不同類型銷售業(yè)務(wù)的收入確認(rèn)問題

　　目前藥品生產(chǎn)公司、醫(yī)藥公司都是根據(jù)所開具的增值稅發(fā)票確認(rèn)收入，即各種銷售業(yè)務(wù)形式都體現(xiàn)在公司收入中，但其中確認(rèn)的某些收入或收入的某些方面可能不符合《收入準(zhǔn)則》，因此，需對(duì)不同類型醫(yī)藥企業(yè)的收入作具體分析后再予確認(rèn)。

　　1. 退貨的風(fēng)險(xiǎn)及收入的確認(rèn)

　　按照《收入準(zhǔn)則》的要求，確認(rèn)收入要滿足4個(gè)條件：（1）企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給買方； （2）企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對(duì)已售出的商品實(shí)施控制； （3）與交易相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能夠流入企業(yè)； （4）相關(guān)的收入和成本能夠可靠地計(jì)量。

　　醫(yī)藥公司正常銷售、代理銷售及換貨、配售等含有商品發(fā)出的業(yè)務(wù)，商品所有權(quán)雖然已轉(zhuǎn)移給買方，但由于醫(yī)院、診所、藥店的壟斷性經(jīng)營權(quán)力，只要是客戶還沒有將藥品轉(zhuǎn)移給最終的消費(fèi)者，一般都有退貨的權(quán)力。因此藥品所有權(quán)上的主權(quán)風(fēng)險(xiǎn)并不能轉(zhuǎn)移給買方。由于醫(yī)藥公司可以將由醫(yī)院、診所、藥店退回的藥品退還給藥品生產(chǎn)公司，藥品所有權(quán)上的主權(quán)風(fēng)險(xiǎn)并不真正由醫(yī)藥公司承擔(dān)，因此，醫(yī)藥公司在藥品銷售后確認(rèn)收入是基本滿足《收入準(zhǔn)則》的。

　　藥品生產(chǎn)公司在藥品銷售給醫(yī)藥公司或醫(yī)院、診所、藥店后，即使已收回全部貨款，只要還存在繼續(xù)交易的可能性，就存在藥品退貨的風(fēng)險(xiǎn)，但這種風(fēng)險(xiǎn)在正常經(jīng)營狀態(tài)下是可以估計(jì)的，屬于可控制范圍，因此仍然可以確認(rèn)收入。在非正常狀態(tài)下，如醫(yī)藥公司GSP達(dá)標(biāo)、藥品省級(jí)批號(hào)改為國家批號(hào)過程中，部分藥品存在大量的退貨，此時(shí)，以前年度銷售確認(rèn)的收入存在很大退貨風(fēng)險(xiǎn)。因此，藥品生產(chǎn)公司銷售藥品能否確認(rèn)收入要充分評(píng)估其退貨的風(fēng)險(xiǎn)后再確認(rèn)。一般認(rèn)為，銷售藥品后應(yīng)該確認(rèn)收入。

　　2. 正常銷售、代理銷售、快批銷售收入的確認(rèn)

　　正常銷售、代理銷售、快批銷售有真正的物流和現(xiàn)金流，滿足《收入準(zhǔn)則》的四個(gè)條件，因此可以在貨物發(fā)出，取得對(duì)方確認(rèn)收到貨物的憑證或收到回款后確認(rèn)為收入。

　　3. 過票業(yè)務(wù)收入的確認(rèn)

　　大多數(shù)過票業(yè)務(wù)沒有真實(shí)的物流，不構(gòu)成醫(yī)藥公司銷售資源的真實(shí)，僅是通過開具發(fā)票來確認(rèn)收入，不滿足商品銷售基本條件——存在商品，不能確認(rèn)為銷售收入。而有些過票業(yè)務(wù)，雖然藥品沒有進(jìn)入一級(jí)代理醫(yī)藥公司倉庫，但在藥品實(shí)際發(fā)運(yùn)過程中，一級(jí)代理醫(yī)藥公司實(shí)際上是控制著藥品的流動(dòng)，藥品所有權(quán)風(fēng)險(xiǎn)是從藥品生產(chǎn)公司轉(zhuǎn)移給一級(jí)代理醫(yī)藥公司后再轉(zhuǎn)移給其他醫(yī)藥公司的，滿足《收入準(zhǔn)則》的四個(gè)條件，可以在貨物發(fā)出，取得其他醫(yī)藥公司確認(rèn)收到貨物的憑證或收到回款后確認(rèn)為收入。這類業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)上仍是代理業(yè)務(wù)。由兩家或兩家以下的公司互相開具發(fā)票，而沒有實(shí)際藥品流動(dòng)的業(yè)務(wù)是虛構(gòu)收入行為，可以將其歸入過票業(yè)務(wù)，不滿足商品銷售基本條件——存在商品，不能確認(rèn)為銷售收入。

