一、現行財務報告改革的必然性與緊迫性

　　在過去的幾十年里，會計界創(chuàng)建了一個不盡完美卻一直沿用至今的財務報告模式。這個模式是建立在歷史成本原則和配比原則基礎上，并在傳統的、可靠的穩(wěn)健主義中得到相互支持和證明的體系。今天，企業(yè)面臨的會計環(huán)境發(fā)生了急劇的變化：網絡信息技術的出現使技術知識和技術創(chuàng)新的產生、擴展和應用的速度及強度以加速度的方式迅猛增加，企業(yè)間競爭的態(tài)勢發(fā)生了質的變化，新技術、新發(fā)明、品牌、企業(yè)知名度、人力資源等無形資產在創(chuàng)造價值方面發(fā)揮著越來越重要的作用，產品的經營周期在不斷縮短，衍生金融工具的使用正日益加深企業(yè)的經營風險。于是在理論探索領域提出了一系列的課題，如英國1991年發(fā)布的《未來財務報告模式》中指出，“現行財務報告關于企業(yè)業(yè)績和財務狀況的計量上仍是根據各企業(yè)所使用資源的原始成本或歷史成本，這與未來業(yè)績的預測和充分計量并不相關”，“現行報告可能對企業(yè)過去的業(yè)績和財務狀況提供了相當真實和公允的描述，但它不能提供企業(yè)未來業(yè)績和財務狀況及現金流量”。葛家澍教授在《會計理論》一書中也指出：現行財務報告過分強調收入、費用的配比而忽視資產的計價，結果帶來資產負債表中“What You May Call It”的項目。在會計實務中，近年來國內外不規(guī)范的事件不斷出現，紅光、藍田、銀廣夏、安然、施樂、世通事件等丑聞提供了大量的反面教材。理論和現實一次次充分演繹了一個真諦：傳統的財務報告模式已不能適應現代經濟發(fā)展的需要了，如何致力于傳統報告內容、結構的改革，是理論界和實務界迫在眉睫的使命。

　　二、財務報告改革方式的積極嘗試與選擇

　　既然現行財務報告存在缺陷需要改進是不爭的事實，那么我們究竟應該以何種方式或步驟對其進行改革呢？關于現行財務報告改革方式的選擇，目前有兩種截然不同的觀點與看法：即“激進式”變革與“漸進式”變革。持第一種觀點的最典型的代表當屬美國證券交易委員會委員之一的沃爾曼，他在1995年9月、1996年12月和1997年6月的《會計瞭望》上連續(xù)發(fā)表了《在發(fā)展的環(huán)境下會計信息披露的未來：需要劇變》等4篇文章，徹底否定了現行財務報告模式，認為要另行構建一種嶄新的財務報告模式。沃爾曼的觀點也得到來自會計學術界、理論界的普遍支持或贊成。與此形成強烈反差的便是以美國財務會計準則委員會（FASB）為代表的實務界和會計準則制定機構，它們支持第二種觀點，即“漸進式”變革。FASB近幾十年推出的全面收益表改革、增值表改革、差別報告改革等便是其思想付諸實踐的明證。贊成“激進式”變革的一方認為，“激進式”變革能夠迅速打破現行財務報告模式下已經形成的利益分配格局，直接按照理想的財務報告模式重新設計現行財務報告模式。雖然在改革伊始會產生諸多不適應，并招致一些反對的呼聲或帶來大量的損失，但通過直接“跳躍”到最佳狀態(tài)，可以避免在“漸進式”變革下長期的會計信息市場信號扭曲、信息失真和由此帶來的低效率或無效率的現象產生。而持相反意見的一方卻認為，由于“漸進式”變革是通過逐步改革現行財務報告模式下原有的分配格局，并逐漸地過渡到報告的最佳狀態(tài)，因而在每一階段或每一步上“觸及面”較窄，不可能形成對現行財務報告進行阻撓的強大聯盟，遇到的反對利益集團較少，反對力量也較弱，比較容易控制和付諸實踐。

　　雖然以沃爾曼為代表的理論界所主張的“激進式”變革與以實務界為代表所倡導的“漸進式”變革觀點相互對立，甚至背道而馳，但是從理論的角度看，兩種觀點都有其合理和可取之處。事實上，爭論的焦點不在于兩種理論絕對意義上的孰對孰錯，而在于從歷史和發(fā)展的角度上分析，目前的會計環(huán)境允許我們對現行財務報告模式采取什么樣的改革方式，到底哪一種報告的改革方式才是切實可行的。

