[摘要]：會(huì)計(jì)信息失真現(xiàn)象已經(jīng)引起社會(huì)各界人士的廣泛關(guān)注，會(huì)計(jì)信息失真的根源問題正困擾著會(huì)計(jì)界的專家學(xué)者，百家爭鳴，各抒己見，在會(huì)計(jì)界展開了轟轟烈烈的大討論，但因公說公有理，婆說婆有理，至今也未形成定論，更未見什么大成效。這讓筆者忽然想到了這樣一個(gè)問題，也許會(huì)計(jì)信息失真的根源問題并不在于會(huì)計(jì)行為本身，我們是否正在走入一個(gè)個(gè)誤區(qū)。為此，筆者變換一個(gè)視角，從會(huì)計(jì)行為選擇合法性與合理性方面進(jìn)行探討，試圖給眾人以啟迪，從多方位去探詢會(huì)計(jì)信息失真的根源。

　　[關(guān)鍵詞]：會(huì)計(jì)信息 會(huì)計(jì)行為 思考

　　會(huì)計(jì)信息失真現(xiàn)象頻發(fā)，社會(huì)各界在廣泛關(guān)注的同時(shí)，普遍認(rèn)定問題一定出在會(huì)計(jì)行為本身，于是，對(duì)會(huì)計(jì)行為中的相關(guān)因素采取逐一排查的方式，展開了地毯式的搜尋，但最終的結(jié)果并不令人滿意，真正的元兇并未找到，這到底是為什么呢？筆者認(rèn)為，主要是因?yàn)樵谂挪橄嚓P(guān)因素的時(shí)候，由于相關(guān)因素都或多或少地存在不完善或有待進(jìn)一步完善的問題，干擾了我們的思維判斷，讓我們過早地認(rèn)定會(huì)計(jì)信息失真的根源一定就在其中，這樣，各相關(guān)因素都成了懷疑的對(duì)象。其實(shí)它們未必就一定是真正的元兇。例如：在某一街區(qū)發(fā)現(xiàn)一具尸體，引起眾人圍觀，辦案人員趕到后，立即封鎖現(xiàn)場，展開調(diào)查，他們首先是搞清楚是自殺還是他殺，如果認(rèn)為是他殺，通常采取的就是在街區(qū)范圍內(nèi)查找有劣跡的人員，并對(duì)他們逐一排查，由于該街區(qū)內(nèi)確有與死者有關(guān)聯(lián)的劣跡人員，辦案人員的思維便順理成章地被這些人所牽制，但這些人也未必就是真正的兇犯，因?yàn)樗麄儗⑦@些人審查了很久也未能掌握足夠的證據(jù)，雖然推論有很多種，但如你是辦案人員，你能就憑推論去定案嗎？你能毫不懷疑地認(rèn)定兇犯就在這些人之中嗎？兇犯就不會(huì)是街區(qū)以外的某個(gè)與被害人有關(guān)的人嗎？

　　會(huì)計(jì)行為是會(huì)計(jì)行為主體（群體與個(gè)體）采用一定的行為方式，開展有目的的社會(huì)實(shí)踐活動(dòng)，它依存于會(huì)計(jì)行為目標(biāo)，并受制于外部環(huán)境與內(nèi)在因素。會(huì)計(jì)行為依據(jù)會(huì)計(jì)循環(huán)的過程可分為會(huì)計(jì)確認(rèn)行為、會(huì)計(jì)計(jì)量行為、會(huì)計(jì)記錄行為和會(huì)計(jì)報(bào)告行為等。這些行為雖然帶有一定的主觀性，但真正起決定作用的還是客觀性。那就是這些行為都是嚴(yán)格地受會(huì)計(jì)法規(guī)、會(huì)計(jì)制度和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等客觀主體制約的。會(huì)計(jì)法規(guī)、會(huì)計(jì)制度和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等雖然仍有不完善的地方，但即便是都完善了就一定能使會(huì)計(jì)信息失真現(xiàn)象絕跡嗎？答案是否定的，只能是改善。

　　會(huì)計(jì)行為并不是新生事物，它幾乎和我們?nèi)祟惖奈拿魍瑯訙Y遠(yuǎn)。會(huì)計(jì)行為在歷史的慢慢長河中已經(jīng)過先輩們的不懈努力，得到了充分的完善了，近年來的國內(nèi)外會(huì)計(jì)失真現(xiàn)象頻發(fā)，還將原因歸結(jié)于會(huì)計(jì)行為本身的不完善，根本就是在雞蛋里面挑骨頭。筆者認(rèn)為會(huì)計(jì)行為本身根本就不是關(guān)鍵的癥結(jié)所在，而應(yīng)該是會(huì)計(jì)行為選擇的主觀變異。

