)則是，稅法允許非營利組織開展商業(yè)經(jīng)營，但是對此類業(yè)務(wù)收入?yún)s不能享有免稅資格，非營利組織的商業(yè)收入要和營利機(jī)構(gòu)一樣，依據(jù)相同的稅收規(guī)定繳納所得稅。具體來說，各國政府對非營利組織從事商業(yè)活動的稅收規(guī)制大體分為五種情況：

　�、賹Ψ菭I利組織從事的一切經(jīng)濟(jì)活動生成的利潤實(shí)行全面征稅制。如在保加利亞、印度、菲律賓等不發(fā)達(dá)國家，非營利組織從事所有商業(yè)活動生成的凈收入，包括利息、股息、紅利皆須繳納所得稅。該項規(guī)定雖然確保了非營利組織的非營利性，防止了國家稅收的流失，但它使非營利組織缺乏獨(dú)立性和對外界變化的適應(yīng)能力，抑制了組織規(guī)模的壯大。

　�、趯ι虡I(yè)活動的所得全面免稅，而不需考慮產(chǎn)生收入的活動是否與非營利目的相關(guān)。比如在英國、澳大利亞、波蘭等國，非營利組織的任何商業(yè)收入（相關(guān)的或不相關(guān)的）均可免除所得稅，但前提條件是所有收入必須用于非營利目的。有所不同的是，在英國經(jīng)濟(jì)活動不可由非營利組織直接從事，只可間接地透過子機(jī)構(gòu)進(jìn)行，而波蘭、澳大利亞則對此不作限制。這里雖然對收入來源不作區(qū)別，但凡是有此規(guī)定的必然要跟隨對資金流向的限制，以避免公司利用非營利的身份達(dá)成轉(zhuǎn)移資金的目的。與全面征稅制相比，對非營利組織所得全部免稅很可能誤導(dǎo)組織的投資選擇，使大量資金流向營利領(lǐng)域，造成不公平競爭并助長逃稅漏稅風(fēng)氣。

　　③只對與非營利目的無關(guān)的商業(yè)收入征稅。比如美國稅法將非營利組織的收入分為免稅收入、與免稅目的無關(guān)而免稅的收入（包括紅利、利息、租金和使用費(fèi)這類“投資收入”）以及與免稅目的無關(guān)而征稅的收入。對這部分收入不論數(shù)額多少均可免稅。而對與免稅目的無關(guān)的商業(yè)收入，除非它屬于所規(guī)定的“投資收入”，否則與營利機(jī)構(gòu)從事商業(yè)活動同樣的方式征稅。這種稅收政策有效避免了非營利組織因免稅待遇和“光環(huán)效應(yīng)”（即因組織的非營利宗旨使其在某種程度上比營利部門更容易被信賴，更容易得到顧客）造成的不公平競爭及國家稅收的流失，另一方面，它使非營利組織的活動范圍受到限制，導(dǎo)致其在營利領(lǐng)域的創(chuàng)收很少。象1991年美國非營利組織繳納的無關(guān)經(jīng)營所得稅只有116百萬美元，不足其收入0.5萬億美元的0.0003%.

　�、芊菭I利組織參與營利性活動的收入有權(quán)享受低于企業(yè)所得稅率的稅收優(yōu)惠。這一政策的理論依據(jù)是，雖然在從事贏利性商業(yè)活動這一點(diǎn)上非營利與營利部門沒有區(qū)別，但是在資金使用上，非營利組織的贏利性收入不能使私人獲利，而營利公司則可在公司所有者中自由分配利潤�；�于這一點(diǎn)稅法的優(yōu)惠政策就應(yīng)適當(dāng)向非營利組織傾斜，更多保證它們的利益。比如日本法律規(guī)定，公益團(tuán)體參與營利性活動有權(quán)享受27%的低稅率，而一般性企業(yè)則要按37.5%的稅率交納所得稅。

　�、菰试S小部分經(jīng)濟(jì)活動所得利潤免稅，而超過該限額的數(shù)目則需納稅。如在匈牙利，財團(tuán)法人由經(jīng)濟(jì)活動所得凈收益中可獲得1000萬匈牙利幣或總收入的10%的免稅，取兩者中較高的數(shù)額予以免稅，其余部分則須繳稅。

　　2.對非營利組織商業(yè)所得資金使用的限制。為保證非營利組織的商業(yè)收入盡量用于公共目的，許多國家除了對非營利組織的收入來源加以規(guī)范，還通過立法限定組織每年最低慈善支出的比例，保證資金盡可能地用于與其宗旨相關(guān)的活動。一般來說，只有非營利組織的商業(yè)行為是基于組織的公益宗旨并將大部分利潤最終用于非營利活動（如文化、教育、扶貧等），其收入才可享受減免稅待遇。畢竟立法允許非營利組織從事經(jīng)營性活動是為了使其具備為社會提供更多福利的能力，而不是使其財源豐厚、組織穩(wěn)定，甚至利用減免稅的特權(quán)進(jìn)行投資經(jīng)營，使個人受益。

　　世界各國，尤其是那些對非營利組織的商業(yè)經(jīng)營持鼓勵態(tài)度的市場經(jīng)濟(jì)國家，都制定相關(guān)政策對非營利組織的收入流向作了限制。

　　比如日本法律規(guī)定，公益組織的贏利活動所占的比例應(yīng)低于50%，這部分經(jīng)營收入除用于維持正常的運(yùn)作所需資金外，必須用于公益活動。在盡可能的情況下，用于公益活動的花費(fèi)應(yīng)不低于總支出的50%.另外，如果非營利組織將經(jīng)營性收入用于公益事業(yè)，則收入可以免稅20%甚至更低。韓國稅法也有類似的規(guī)定，非營利組織的商業(yè)收入如果在5年內(nèi)不支取并用于非營利目的時，則可享受50%免稅待遇。新加坡的法律規(guī)定，從事任何貿(mào)易或商業(yè)活動的慈善組織，其經(jīng)營所得必須全部用于慈善目的時才可享受免稅待遇。另外，如果慈善組織不能將總收入的80%或更高用于新加坡國內(nèi)的慈善事業(yè)，則未被用于慈善事業(yè)的那部分收入應(yīng)依法納稅。在美國，雖然稅法沒有特別規(guī)定免稅的非營利組織可開展商業(yè)活動的限額，但是，當(dāng)不相關(guān)商業(yè)收入達(dá)到相當(dāng)程度（超過35%），以致令人懷疑其主要活動偏離了組織的非營利宗旨時，該機(jī)構(gòu)的免稅資格就會受到威脅。

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