一、合并財務(wù)報表理論的邏輯起點(diǎn)-合并會計主體

　　合并財務(wù)報表理論的邏輯起點(diǎn)是合并會計主體。其主要理由如下：①合并財務(wù)報表的產(chǎn)生是因?yàn)榭毓珊喜⑿纬闪顺�越個別會計主體的新會計主體-合并會計主體，沒有合并會計主體就不存在合并財務(wù)報表，當(dāng)然也就無需研究合并理論、合并方法、合并程序、合并范圍等問題；②合并會計主體對傳統(tǒng)的會計主體假設(shè)產(chǎn)生了沖擊，但并未從根本上動搖財務(wù)會計的理論框架，應(yīng)該在財務(wù)會計的理論框架內(nèi)根據(jù)合并會計主體的特殊性研究合并財務(wù)報表的特殊問題；③合并財務(wù)報表的目標(biāo)、構(gòu)成要素及其確認(rèn)與計量、合并范圍、合并程序等理論與實(shí)務(wù)問題都與合并會計主體有關(guān)。正是因?yàn)閷�合并會計主體的有關(guān)方面存在不同的認(rèn)識，才形成目前不同的理論流派和處理方法。

　　二、納入合并范圍的前提與條件

　　一般而言，會計主體的界限界定了會計核算的空間范圍。而對于合并財務(wù)報表而言，合并會計主體的界限還界定了合并的空間范圍。當(dāng)前流行的“母公司觀”以控制為基礎(chǔ)，強(qiáng)調(diào)控制是確定合并會計主體界限、合并范圍的理論依據(jù)�？刂剖墙y(tǒng)馭一個企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營決策并借以從該企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益的權(quán)力。

　　1.納入合并范圍的前提-權(quán)益性資本投資。對具有控制權(quán)的單位，需要進(jìn)行報表合并。控制一個公司的財務(wù)與經(jīng)營決策必須以權(quán)益性資本投資為前提。權(quán)益性資本是指對公司有投票權(quán)、能夠據(jù)此參與公司經(jīng)營管理決策的資本。沒有這種投資就不能參與公司的經(jīng)營管理決策，更不能控制公司的財務(wù)與經(jīng)營決策，也就不會形成合并會計主體-母子公司組成的企業(yè)集團(tuán)。只有接受了母公司權(quán)益性資本投資，才可能成為被母公司控制的子公司而納入合并范圍。

　　2.納入合并范圍的條件-持續(xù)、有效地控制。并非所有接受了權(quán)益性資本投資的公司都應(yīng)納入合并范圍，只有母公司能夠持續(xù)、有效地控制的子公司才應(yīng)該予以合并。持續(xù)、有效地控制，是指在可以預(yù)見的未來，子公司將持續(xù)經(jīng)營，母公司打算并且能夠持續(xù)、有效地控制子公司的財務(wù)與經(jīng)營決策。只有這樣，母公司才能夠從這種控制中獲得穩(wěn)定的利益，母公司與子公司才能夠真正成為具有共同利益與共同風(fēng)險的相對穩(wěn)定的整體。母公司不能控制、不能有效地控制或只是暫時控制的子公司不能納入合并范圍，如準(zhǔn)備關(guān)停并轉(zhuǎn)的子公司、按照破產(chǎn)程序已宣告被清理整頓的子公司、已宣告破產(chǎn)的子公司、準(zhǔn)備近期售出而短期持有其半數(shù)以上權(quán)益性資本的子公司、非持續(xù)經(jīng)營的所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司。

　　三、合并財務(wù)報表模式-合并理論與合并方法相結(jié)合的方式

　　目前對合并財務(wù)報表爭論較多的兩個問題是合并理論和合并方法。大多數(shù)研究成果是分別研究這兩個問題的，也有個別研究成果認(rèn)為，兩者之間存在統(tǒng)馭或?qū)哟侮P(guān)系。筆者認(rèn)為，兩者既是理論問題，也是實(shí)務(wù)問題，并且是處于同一層次的理論與實(shí)務(wù)問題。從理論上看，它們是對合并會計主體兩個不同方面的認(rèn)識；從實(shí)務(wù)上看，它們分別涉及確認(rèn)與計量問題。