　　特殊銷售類型的收入確認(rèn)問題

　　換貨、配售、過票等銷售業(yè)務(wù)，由于藥品生產(chǎn)、銷售國家許可證制度、國家法律制定與實(shí)際執(zhí)行的差異和商品市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)混合作用而存在，這類業(yè)務(wù)與傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所確定的銷售業(yè)務(wù)有較大不同，能否確認(rèn)其收入值得探討。

　　1. 換貨業(yè)務(wù)的收入能否確認(rèn)

　　換貨業(yè)務(wù)有實(shí)際的物流，沒有或不需要現(xiàn)金流，表面上滿足《收入準(zhǔn)則》的四個(gè)條件，在換貨行為發(fā)生后應(yīng)該確認(rèn)為收入。但換貨行為本身一般不能給換貨公司產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益，換貨的目的是為了更好地進(jìn)行下一次銷售，藥品的真實(shí)利益是通過下一次銷售才能體現(xiàn)出來。如美國《收入準(zhǔn)則》將為了銷售而進(jìn)行的同類商品換貨行為明確定義為不能確認(rèn)銷售。因此，筆者認(rèn)為，換貨業(yè)務(wù)不能確認(rèn)為銷售。如何解決不確認(rèn)收入與我國《收入準(zhǔn)則》規(guī)定相矛盾，是值得探討的問題。

　　2. 配售業(yè)務(wù)的收入能否確認(rèn)

　　配售業(yè)務(wù)有實(shí)際的物流、現(xiàn)金流，表面上滿足《收入準(zhǔn)則》的四個(gè)條件，在配售行為發(fā)生后應(yīng)該確認(rèn)為收入。但配售業(yè)務(wù)不掌握客戶真正實(shí)際需求，實(shí)質(zhì)上是代客戶送貨的服務(wù)行為，屬服務(wù)業(yè)務(wù)。藥品在從事配售業(yè)務(wù)的醫(yī)藥公司倉庫事實(shí)上是代保管的，在不能銷售給終端客戶時(shí)可以向藥品生產(chǎn)公司退貨，沒有發(fā)生商品所有權(quán)風(fēng)險(xiǎn)的轉(zhuǎn)移。因此，筆者認(rèn)為，配售業(yè)務(wù)不能確認(rèn)為銷售。但配售業(yè)務(wù)利益結(jié)算是按兩次銷售發(fā)票的差價(jià)來進(jìn)行的，存在表面上的有買有賣； 配售業(yè)務(wù)收到終端客戶回款期與支付給藥品生產(chǎn)公司貨款期是不同的，兩者的不同存在資金時(shí)間占用的收益； 對(duì)于從事配售業(yè)務(wù)的醫(yī)藥公司，既存在按照藥品生產(chǎn)公司的要求向終端客戶進(jìn)行配售的業(yè)務(wù)，又存在自主從事該藥品對(duì)其他客戶銷售的業(yè)務(wù)，兩者反映在同一采購業(yè)務(wù)上，要在不確認(rèn)配售業(yè)務(wù)收入時(shí)將為配售業(yè)務(wù)發(fā)生的采購業(yè)務(wù)從總的采購業(yè)務(wù)中區(qū)分開。配售業(yè)務(wù)的收入是否確認(rèn)值得探討。