　　三、財務報告“漸進式”變革的理論依據

　　1.現行財務報告模式是其所依存的會計環(huán)境使然。郭道揚教授在《二十一世紀的戰(zhàn)爭與和平-會計控制、會計教育縱橫論》中精辟論述：“考察會計職業(yè)之興起、會計學科之建設，以及論其發(fā)展變化的歷史及時代特質，必然要從環(huán)境問題研究入手，由此方能究其根源，探明原理，洞其本質，揭示其規(guī)律�！笨疾飕F行財務報告所依存的會計環(huán)境會發(fā)現，當前的會計環(huán)境確實發(fā)生了不少的變化，但這種變化所產生的影響是漸進式的，而非對財務報告產生質的影響的激進式巨變。雖然信息化使得會計信息的傳遞比幾十年前具有絕對優(yōu)勢，但也絕非沃爾曼所想像的那樣，全球的距離將會在高速通訊下大大濃縮，甚至會形成“地球村”-一切會計信息都會在極短的時間內傳遞到信息使用者手中，而且提倡將最原始的會計數據而不是會計報表上的合并、匯總后的單一數字提供給投資者。在實際運用中，即使對信息傳遞的巨額交易費用和不同經濟發(fā)展程度區(qū)域間技術上的可行性與溝通性暫且不論，僅從以下幾點會計環(huán)境因素的分析中就可部分地否定“激進式”變革：其一，是否所有的信息使用者或投資者都具有做出相關決策的基本素質，即能熟練地分析零散的會計數據并按自己的意圖、理性和偏好去重新組合會計數據。其二，現代網絡技術還無法確保網上財務報告的安全性和真實性。當黑客入侵或計算機病毒發(fā)作引起網絡系統癱瘓或財務報告被篡改時，相關的會計責任與審計責任應如何區(qū)分，財務報告的實時傳輸又如何實現。其三，現代科學與技術的發(fā)展，還不足以可靠地計量人力資源、知識產權、智力資產等軟資產，歷史成本仍然是現行會計所采用的主要計量屬性。

　　2.理想模式的誤區(qū)。提倡“激進式”變革的人士實質上遵循的是“新古典主義”的思維或“規(guī)范”的思路，力求探究什么方式是“最優(yōu)的”或什么是“應該的”，從而人為地構建一個統一的社會效用函數，然后再通過所謂的科學計算求出其條件極值，找出改革成本最小的路徑。他們忽視了這種思路的致命缺陷是社會全體存在著共同的偏好、共同的理性選擇模式甚至共同的效用函數。然而這樣的模式在當前實踐中是否存在，或今后有可能存在嗎？筆者從財務報告的提供者及使用者的利益關系的分析入手來回答這個問題。

　　先從財務報告的使用者分析。財務報告既然是一種“公共”產品，它必然具有“公共”產品的特征，即能滿足社會的“公共”需求。但是“公共”需求不等于全社會的“共同”需求，它僅代表了部分使用者的大部分需求。其主要原因是，在現實生活中，只有力量較強的使用者才能對信息的披露與生產施加重要的影響�；仡櫄v史便不難理解，各國現行財務報告或以股東、或以債權人為其主要的服務（報告）對象，其他弱勢使用者雖然可以無償使用財務報告，但其有別于強勢使用者的需求，一般難以得到體現，即傳統的財務報告不是社會共同需求函數作用下的產物。現在財務報告的使用者群體呈現類型日益復雜、力量懸殊日益縮小的趨勢，信息需求的內容與結構日漸多樣化，要建立起共同需求函數不僅不現實，而且從未來發(fā)展趨勢看也只是財務報告發(fā)展追求的一個夢想。

　　那么是否只有財務報告的使用者之間存在著分歧，而財務報告的提供者-各個企業(yè)之間的利益總是基本一致，或者說，財務報告內容與形式的最后確定只取決于信息的需求方，而與信息的提供方無關。顯然問題的答案是否定的，因為如果財務報告的使用者所需的信息就是財務報告提供者最后披露的信息，那么就不會有眾多的人指責財務報告的披露缺乏充分性和完整性，財務報告也不會總是供不應求了。財務報告的提供者不僅有著不同于財務報告使用者的自身利益，而且也總能以各種方式或原因去影響財務報告的制定。另外，作為市場競爭的參與者，財務報告的提供者之間也存在著利益上的分歧。舉一個關于部分調整現行財務報告的披露結構與形式以提高財務報告質量的例子，業(yè)績優(yōu)良的企業(yè)往往持積極的態(tài)度，因為提高財務報告的透明度可以揭露那些虛假績優(yōu)企業(yè)，從而使真正績優(yōu)企業(yè)脫穎而出；相反，這種做法會遭到績差企業(yè)或是虛假績優(yōu)企業(yè)的強烈反對，因為這樣顯然壓縮了它們的生存空間�？梢姡瑥呢攧請蟾嫣峁┱叩慕嵌瓤�，要在不損害任何一方的前提下達成所謂的共同效用函數，仍然是不可能的。