　　會(huì)計(jì)行為選擇自始至終都存在著一對(duì)難以調(diào)和的矛盾-合法性與合理性的矛盾。合法的會(huì)計(jì)行為未必一定都合理，而合理的會(huì)計(jì)行為也不一定就合法。例如： 1、公司制企業(yè)當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的凈利潤，在彌補(bǔ)企業(yè)虧損后，按照5%-10%的比例提取法定公益金，這是完全合法的會(huì)計(jì)行為，根據(jù)我國現(xiàn)行法律的規(guī)定，從凈利潤中提取的這部分公益金，其受益權(quán)歸屬于企業(yè)職工，但在會(huì)計(jì)處理時(shí)卻規(guī)定將其記入所有者權(quán)益，導(dǎo)致其受益權(quán)與所有權(quán)不一致，而顯得很不合理。2、某執(zhí)行公務(wù)的車輛因機(jī)械故障而導(dǎo)致違章被罰，該罰金要求公費(fèi)報(bào)銷應(yīng)該說是很合理的，但按照我國現(xiàn)行法律規(guī)定它卻是違法的。

　　從嚴(yán)格意義上講，一切會(huì)計(jì)行為選擇都應(yīng)該遵循合法性原則。因?yàn)闀?huì)計(jì)行為本身不具有主觀性，它是被客觀性制約著的，而這些制約著它的客觀主體本身就是現(xiàn)行的法律、法規(guī)。但由于合理性的因素卻又不得不讓我們?nèi)シ此棘F(xiàn)行法律、法規(guī)是否完善的問題，以尋求二者的有機(jī)統(tǒng)一。為什么必須要這樣做呢？這需要從影響會(huì)計(jì)行為選擇的因素來分析。

　　通過會(huì)計(jì)界專家、學(xué)者們的研究表明，影響會(huì)計(jì)行為選擇的因素通常有以下幾個(gè)：

　�。ㄒ唬┱�府。1.它以國家經(jīng)濟(jì)管理者的身份，它代表廣大會(huì)計(jì)信息使用者共同利益，通過制定會(huì)計(jì)法律、準(zhǔn)則、制度等“會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)”的形式，規(guī)范經(jīng)濟(jì)組織的會(huì)計(jì)行為；2.它以社會(huì)正式代表的身份，憑借其公共權(quán)力，通過稅收形式參與社會(huì)剩余產(chǎn)品分配，制約和影響經(jīng)濟(jì)組織的會(huì)計(jì)行為；3.它以國家投資者的身份，通過國有資產(chǎn)授權(quán)經(jīng)營機(jī)構(gòu)對(duì)國有企業(yè)選派董事長的形式，行使資產(chǎn)所有者權(quán)力，參與國有企業(yè)重大經(jīng)營決策，間接影響國有企業(yè)的會(huì)計(jì)行為。

　�。ǘ�）投資者。具有實(shí)質(zhì)表決權(quán)的少數(shù)投資者（大股東）影響經(jīng)濟(jì)組織會(huì)計(jì)行為的形式與政府以國家投資者身份類似。不具實(shí)質(zhì)表決權(quán)的眾多投資者（如上市公司的散戶股票持有者），他們雖具有形式上的法律賦予的表決權(quán)，而實(shí)質(zhì)上他們?cè)谡嬲�享用這種權(quán)利時(shí)則是通過選取代表的形式由其代表代為行施他們的權(quán)利，間接影響會(huì)計(jì)行為。

　　（三）經(jīng)濟(jì)組織的經(jīng)營管理者。經(jīng)營管理者作為管理當(dāng)局的主體，在代理所有者委托行為過程中，基于最大化自己期望預(yù)期的目的和動(dòng)機(jī)，直接影響會(huì)計(jì)行為。

　　（四）會(huì)計(jì)人員。會(huì)計(jì)人員作為會(huì)計(jì)行為的執(zhí)行者，并非象機(jī)器一樣的被動(dòng)執(zhí)行指令，也會(huì)因?yàn)閭�(gè)人期望預(yù)期的目的和動(dòng)機(jī)，直接影響會(huì)計(jì)行為。

　　選擇就是有多種可能性以供比較。只有一種可能性叫規(guī)定，而不是選擇。會(huì)計(jì)行為選擇也是如此。有選擇就必須有可供選擇的內(nèi)容和范圍，這可以用自由度來表示。會(huì)計(jì)選擇自由度的大小首先取決于外在可能性，或者稱之為社會(huì)自由，因?yàn)檫@種自由度是由外界提供或規(guī)定的，例如會(huì)計(jì)選擇只能在法律、法規(guī)與道德允許的范圍內(nèi)進(jìn)行。顯而易見，在其它條件相同的情況下，法律規(guī)范規(guī)定的內(nèi)容越全面、越具體、越細(xì)致，留給經(jīng)濟(jì)組織選擇的余地就越小。盡管違法行為的選擇也是一種選擇，但那即便是基于合理性的因素而進(jìn)行的，也同樣要承擔(dān)違法的后果。