　　3. 不能確認(rèn)收入業(yè)務(wù)的收益如何確認(rèn)換貨、配售、不屬于代理性質(zhì)的過票等業(yè)務(wù)雖不能確認(rèn)為收入，但從事該類業(yè)務(wù)確實(shí)能夠?yàn)楣�司帶來一定的利益流入，利益是在�?huì)計(jì)報(bào)表的損益表、資產(chǎn)負(fù)債表是否體現(xiàn)終歸是個(gè)需要明確的問題。配售業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)是服務(wù)費(fèi)收益、資金占用收益，過票業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)是手續(xù)費(fèi)收益，這些業(yè)務(wù)雖然不是公司主營業(yè)務(wù)，但公司具有藥品經(jīng)營資格帶來的其他業(yè)務(wù)，因此筆者認(rèn)為將其收益體現(xiàn)為損益表中其他業(yè)務(wù)利潤較為合適。換貨業(yè)務(wù)收益表面上在換貨行為發(fā)生時(shí)，由于換出藥品的進(jìn)銷差價(jià)產(chǎn)生，但該收益只有在換入藥品銷售后才能真正實(shí)現(xiàn)，因此筆者認(rèn)為可以將其收益在換貨發(fā)生時(shí)不確認(rèn)，而按換出藥品價(jià)值金額登記換入藥品價(jià)值，在換入藥品銷售時(shí)，將其收益再予確認(rèn)。由于換入換出藥品數(shù)量、品種較多，按換出藥品價(jià)值金額登記換入藥品價(jià)值工作量大，可先將換貨業(yè)務(wù)產(chǎn)生收益在換貨行為發(fā)生時(shí)確認(rèn)為其他業(yè)務(wù)利潤，在換出藥品銷售時(shí)確認(rèn)換出藥品的收入、利潤。這樣的會(huì)計(jì)處理簡便易行，問題是換貨收益需提前確認(rèn)。筆者認(rèn)為，如果換貨業(yè)務(wù)是醫(yī)藥公司經(jīng)常性業(yè)務(wù)，換貨業(yè)務(wù)收益金額不是很大，根據(jù)重要性原則采取后一種處理方法也是可以的。

　　4. 非同類藥品的換貨行為及現(xiàn)金流不滿足《非貨幣性交易準(zhǔn)則》的問題

　　國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則《非貨幣性交易準(zhǔn)則》不包括非同類商品換貨，而我國《非貨幣性交易準(zhǔn)則》以前也規(guī)定不包括非同類商品換貨。醫(yī)藥生產(chǎn)公司非同類藥品換貨實(shí)質(zhì)是原材料廠家取得回款的權(quán)力，因此筆者認(rèn)為，醫(yī)藥生產(chǎn)公司非同類藥品換貨可以確認(rèn)收入。醫(yī)藥生產(chǎn)公司非同類藥品換貨及醫(yī)藥公司各種銷售模式經(jīng)常會(huì)產(chǎn)生公司間互相抹賬，沒有真實(shí)的現(xiàn)金流或現(xiàn)金流比例低于交易金額的25%，不滿足《非貨幣性交易準(zhǔn)則》確認(rèn)收入的條件。按照《非貨幣性交易準(zhǔn)則》該類交易都不能確認(rèn)為收入。筆者認(rèn)為，作為藥品生產(chǎn)、銷售公司，其銷售行為能否被確認(rèn)為收入，首先應(yīng)該判斷其銷售行為是否為公司的經(jīng)常性的經(jīng)營行為，如果是，按是否滿足《收入準(zhǔn)則》的規(guī)定確認(rèn)收入，不必考慮《非貨幣性交易準(zhǔn)則》中支付現(xiàn)金的比例要求；如果不是，按《非貨幣性交易準(zhǔn)則》的規(guī)定處理。

　　如何識(shí)別不能確認(rèn)收入的銷售業(yè)務(wù)并采用相應(yīng)審計(jì)程序

　　換貨、配售、不屬于代理性質(zhì)的過票等銷售業(yè)務(wù)不能確認(rèn)為收入，作為從事醫(yī)藥公司年度審計(jì)業(yè)務(wù)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師就需要將換貨業(yè)務(wù)、配售業(yè)務(wù)及不屬于代理性質(zhì)的過票業(yè)務(wù)從正常的銷售業(yè)務(wù)中區(qū)分出來，這也是正確確認(rèn)銷售收入真實(shí)性的關(guān)鍵。那么，如何識(shí)別？筆者認(rèn)為，可從其業(yè)務(wù)特征與其他銷售業(yè)務(wù)特征差別入手，采用特殊的審計(jì)程序。具體如下：