　　3.會計自身固有特點的制約。對現行財務報告的指責多集中在財務報告本身缺乏應有的相關性、完整性和透明度上。于是，從實現財務報告決策相關的目的出發(fā)，不少人贊成對現行財務報告進行“激進式”變革，主要是想一勞永逸地實現會計信息的相關性。然而他們忽略了一個事實，或者說正在走向另一個極端。現行財務報告?zhèn)戎赜诳煽啃�，則相關性無疑會受到削弱。若依沃爾曼的觀點，改革后相關性大大增強了，但可靠性無疑受到了損害。即從一定程度上講，現行財務報告的存在與發(fā)展，既要考慮財務報告使用者的需要，也要考慮會計自身固有特點的約束，即有用性包括相關性和可靠性兩個方面。盡管人們總是希望會計信息既相關又可靠，但兩者并非總在同一方向上影響信息的有用性，而在許多時候是不完全一致的，甚至是相互沖突、此消彼長的。

　　4.會計人才供給的瓶頸。如果撇開“激進式”變革的理想條件暫且不論，財務報告的“激進式”變革還面臨著另一個難題，即改革后所需的會計人才的大量短缺�？梢灶A見，將來的財務報告對會計人才的要求越來越高，他們不僅要精通財務會計業(yè)務，還要熟知金融證券、法律、管理等相關知識，并熟練掌握網絡信息運用的基本技能，以跟上未來知識技術的更新與發(fā)展步伐。符合這些要求的會計人才在任何國家都是社會管理中的高級人才，而高級人才的缺乏是當前各國存在的共同問題。從另一個角度看，推行“激進式”變革，國家必須組織新財務報告體系編制方法和理論的大規(guī)模學習和培訓。這種培訓所針對的對象是社會上所有的在崗會計人員，他們的素質水平良莠不齊，改革前的培訓期不可能太長，知識的更新補充量又如此巨大，改革所面臨的人才培養(yǎng)難度便可想而知。同時培訓所耗費的人力、財力也是驚人的，但此舉的收效是否很大，是否會因改革的銜接而對經濟發(fā)展產生不利影響，甚至引起新一輪的報告舞弊或經濟秩序紊亂，這均不可預知。

　　5.現行財務報告不是無用武之地。贊成“激進式”變革的人士認為，現行財務報告的缺陷太多，對使用者已失去參考價值，應予以拋棄和徹底更新。事實果真如此嗎？根據美國注冊會計師協會（AICPA）1994年調查的《改進企業(yè)財務報告》得出：①沒有證據表明，使用者由于信息不相關或其他原因而放棄財務報告分析；②沒有使用者建議，財務報告應當予以放棄而由基本不同的組織財務信息的手段來代替。也就是說，會計信息使用者并不贊成對其進行“激進式”變革。此外，各國的財務報告還受其具體國情及發(fā)展水平的影響。比如在我國，盡管證券市場的發(fā)展使投資者呈現多元化、復雜化的趨勢，但我國是社會主義國家，國有企業(yè)仍掌握著國家的經濟命脈，國家對國有企業(yè)的控股比率基本都在50％以上，即國家仍是我國會計信息最主要的使用者之一，反映“受托責任”仍是當前我國財務報告的主要目標之一。因此，僅從財務報告未來發(fā)展的趨勢出發(fā)而否定現行以投資者、債權人為主要服務對象的通用財務報告是缺乏充分證據的。

　　可見，盡管對現行財務報告的改革在理論上可以采取“激進式”和“漸進式”兩種方式，但從現行財務報告模式所面臨的會計環(huán)境、信息的生產和使用者、會計自身固有特點等方面進行全面權衡，以采取“漸進式”變革為宜。當然，“漸進式”變革并不意味著消極等待，也不是將那些疑難問題（如對軟資產的可靠計量問題）無限期地拖延，而是在條件尚不具備時不要超越現實勉強推行改革。