知識經(jīng)濟(jì)時代，知識型合伙企業(yè)日益增多。與一般的合伙企業(yè)相比，知識型合伙企業(yè)具有如下特征：①必備的專業(yè)知識及勝任能力是合伙企業(yè)得以成立的基本條件。如會計(jì)師事務(wù)所必須擁有規(guī)定數(shù)量以上的注冊會計(jì)師。②擁有的專業(yè)知識含量決定了企業(yè)的經(jīng)營邊界和市場空間。如擁有規(guī)定數(shù)量以上的具有國際認(rèn)證資格的注冊會計(jì)師的會計(jì)師事務(wù)所才能從事跨國會計(jì)、審計(jì)和管理咨詢業(yè)務(wù)。③知識型合伙企業(yè)提供的產(chǎn)品實(shí)質(zhì)上是以專業(yè)知識為主體的服務(wù)與咨詢。④知識與人密不可分，對智力合伙人的約束與激勵是知識型合伙企業(yè)資源管理的核心。21世紀(jì)中國企業(yè)形態(tài)發(fā)展有三種：個人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)、公司。目前，我國會計(jì)師事務(wù)所合伙制改造正處于實(shí)施階段�？梢灶A(yù)見，隨著市場經(jīng)濟(jì)的蓬勃發(fā)展，以會計(jì)師事務(wù)所為代表的知識型合伙企業(yè)必將在我國的現(xiàn)代化建設(shè)中發(fā)揮越來越重要的作用。而合伙企業(yè)的特殊會計(jì)處理尚沒有專門的規(guī)范，難以適應(yīng)形勢發(fā)展的需要。本文為此對知識型合伙企業(yè)會計(jì)核算作以下探討。

　　一、會計(jì)核算方法

　　合伙是一種契約關(guān)系。合伙契約規(guī)定了投入資本的金額與計(jì)價、增資、減資、與合伙人的債務(wù)往來、損益分配方法、合伙權(quán)益的變動及其他各種事項(xiàng)。與公司股東相比，合伙人能更自由地協(xié)商評估資產(chǎn)價值及分配損益，這就要求合伙企業(yè)會計(jì)人員選擇合理的核算方法，按合伙契約處理合伙企業(yè)的各項(xiàng)業(yè)務(wù)，為各合伙人公平分配其資本及利潤提供建議。

　　當(dāng)合伙企業(yè)組成、新合伙人入伙，確認(rèn)合伙人資本金額與收到合伙人可辨認(rèn)資產(chǎn)金額不一致，或合伙人退出所減少的資本與支付給合伙人可辨認(rèn)資產(chǎn)金額不一致時，會計(jì)處理可采用兩種方法：津貼法和商譽(yù)法。采用津貼法，合伙賬簿只記錄合伙企業(yè)收付的可辨認(rèn)資產(chǎn)金額及相應(yīng)的資本金額，不記錄不可辨認(rèn)資產(chǎn)金額。采用商譽(yù)法，合伙賬簿不但記錄合伙企業(yè)收付的可辨認(rèn)資產(chǎn)金額及相應(yīng)的資本金額，還記錄不可辨認(rèn)資產(chǎn)金額。在會計(jì)實(shí)務(wù)中，選擇商譽(yù)法還是津貼法，往往取決于合伙人的主觀偏好，具有較大的隨意性。

　　在津貼法下，合伙賬簿僅僅反映合伙企業(yè)收付的可辨認(rèn)資產(chǎn)金額。當(dāng)合伙企業(yè)增加或減少的權(quán)益與收付的可辨認(rèn)資產(chǎn)金額產(chǎn)生差額時需要調(diào)整各合伙人的資本金額，這個調(diào)整金額就是合伙人的資本補(bǔ)貼。如甲、乙分別投資現(xiàn)金80 000元和50 000元成立合伙企業(yè)，同意平分原始合伙資本，按照津貼法處理，借：現(xiàn)金130 000元；貸：實(shí)收資本130 000元。表示：①甲與乙投入現(xiàn)金資產(chǎn)130 000元；②甲通過補(bǔ)貼乙15 000元獲得原屬于乙無形資產(chǎn)一半的產(chǎn)權(quán)，但甲與乙所擁有的無形資產(chǎn)均未記錄在合伙賬簿中。實(shí)際上，乙提供50 000元現(xiàn)金擁有與甲提供80 000元現(xiàn)金相同的資本比例，隱含著乙提供了某種不可辨認(rèn)資產(chǎn)，如乙的專業(yè)才干等，其協(xié)商價值為30 000元�？梢�，津貼法忽視知識資產(chǎn)存在的現(xiàn)實(shí)，其結(jié)果是不全面的。而按照商譽(yù)法處理，借：現(xiàn)金130 000元，無形資產(chǎn)-不可辨認(rèn)資產(chǎn)30 000元；貸：實(shí)收資本160 000元。這就全面地反映了合伙企業(yè)的可辨認(rèn)資產(chǎn)和不可辨認(rèn)資產(chǎn)、財(cái)務(wù)資本與非財(cái)務(wù)資本。顯然，商譽(yù)法是符合規(guī)范的會計(jì)核算方法。

