非現(xiàn)金資產(chǎn)，是指除了現(xiàn)金、銀行存款、其他貨幣資金、現(xiàn)金等價(jià)物以外的資產(chǎn)，包括各種存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等（不含股權(quán)，下同），但各種待攤銷的費(fèi)用不能作為非現(xiàn)金資產(chǎn)作價(jià)投資。以放棄非現(xiàn)金資產(chǎn)取得的長期股權(quán)投資，在會(huì)計(jì)處理上應(yīng)主要解決如下三個(gè)問題：

　　1.如何確定長期股權(quán)投資的成本

　　按照《投資》準(zhǔn)則規(guī)定，以放棄非現(xiàn)金資產(chǎn)取得的長期股權(quán)，其投資成本應(yīng)當(dāng)以所放棄非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值確定；如果所取得的股權(quán)投資的公允價(jià)值比所放棄非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值更為清楚，也可以取得股權(quán)投資的公允價(jià)值確定；如果所放棄非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值和取得股權(quán)投資的公允價(jià)值兩者均能合理地確定，則應(yīng)以所放棄非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值確定股權(quán)投資成本。以非現(xiàn)金資產(chǎn)作價(jià)投資，其應(yīng)交納的相關(guān)稅費(fèi)，也應(yīng)作為股權(quán)投資的成本。

　　例1：A企業(yè)以固定資產(chǎn)作價(jià)對外投資以取得C企業(yè)的股權(quán)，固定資產(chǎn)的賬面原價(jià)580 000元，已提折舊150 000元，該項(xiàng)固定資產(chǎn)的公允價(jià)值為440 000元，則A企業(yè)長期股權(quán)的投資成本為440 000元（不考慮相關(guān)稅費(fèi)）。假如該項(xiàng)固定資產(chǎn)的公允價(jià)值無法確定，取得C企業(yè)的股權(quán)每股市價(jià)為6元，A企業(yè)共計(jì)取得C企業(yè)65 000股股份，則取得股權(quán)投資的公允價(jià)值為390 000元（65 000×6），作為該項(xiàng)投資的投資成本為390 000元（不考慮相關(guān)稅費(fèi)）。

　　2.公允價(jià)值與投出的非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價(jià)值差額如何處理

　　按照《投資》準(zhǔn)則規(guī)定，放棄非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值，或取得股權(quán)的公允價(jià)值超過所放棄非現(xiàn)金資產(chǎn)的賬面價(jià)值的差額，扣除應(yīng)交的所得稅后的部分，作為資本公積準(zhǔn)備項(xiàng)目；反之，則確認(rèn)為損失，計(jì)入當(dāng)期損益。

　　例2：A企業(yè)以固定資產(chǎn)和擁有的專利權(quán)對B企業(yè)投資，A企業(yè)對B企業(yè)的投資占B企業(yè)注冊資本的18%，A企業(yè)適用的所得稅率為33%（下同）。A企業(yè)投出資產(chǎn)的賬面價(jià)值以及其他有關(guān)資料見表1.

　　表1 　　　　　　　　　　單位：元

　　項(xiàng)目 　　賬面原價(jià) 　已提折舊 　賬面價(jià)值 　評估確認(rèn)價(jià)值

　　設(shè)備A 　　30000 　　　10000 　　　20000 　　　　24000

　　設(shè)備B 　　42500 　　　12500 　　　30000 　　　　32000

　　設(shè)備C 　　25000 　　　 5000　　　 20000 　　　　19000

　　專利權(quán) 　　　—　　　　　—　　　　5000 　　　　 3000

　　合 計(jì) 　　97500 　　　27500 　　　75000 　　　　78000

　　根據(jù)上述資料，A企業(yè)投資時(shí)應(yīng)作如下會(huì)計(jì)分錄：

　　借：長期期權(quán)投資——B企業(yè)　　  78 000

　    　累計(jì)折舊 　　　　　　　　  27 500

　　    貸：固定資產(chǎn) 　　　　　　　   97 500

　　        無形資產(chǎn) 　　　　　　　    5 000

　　        資本公積——股權(quán)投資準(zhǔn)備 　2 010（78 000——75 000——990）

　　        遞延稅款 　　　　　　　　　　990[（78 000——75 000）×33%]

　　例3：Y企業(yè)以固定資產(chǎn)和專有技術(shù)對C企業(yè)投資，Y企業(yè)對C企業(yè)的投資占C企業(yè)注冊資本的15%.Y企業(yè)投出資產(chǎn)的賬面價(jià)值以及其他有關(guān)資料見表2.