　　現(xiàn)在再看，將會(huì)計(jì)行為選擇限定在全面、細(xì)致的會(huì)計(jì)法規(guī)、準(zhǔn)則和職業(yè)道德允許的范圍內(nèi)，這是否就意味著會(huì)計(jì)行為完全失去選擇的自由了呢？很顯然，我們都知道，法律永遠(yuǎn)也不可能把經(jīng)濟(jì)生活的方方面面都限定死，如果真的那樣，經(jīng)濟(jì)連一天也無法維持下去。而道德規(guī)范只能規(guī)定基本的原則和標(biāo)準(zhǔn)，它無法確壑具體的方法和要求。所以會(huì)計(jì)行為永遠(yuǎn)都存在著選擇的自由度，只是這種自由度隨著時(shí)空的變化而存在大小的變異而已。

　　“變通”是我們用以理解、解釋、說明會(huì)計(jì)行為選擇的一個(gè)最恰當(dāng)詞匯。在會(huì)計(jì)實(shí)踐過程中，“變通”是在一定程度上的實(shí)用主義和相對(duì)主義的邏輯引導(dǎo)下，在執(zhí)行會(huì)計(jì)政策實(shí)踐過程中，通過大量非恰當(dāng)技術(shù)手段的運(yùn)用來打會(huì)計(jì)政策的“擦邊球”�！白兺ā笔乖�本依據(jù)現(xiàn)行法律、法規(guī)可確認(rèn)為不合法的會(huì)計(jì)行為或現(xiàn)行制度和準(zhǔn)則中表述不明確的會(huì)計(jì)行為通過技術(shù)處理而變得合法，“變通”也使原已形成利益上相互滿足的動(dòng)態(tài)平衡產(chǎn)生潛在的危機(jī)。

　　在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下，國家、集體、個(gè)人三者利益總是在博弈中不斷地尋求動(dòng)態(tài)的平衡，博弈的規(guī)則就是被三者共同認(rèn)可的法律、法規(guī)和道德準(zhǔn)則等。傳統(tǒng)的道德規(guī)范要求個(gè)人利益服從集體利益、集體利益服從國家利益，但隨著體制改革的轉(zhuǎn)軌變型，國家、集體、個(gè)人的三者利益關(guān)系變成了多方利益關(guān)系-政府、投資者、經(jīng)營管理者、會(huì)計(jì)人員、普通生產(chǎn)者、債權(quán)或債務(wù)人等。這就需要有一種新的博弈規(guī)則來尋求新的動(dòng)態(tài)平衡。本來這一博弈規(guī)則理所當(dāng)然地由現(xiàn)行的法律、法規(guī)和道德準(zhǔn)則來取代，但現(xiàn)行的法律、法規(guī)和道德準(zhǔn)則被普遍認(rèn)為是不健全、不完善或有待進(jìn)一步完善的。于是，前文所說的影響會(huì)計(jì)行為選擇的諸因素，都從各自不同的期望預(yù)期目的與動(dòng)機(jī)最大化出發(fā)，采取各種方式來磚新規(guī)則的空子，這樣會(huì)計(jì)行為選擇雖然沒有錯(cuò)，但其合法性與合理性的矛盾就變得尖銳起來，于是，會(huì)計(jì)信息失真現(xiàn)象也就層出不窮了。

　　實(shí)現(xiàn)博弈新的動(dòng)態(tài)均衡則必須使會(huì)計(jì)行為選擇在合法性與合理性之間找到最佳切入點(diǎn)，而這個(gè)切入點(diǎn)就是修訂新的博弈規(guī)則，也就是修訂和完善現(xiàn)行的法律、法規(guī)，規(guī)范新的道德準(zhǔn)則。需要說明的是，這里所說的道德是一個(gè)廣泛的概念，而絕不僅僅是會(huì)計(jì)職業(yè)道德。因?yàn)�，在�?huì)計(jì)行為選擇的自由度上，政府官員、投資者、經(jīng)營管理者的自由度遠(yuǎn)大于會(huì)計(jì)人員。他們對(duì)會(huì)計(jì)信息的需求與影響程度也遠(yuǎn)大于會(huì)計(jì)人員，因此，他們對(duì)于會(huì)計(jì)信息真實(shí)性的責(zé)任也應(yīng)該遠(yuǎn)大于會(huì)計(jì)人員，但現(xiàn)在的狀況并非如此，會(huì)計(jì)人員勇于承擔(dān)責(zé)任本是一件好事，但筆者認(rèn)為，當(dāng)前會(huì)計(jì)信息失真現(xiàn)象頻發(fā)的責(zé)任會(huì)計(jì)人員是無力承擔(dān)的，如果硬要承擔(dān)，那就相當(dāng)于是小偷承擔(dān)了殺人犯的罪責(zé)，也許最終會(huì)真象大白，但這樣做是妨礙辦案人員查找真正的元兇。

　　綜上所說，筆者認(rèn)為，妥善處理好會(huì)計(jì)行為選擇合法性與合理性的矛盾，使利益各方實(shí)現(xiàn)博弈過程中新的動(dòng)態(tài)均衡，形成新的博弈規(guī)則，用新的規(guī)則來規(guī)范會(huì)計(jì)行為，方能有效地抑制會(huì)計(jì)信息失真。