　　二、知識資產(chǎn)的攤銷及期末計(jì)價

　　現(xiàn)行會計(jì)制度對知識資產(chǎn)攤銷及期末計(jì)價沒有專門的規(guī)定，而是寓于商譽(yù)的會計(jì)處理規(guī)定之中。各國對商譽(yù)的會計(jì)處理方法不盡相同，大多數(shù)國家采用攤銷的做法。從攤銷方法看，各國一般采用直線法，也有采用加速法的，如荷蘭。從攤銷的期限看，歐洲規(guī)定的攤銷期一般為5 ～ 20年，日本、澳大利亞和加拿大規(guī)定的攤銷期分別為5年、20年和40年。對商譽(yù)是否重估，各國做法也不盡一致：有的國家使用折余成本，如美國；澳大利亞有時將商譽(yù)重新歸為可鑒定無形資產(chǎn)，并由董事進(jìn)行價值重估；有的重估而不攤銷，如英國。

　　知識資產(chǎn)沒有有形損耗，但在知識爆炸的時代，知識因陳舊而被淘汰的速度比以往任何時候都快。隨著時間的推移，企業(yè)獲得的知識資產(chǎn)對企業(yè)收益的作用在下降。這意味著知識資產(chǎn)無形損耗的速度可能越來越快，知識型合伙企業(yè)尤其如此。此外，企業(yè)通過自我積累可改變企業(yè)知識資產(chǎn)的價值。當(dāng)企業(yè)通過自身學(xué)習(xí)而增加的知識大于企業(yè)知識的減損時，企業(yè)知識資產(chǎn)會增值。知識資產(chǎn)價值變動不僅要求對知識資產(chǎn)進(jìn)行攤銷，也要求對知識資產(chǎn)進(jìn)行重估，為企業(yè)經(jīng)營管理知識資產(chǎn)提供更充分的信息。由于合伙人對合伙企業(yè)債務(wù)承擔(dān)無限責(zé)任，重估對企業(yè)的償債能力和財(cái)務(wù)形象沒有實(shí)質(zhì)性影響，因此，對知識型合伙企業(yè)的知識資產(chǎn)應(yīng)采用加速法攤銷，以知識資產(chǎn)的重估價值為攤銷基礎(chǔ)，期末，知識資產(chǎn)按重估折余價值列示。這樣，不僅體現(xiàn)了配比原則，也可以充分反映知識型合伙企業(yè)在知識更新方面面臨的風(fēng)險，更好地體現(xiàn)謹(jǐn)慎性原則，滿足其對知識資產(chǎn)經(jīng)營管理方面的信息要求。

　　三、損益的分配及核算

　　合伙企業(yè)的損益分配是合伙契約中的核心內(nèi)容，合伙人的損益分配體現(xiàn)了合伙人之間對權(quán)、責(zé)、利的界定。實(shí)務(wù)中合伙企業(yè)的損益分配方案靈活多樣，但知識資本與財(cái)務(wù)資本的差異要求區(qū)別對待知識資本與財(cái)務(wù)資本所有者享有的剩余權(quán)益。合理、公平分配合伙企業(yè)的損益至少應(yīng)考慮三個方面的因素：合伙人對合伙企業(yè)的投入時間的價值即勞務(wù)因素、財(cái)務(wù)資本價值和知識資本價值。而知識資本不同于一般的勞動和智力付出。知識資本積累于合伙人向合伙企業(yè)付出勞動之前，確認(rèn)于投入合伙企業(yè)之時，一經(jīng)確認(rèn)，就享有剩余索取權(quán)和剩余控制權(quán)；一般的勞動和智力付出發(fā)生于合伙人參與企業(yè)日常生產(chǎn)經(jīng)營活動之中，不享有剩余索取權(quán)和剩余控制權(quán)，通常以工資津貼的形式支付。

　　知識資本不同于財(cái)務(wù)資本。財(cái)務(wù)資本表現(xiàn)為各種物化形態(tài)，一般不受其所有者結(jié)構(gòu)變化或物質(zhì)載體流動的影響，具有對特定法人主體很強(qiáng)的歸屬性，在市場經(jīng)濟(jì)條件下具有極強(qiáng)的可計(jì)量性。知識資本則不具備物化形態(tài)的載體，只能依附于活生生的人，難以保持對特定企業(yè)的完全歸屬感，且價值變化難以估測。倘若企業(yè)競爭失敗或陷入財(cái)務(wù)危機(jī)，真正且唯一的風(fēng)險承擔(dān)者是財(cái)務(wù)資本所有者，知識資本所有者不會承擔(dān)任何損失，因?yàn)檫@些知識、技術(shù)與管理原本就沒有計(jì)入資本的價值。只要企業(yè)持續(xù)經(jīng)營下去，只要企業(yè)有盈余存在，財(cái)務(wù)資本所有者就始終擁有企業(yè)剩余索取權(quán)和剩余控制權(quán)。而知識資本所有者能否享有剩索取權(quán)和剩余控制權(quán)，取決于企業(yè)的經(jīng)營績效的優(yōu)劣，即只有經(jīng)營績效達(dá)到并超過既定的水平，特別是達(dá)到市場或行業(yè)平均水平時，知識資本才具有資本化的前提，知識資本所有者才有資格分享企業(yè)的剩余索取權(quán)和剩余控制權(quán)。因此，知識資本所有者在權(quán)益的實(shí)現(xiàn)上存在著很大的限制性條件。

