一、會計收益及其構(gòu)成要素

　　會計收益之所以重要，是因為在當(dāng)今社會，會計收益及其計量可以反映企業(yè)的主要經(jīng)營成果，是企業(yè)據(jù)以納稅的基礎(chǔ)，是投資、信貸決策及財務(wù)預(yù)測的工具，是衡量企業(yè)經(jīng)營效率的手段。在我國，會計收益一詞并不常用（常用的是收入、費用和利潤），甚至對這一概念還有些誤解。如《〈企業(yè)會計準(zhǔn)則-收入〉指南》指出，企業(yè)在會計期間內(nèi)增加的除所有者投資以外的經(jīng)濟利益通常稱為收益，收益包括收入和利得。這顯然是和前述的會計收益的概念是有出入的，收入和利得不與費用和損失配比，怎么得出差額呢？不是收入與相關(guān)費用的差額，則不能稱為會計收益。

　　目前，很多會計學(xué)者都在研究財務(wù)會計概念框架問題。實際上，會計收益及其構(gòu)成要素的界定、分類是財務(wù)會計概念框架的一部分，它是指會計收益及其構(gòu)成要素的一系列基本概念和內(nèi)在聯(lián)系、貫穿在其中的一系列原則。它要受到財務(wù)會計的目標(biāo)、會計信息質(zhì)量特征的指引，受到資產(chǎn)負(fù)債表會計要素的制約，中間又貫穿著一系列會計原則，因此我們應(yīng)從多角度、全方位、立體層面看待此問題。

　　二、我國會計收益及其構(gòu)成要素界定、分類存在的問題

　　以《企業(yè)會計制度》為例，收入是指企業(yè)在銷售商品、提供勞務(wù)及讓渡資產(chǎn)使用權(quán)等日�；顒又兴�形成的經(jīng)濟利益的總流入，包括主營業(yè)務(wù)收入和其他業(yè)務(wù)收入；費用是指企業(yè)在銷售商品、提供勞務(wù)等日�；顒又兴�發(fā)生的經(jīng)濟利益的流出；成本是指企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)而發(fā)生的耗費；利潤是指企業(yè)在一定會計期間的經(jīng)營成果，包括營業(yè)利潤、利潤總額和凈利潤。通過分析，筆者認(rèn)為我國會計規(guī)范中對會計收益及其構(gòu)成要素的界定、分類存在以下問題：

　　1.對會計收益及其構(gòu)成要素的規(guī)范不夠全面、系統(tǒng)。根據(jù)傳統(tǒng)的會計收益概念，會計收益是企業(yè)在一定時期內(nèi)相關(guān)聯(lián)的收入與費用配比后的結(jié)果。由此，會計收益的確定就轉(zhuǎn)化為收入與費用的計量和配比。收入從廣義的角度講，包括營業(yè)收入和利得；從狹義的角度講，僅指營業(yè)收入。費用從廣義的角度講，包括營業(yè)費用和損失；從狹義的角度講，僅指營業(yè)費用。從《企業(yè)會計準(zhǔn)則-收入》和《企業(yè)會計制度》對收入的界定看，強調(diào)收入是在日常活動中形成的，顯然是指營業(yè)收入。

　　對于利得，我國并未制定相關(guān)會計準(zhǔn)則對其進行規(guī)范，僅在《企業(yè)會計制度》中列舉了各項營業(yè)外收入。對于成本、費用、損失，我國也未制定相關(guān)會計準(zhǔn)則，在《企業(yè)會計制度》中對成本、費用的規(guī)范異常簡單，對營業(yè)外支出進行了列舉。而首尾一致、渾然一體、協(xié)調(diào)一致的概念體系在會計學(xué)科中非常重要。概念規(guī)范不完整、不系統(tǒng)，將不利于會計理論建設(shè)和會計實務(wù)運作。

　　2.對收入、費用、利潤的界定不夠科學(xué)。從以上分析可以看出，企業(yè)的對外投資也屬于讓渡資產(chǎn)使用權(quán)的行為，對外投資的收益計入了投資收益，未包含在主營業(yè)務(wù)收入或其他業(yè)務(wù)收入中。由此可見，收入定義前后內(nèi)涵和外延并不一致。從收入的定義看，強調(diào)收入是經(jīng)濟利益的總流入。在《〈企業(yè)會計準(zhǔn)則-收入〉指南》中，經(jīng)濟利益是指直接或間接流入企業(yè)的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物，收入可能表現(xiàn)為資產(chǎn)的增加，也可能表現(xiàn)為所有者權(quán)益的增加，也可能兼而有之�，F(xiàn)金或現(xiàn)金等價物是企業(yè)資產(chǎn)的一部分，現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物的增加，也意味著資產(chǎn)的增加，卻不能直接解釋為所有者權(quán)益的增加。