　　1. 不屬于代理性質(zhì)的過票業(yè)務(wù)審計(jì)程序

　　過票業(yè)務(wù)的特征：沒有真實(shí)的物流，賬務(wù)系統(tǒng)賬套一般都同時(shí)作相同的購進(jìn)和銷售，購進(jìn)與銷售發(fā)票品名、數(shù)量相同，過票業(yè)務(wù)一般不進(jìn)入業(yè)務(wù)系統(tǒng)賬套。

　　審計(jì)程序包括：（1）獲取賬務(wù)系統(tǒng)、業(yè)務(wù)系統(tǒng)采購明細(xì)表、銷售明細(xì)表，核對(duì)不同系統(tǒng)采購與采購、銷售與銷售兩者之間的品種與數(shù)量差異；對(duì)相同品種數(shù)量差異大的項(xiàng)目，重點(diǎn)檢查銷售收入憑證。（2）檢查每月增值稅進(jìn)項(xiàng)、銷項(xiàng)明細(xì)表，對(duì)日期相同或相近、金額保持一定比例順差關(guān)系（比如銷售金額比采購金額高1%-3%）的采購、銷售業(yè)務(wù)檢查發(fā)票憑證；檢查采購發(fā)票、銷售發(fā)票藥品品種、數(shù)量是否一致。（3）根據(jù)發(fā)票追查采購、銷售業(yè)務(wù)原始憑證，檢查是否有真實(shí)的入庫單、質(zhì)量檢驗(yàn)合格證、保管員入庫簽字，出庫單、保管員出庫簽字。（4）根據(jù)上面檢查，發(fā)現(xiàn)過票業(yè)務(wù)特征的，將該業(yè)務(wù)性質(zhì)詢問財(cái)務(wù)、銷售人員；如果公司稱是直接從藥品生產(chǎn)公司發(fā)貨到客戶的代理性質(zhì)的銷售業(yè)務(wù)，索取代理協(xié)議、返利協(xié)議，查看是否獲得或計(jì)算了返利。（5）判斷是否為不能確認(rèn)收入的過票業(yè)務(wù)。

　　2. 換貨業(yè)務(wù)審計(jì)程序

　　換貨業(yè)務(wù)特征的采購與銷售是同一客戶、且為大客戶，銷售藥品的單價(jià)與采購單價(jià)相近，沒有現(xiàn)金流或只有形式上的現(xiàn)金流。所謂形式上的現(xiàn)金流就是雙方在同一時(shí)期，用票據(jù)通過背書轉(zhuǎn)讓的方式互相結(jié)算。

　　審計(jì)程序包括：（1）檢查采購明細(xì)賬、銷售明細(xì)賬，將采購與銷售是同一客戶的采購金額、銷售金額單獨(dú)列示出來，比較兩者之間的差額。（2）檢查收款、付款過程是否為無現(xiàn)金流的抹賬或形式上的票據(jù)背書結(jié)算，采購與銷售金額的差額結(jié)算方式。（3）檢查銷售給該客戶的藥品單價(jià)與購進(jìn)價(jià)是否相同或相近。（4）根據(jù)上面檢查，發(fā)現(xiàn)換貨業(yè)務(wù)特征的，將該業(yè)務(wù)性質(zhì)詢問財(cái)務(wù)、銷售人員。（5）判斷是否為不能確認(rèn)收入的換貨業(yè)務(wù)。

　　3. 配售業(yè)務(wù)審計(jì)程序

　　配售業(yè)務(wù)特征是：與藥品生產(chǎn)公司有配售協(xié)議，銷售客戶為醫(yī)院，藥品銷售與采購價(jià)差大約為3%-8%.審計(jì)程序包括：（1）檢查銷售明細(xì)賬，將銷售客戶是醫(yī)院的銷售業(yè)務(wù)單獨(dú)列出；檢查銷售業(yè)務(wù)，將銷售藥品名稱、單價(jià)列出。（2）檢查采購明細(xì)賬，找出銷售醫(yī)院藥品的采購廠家；將藥品的進(jìn)銷差價(jià)在3%-8%內(nèi)的藥品生產(chǎn)公司列出。（3）索取與上面藥品生產(chǎn)公司簽訂的有關(guān)協(xié)議，檢查是否有配售條款。（4）根據(jù)上面檢查，發(fā)現(xiàn)配售業(yè)務(wù)特征的，將該業(yè)務(wù)性質(zhì)詢問財(cái)務(wù)、銷售人員。（5）判斷是否為不能確認(rèn)收入的配售業(yè)務(wù)。