　　正是由于知識資本既不同于智力勞動也不具備財(cái)務(wù)資本的特性，對知識型合伙企業(yè)的損益分配除應(yīng)保留原有的合理的做法外，還應(yīng)在原有基礎(chǔ)上進(jìn)行創(chuàng)新，以反映財(cái)務(wù)資本與知識資本所有者在權(quán)、責(zé)、利分配及風(fēng)險承擔(dān)中的差異。筆者認(rèn)為，首先，合伙企業(yè)的利潤應(yīng)作合伙人的勞務(wù)報酬分配。其次，按各合伙人財(cái)務(wù)資本余額的機(jī)會成本分配。一般來說，財(cái)務(wù)資本的加權(quán)平均余額更能體現(xiàn)資本分配的公平性。機(jī)會成本可按市場或行業(yè)平均利潤率確定。最后，按各合伙人的資本余額（財(cái)務(wù)資本與知識資本等余額之和）比例分配。但在現(xiàn)實(shí)中，合伙人之間談判力量的對比，對剩余分配的順序及比例會有一定的影響。

　　四、合伙企業(yè)的會計(jì)核算

　　在現(xiàn)行合伙企業(yè)會計(jì)核算中，知識資產(chǎn)通過“無形資產(chǎn)”科目反映，知識資本通過“資本”科目反映，這種核算方式既不能反映一個企業(yè)所擁有的知識資產(chǎn)和知識資本的規(guī)模，也不能適應(yīng)知識經(jīng)濟(jì)反映知識資產(chǎn)和技術(shù)經(jīng)營的要求。知識資產(chǎn)與無形資產(chǎn)不同，它不包括土地使用權(quán)、租賃權(quán)、商標(biāo)權(quán)、專營權(quán)等非知識性的無形資產(chǎn)。知識資產(chǎn)主要有兩大類：一類是自然科學(xué)知識，包括專利權(quán)、專有技術(shù)、配方、計(jì)算機(jī)軟件、集成電路設(shè)計(jì)圖紙等；另一類是社會科學(xué)知識，包括專業(yè)知識和組織知識，如經(jīng)營管理秘訣等。在知識資產(chǎn)與其他資產(chǎn)并存的條件下，合伙人需要了解企業(yè)知識資產(chǎn)的多少及其在總資產(chǎn)中的比重，從而掌握企業(yè)的知識含量、質(zhì)量、創(chuàng)新能力及核心競爭力。因此，筆者支持從“無形資產(chǎn)”科目中分離設(shè)置“知識資產(chǎn)”科目，再增設(shè)“知識資產(chǎn)攤銷”科目，兩者相減便是知識資產(chǎn)凈值，將該項(xiàng)目排在“固定資產(chǎn)”項(xiàng)目之后，屬于長期資產(chǎn)。將現(xiàn)在的“無形資產(chǎn)”科目改為“其他無形資產(chǎn)”科目，排在“知識資產(chǎn)”項(xiàng)目之后。由于知識資本不同于財(cái)務(wù)資本，建議設(shè)立“知識資本”、“財(cái)務(wù)資本”和“其他資本”科目，并分別按合伙人開設(shè)明細(xì)賬。鑒于知識型合伙企業(yè)主要圍繞專業(yè)知識開展經(jīng)營管理活動，而現(xiàn)行損益賬戶核算的內(nèi)容是知識收入、知識成本及費(fèi)用，因此它可以滿足知識損益核算的要求。

　　根據(jù)上述設(shè)置的科目，運(yùn)用商譽(yù)法核算，其會計(jì)處理為：合伙企業(yè)接受知識資產(chǎn)投資時，借記“現(xiàn)金”、“知識資產(chǎn)”等科目，貸記“財(cái)務(wù)資本”、“知識資本”、“其他資本”等科目。知識資產(chǎn)攤銷時，借記“管理費(fèi)用”等科目，貸記“知識資產(chǎn)攤銷”等科目。知識資產(chǎn)定期重估增值時，借記“知識資產(chǎn)”等科目，貸記“知識資本”等科目。知識資產(chǎn)定期重估減值時，借記“知識資本”等科目，貸記“知識資產(chǎn)”等科目。合伙損益分配時，工資津貼為合伙人投入企業(yè)的一般勞務(wù)，計(jì)入其他資本；財(cái)務(wù)資本利息為合伙人財(cái)務(wù)資本利息轉(zhuǎn)增投資，仍計(jì)入財(cái)務(wù)資本。為體現(xiàn)損益與資本的匹配，按資本加權(quán)平均余額分配的利潤計(jì)入相應(yīng)的資本賬戶中，借記“本年利潤”科目，貸記“財(cái)務(wù)資本”、“知識資本”、“其他資本”等科目。