　　表2 　　　　　　　　　單位：元

　　項(xiàng) 目 　賬面原價(jià) 　已提折舊 　賬面價(jià)值 　評估確認(rèn)價(jià)值

　　設(shè)備1 　80000 　　　25000 　　55000 　　　50000

　　設(shè)備2 　30000 　　　10000 　　20000 　　　21000

　　專有技術(shù) —　　　    —　　  　6000 　　　 4500

　　合 計(jì) 　110000 　　　35000 　　81000 　　　75500

　　據(jù)上述資料，Y企業(yè)投資時(shí)應(yīng)作如下會(huì)計(jì)分錄：

　　借：長期股權(quán)投資——C企業(yè) 　　　　75 500

　　    營業(yè)外支出——資產(chǎn)評估減值 　　5 500

　　    累計(jì)折舊　　　　　　　　　　　35 000

　　    貸：固定資產(chǎn) 　　　　　　　　　　110 000

　　        無形資產(chǎn) 　　　　　　　　　　　6 000

　　3.資本公積準(zhǔn)備項(xiàng)目和遞延稅款如何處理

　　按照《投資》準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)以放棄非現(xiàn)金資產(chǎn)取得的長期股權(quán)投資，所放棄資產(chǎn)的公允價(jià)值大于其賬面價(jià)值的差額，在會(huì)計(jì)核算時(shí)，按照發(fā)生的投出資產(chǎn)評估凈增值，扣除未來應(yīng)交的所得稅后的金額，暫計(jì)入資本公積準(zhǔn)備項(xiàng)目，但在處置該項(xiàng)長期投資時(shí)，將處置股權(quán)投資所發(fā)生的損益直接計(jì)入當(dāng)期損益；原計(jì)入資本公積準(zhǔn)備項(xiàng)目的股權(quán)投資準(zhǔn)備轉(zhuǎn)入“資本公積——其他資本公積轉(zhuǎn)入”科目；處置投資所得價(jià)款小于投資的賬面價(jià)值或小于投出非現(xiàn)金資產(chǎn)的賬面價(jià)值的原計(jì)入“遞延稅款”科目而不需交納的所得稅應(yīng)隨同該項(xiàng)投資的其他股權(quán)投資準(zhǔn)備一并轉(zhuǎn)入“資本公積——其他資本公積轉(zhuǎn)入”科目。

　　例4：假如上述A企業(yè)對B企業(yè)的投資采用成本法核算，二年后A企業(yè)將該項(xiàng)投資轉(zhuǎn)讓（二年內(nèi)A企業(yè)未再追加投資），如果轉(zhuǎn)讓所得價(jià)款分別為：（1）85000元、（2）76 000元、（3）70 000元，其他資料如例2（假設(shè)二年內(nèi)未獲得任何投資利潤）。

　　根據(jù)上述資料，A企業(yè)在這三種情況下轉(zhuǎn)讓該項(xiàng)投資時(shí)，會(huì)計(jì)處理分別如下：

　�。�1）處置投資所得價(jià)款85 000，大于投資賬面價(jià)值78 000，且大于投出非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價(jià)值75 000.

　�、偻顿Y轉(zhuǎn)讓收益=85 000——78 000=7 000（元）

　　借：銀行存款 　　　　　　　   85 000

　    　貸：長期股權(quán)投資——B企業(yè) 　78 000

　　        資收益——股權(quán)出售收益 　7 000

　　②該項(xiàng)投資應(yīng)交的所得稅=（85 000——75 000）×33%=3 300（元） 應(yīng)計(jì)入損益的所得稅=7 000×33%=2 310（元） 從“遞延稅款”貸方轉(zhuǎn)入的應(yīng)交所得稅為3 300——2 310=990（元）

　　借：所得稅 　　　　　　　　　2 310

　　    遞延稅款 　　　　　　　　　990

　　    貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅 　3 300

　�、�

　　借：資本公積——股權(quán)投資準(zhǔn)備 　　　2 010

　　    貸：資本公積——其他資本公積轉(zhuǎn)入　2 010

　�。�2）處置投資所得價(jià)款76 000，小于投資賬面價(jià)值78 000，大于投出非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價(jià)值75 000.