　　合并理論是關(guān)于合并會計主體內(nèi)母子公司關(guān)系、少數(shù)股東地位的看法，并由此決定是否及如何確認(rèn)少數(shù)股東享有的資產(chǎn)與負(fù)債、少數(shù)股東權(quán)益和少數(shù)股東損益。主要涉及：①合并子公司的財務(wù)報表時，是全面合并還是比例合并，即是否確認(rèn)少數(shù)股東享有的資產(chǎn)與負(fù)債、少數(shù)股東權(quán)益和少數(shù)股東損益；②如果確認(rèn)少數(shù)股東權(quán)益和少數(shù)股東損益，又確認(rèn)成什么要素；③對集團(tuán)內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)損益是全部抵銷還是按母公司持股比例抵銷，即是否確認(rèn)內(nèi)部交易中屬于少數(shù)股東的未實(shí)現(xiàn)損益。合并方法是對合并會計主體創(chuàng)立方式的認(rèn)識，并由此決定母子公司在合并日已存在的資產(chǎn)與負(fù)債的計量基礎(chǔ)。不同的合并理論與合并方法可以組合成多種合并財務(wù)報表的方案，即“合并財務(wù)報表模式”。對同樣的合并業(yè)務(wù)，按照不同的合并財務(wù)報表模式將有不同的確認(rèn)、計量結(jié)果。

　　四、合并財務(wù)報表的編制程序-重新確認(rèn)和計量

　　合并財務(wù)報表是將企業(yè)集團(tuán)視作單一的會計主體-合并會計主體而編制的集團(tuán)財務(wù)報表。其編制程序有如下特點(diǎn)：①由于合并會計主體不設(shè)置賬簿，因此合并財務(wù)報表是以母公司和子公司的個別財務(wù)報表為基礎(chǔ)編制的，主要是確認(rèn)、計量和報告，沒有記錄程序；②由于會計主體不同，個別財務(wù)報表和合并財務(wù)報表之間會存在確認(rèn)、計量的差異，因此合并財務(wù)報表并非個別財務(wù)報表的簡單匯總，而應(yīng)在個別財務(wù)報表的基礎(chǔ)上重新確認(rèn)、計量，消除這些差異后才能匯總；③這種重新確認(rèn)和計量是通過調(diào)整、折算和抵銷實(shí)現(xiàn)的。

　　首先，合并財務(wù)報表應(yīng)該反映企業(yè)集團(tuán)在一定期間內(nèi)發(fā)生的交易或事項(xiàng)的財務(wù)影響。但由于境外子公司可能選擇了不同于母公司的會計期間，其個別財務(wù)報表反映的交易或事項(xiàng)的時間范圍不同于母公司，因此應(yīng)該加以調(diào)整。也就是說，按照合并會計主體所確定的會計期間，重新確認(rèn)、計量企業(yè)集團(tuán)在該期間內(nèi)發(fā)生的交易或事項(xiàng)的財務(wù)影響。

　　其次，合并會計主體作為單一的會計主體，對同樣的交易或事項(xiàng)應(yīng)該采取相同的會計政策，因此對于按照不同于母公司會計政策編制的子公司財務(wù)報表應(yīng)該加以調(diào)整。也就是說，按照合并會計主體的會計政策對子公司的交易或事項(xiàng)的財務(wù)影響予以重新確認(rèn)與計量。

　　再次，一個會計主體的財務(wù)報表應(yīng)該采用統(tǒng)一的編報貨幣。如果納入合并范圍的子公司財務(wù)報表以外幣為編報貨幣，需將其折算為母公司的編報貨幣。

　　最后，對于集團(tuán)內(nèi)部交易產(chǎn)生的財務(wù)影響，即個別財務(wù)報表與合并財務(wù)報表在確認(rèn)、計量方面的差異，包括是否確認(rèn)、何時確認(rèn)、確認(rèn)的要素和項(xiàng)目、確認(rèn)金額等，在編制合并財務(wù)報表時，需要重新予以確認(rèn)和計量，通過抵銷分錄來消除這些差異。如母公司將其商品銷售給子公司作為固定資產(chǎn)使用時，從母公司的角度看，與該資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的風(fēng)險和報酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移，并且符合收入確認(rèn)的其他標(biāo)準(zhǔn)，因此要確認(rèn)銷售收入并結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本。但從合并會計主體的角度看，與該資產(chǎn)所有權(quán)相關(guān)的風(fēng)險和報酬并未轉(zhuǎn)移出合并會計主體-企業(yè)集團(tuán)，因而不符合收入的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，內(nèi)部銷售收入和銷售成本應(yīng)該予以抵銷。對于該資產(chǎn)的歷史成本，子公司認(rèn)為是其從母公司購置該資產(chǎn)時的成本，而合并會計主體則認(rèn)為是企業(yè)集團(tuán)從外部購置該資產(chǎn)時的成本（即母公司購置該資產(chǎn)時的成本），因而該資產(chǎn)中包括的內(nèi)部利潤應(yīng)該予以抵銷，多提的折舊也應(yīng)該予以抵銷。