　�、偻顿Y轉(zhuǎn)讓收益=76 000——78 000= ——2 000（元）

　　借：銀行存款 　　　　　　　　　76 000

　　    投資收益——股權(quán)出售收益　　2 000

　　    貸：長期股權(quán)投資——B企業(yè) 　　78 000

　　②該項(xiàng)投資應(yīng)交的所得稅=（76 000——75 000）×33%=330（元） 從“遞延稅款”貸方轉(zhuǎn)入的應(yīng)交所得稅為330元。

　　借：遞延稅款 　　　　　　　　　330

　　    貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅 　330

　�、墼�計(jì)入“遞延稅款”不需交納的所得稅為990——330=660元。

　　借：資本公積——投權(quán)投資準(zhǔn)備 　　2 010

　　    遞延稅款 　　　　　　　　　　　660

　　    貸：資本公積——其他資本公積轉(zhuǎn)入 2 670

　�。�3）處置投資所得價(jià)款70 000，小于投資賬面價(jià)值78 000，且小于投出非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價(jià)值75 000.

　�、偻顿Y轉(zhuǎn)讓收益=70 000——78 000= ——8 000（元）

　　借：銀行存款 　　　　　　　　　　70 000

　　    投資收益——股權(quán)出售收益　　　8 000

　　    貸：長期股權(quán)投資——B企業(yè) 　　　78 000

　　②原計(jì)入“遞延稅款”不需交納的所得稅為990元。

　　借：資本公積——投權(quán)投資準(zhǔn)備 　　　2 010

　　    遞延稅款 　　　　　　　　　　　　990

　　    貸：資本公積——其他資本公積轉(zhuǎn)入 3 000

　　筆者認(rèn)為，在解決上述三個(gè)問題時(shí)，同時(shí)應(yīng)注意以下幾點(diǎn)：

　　1.在確定長期股權(quán)投資成本時(shí)，長期股權(quán)投資成本不包括為取得長期股權(quán)投資所發(fā)生的評估、審計(jì)、咨詢等費(fèi)用，也不包括放棄非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值，或取得長期股權(quán)投資的公允價(jià)值包含的已宣告而尚未領(lǐng)取的現(xiàn)金股利，其應(yīng)作為應(yīng)收項(xiàng)目單獨(dú)核算。

　　2.如果企業(yè)該項(xiàng)長期投資再次評估為增值的，若該項(xiàng)投資原為評估增值，應(yīng)將再次評估增值扣除未來應(yīng)交所得稅后的差額，作為增加“資本公積——股權(quán)投資準(zhǔn)備”處理；若該項(xiàng)投資原為評估減值，應(yīng)將再次評估增值在原評估減值計(jì)入損益的范圍內(nèi)抵銷，記入“營業(yè)外收入——資產(chǎn)再次評估增值”科目，未抵銷的增值扣除未來應(yīng)交所得稅后的差額，增加“資本公積——股權(quán)投資準(zhǔn)備”。如果企業(yè)該項(xiàng)長期股權(quán)投資再次評估為減值的，若該項(xiàng)投資原為評估增值，應(yīng)將再次評估減值在原評估增值的范圍內(nèi)抵銷，沖減“資本公積——股權(quán)投資準(zhǔn)備”和“遞延稅款”，未抵銷的減值記入“營業(yè)外支出——資產(chǎn)評估減值”科目；若該項(xiàng)投資原為評估減值，其減值繼續(xù)記入“營業(yè)外支出——資產(chǎn)評估減值”科目。

　　3.投資企業(yè)在中止采用權(quán)益法，改按成本法核算或中止采用成本法，改按權(quán)益法核算時(shí)，與該項(xiàng)長期股權(quán)投資有關(guān)的資本公積準(zhǔn)備項(xiàng)目，不作任何處理。