　　為什么不能像美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）那樣，指明收入是指一個主體因銷售商品或生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)或從事持續(xù)的主要或中心經(jīng)營活動的其他業(yè)務(wù)而形成的現(xiàn)金流入、其他資產(chǎn)的增加或負(fù)債的清償，或兼而有之呢？使用經(jīng)濟利益總流入的概念，未直截了當(dāng)指明收入的性質(zhì)，也未指明其表現(xiàn)形式，容易讓人聯(lián)想到現(xiàn)金流量，會引起誤解。同樣的道理，費用是指經(jīng)濟利益的總流出，為什么不指明費用是現(xiàn)金流出、其他資產(chǎn)的耗費或債務(wù)的承擔(dān)，或兼而有之呢？

　　我國單獨給出了利潤的定義-利潤是企業(yè)的經(jīng)營成果。對于期間收益，有兩種主要的觀點：一種是當(dāng)期經(jīng)營業(yè)績觀；一種是總括收益觀。當(dāng)期經(jīng)營業(yè)績觀認(rèn)為，在衡量期間收益時，重點在“當(dāng)期”和對“經(jīng)營活動”的影響上，只有那些由當(dāng)期經(jīng)營決策產(chǎn)生的活動或交易并可由管理當(dāng)局控制的變動才包括在內(nèi)�？偫ㄊ找嬗^強調(diào)收益應(yīng)反映期間內(nèi)所發(fā)生的全部借貸項目的總影響及其可比性。在這種觀點下，非經(jīng)營業(yè)務(wù)、非常事項、前期損益的調(diào)整，均被納入了當(dāng)期凈收益。我國利潤的定義強調(diào)經(jīng)營成果，似乎傾向于當(dāng)期經(jīng)營業(yè)績觀；從其包括的內(nèi)容看，雖然不能說它體現(xiàn)的是總括收益觀，但至少體現(xiàn)的是修正的總括收益觀。很顯然，一個定義混雜了不同的觀點，似有不妥。

　　3.從現(xiàn)有會計收益的要素看，可拓展的空間非常有限。FASB共提出了十項會計要素，它們分別是資產(chǎn)、負(fù)債、產(chǎn)權(quán)、業(yè)主投資、分派業(yè)主款、全面收益、收入、費用、利得、損失。我國僅有資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費用、利潤六個會計要素。從經(jīng)濟業(yè)務(wù)發(fā)展看，僅有六個會計要素是不夠的。一方面，涉及利得、損失的業(yè)務(wù)廣泛存在，我國僅對其進行列舉，未對其進行界定、分類和報告，未使之上升為會計要素，是不夠科學(xué)的。另一方面，F(xiàn)ASB已正式建議企業(yè)在整套財務(wù)報表中報告企業(yè)當(dāng)期的全面收益，要求企業(yè)增報第四張會計報表-全面收益表。英國要求企業(yè)增報全部已確認(rèn)利得與損失表，借以反映企業(yè)的全部財務(wù)業(yè)績。國際會計準(zhǔn)則委員會也認(rèn)可了這張表，并要求予以編制。

　　我國的許多會計學(xué)者也在研究全面收益，他們認(rèn)為，目前在我國推行全面收益表，不僅必要而且可行。首先，在現(xiàn)階段推行該表，對于規(guī)范上市公司信息披露、保護廣大投資者的合法權(quán)益、促進證券市場的健康發(fā)展十分必要；其次，推行全面收益表有助于解決我國已出現(xiàn)和尚未出現(xiàn)的會計難題，也有助于國際協(xié)調(diào)。而要在我國增設(shè)全面收益表，勢必要增設(shè)有關(guān)全面收益的會計要素。

　　三、對我國會計收益及其構(gòu)成要素重新進行界定、分類

　�。ㄒ唬�對我國會計收益及其構(gòu)成要素重新進行界定、分類的原則

　　1.與現(xiàn)有會計規(guī)范中的相關(guān)內(nèi)容協(xié)調(diào)一致。改革開放以來，我國制定了《企業(yè)財務(wù)會計報告條例》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則》、《企業(yè)會計制度》等一系列會計規(guī)范，會計規(guī)范日趨完善�，F(xiàn)在對我國會計收益及其構(gòu)成要素重新進行界定、分類，一定要考慮會計規(guī)范的變遷軌跡，盡可能與現(xiàn)有的會計規(guī)范相一致，并盡可能保持相對穩(wěn)定性。

　　2.清晰有序。對我國會計收益及其構(gòu)成要素重新進行界定、分類，能否像對資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益的界定、分類那樣清晰有序呢？會計工作者非常強調(diào)概念、規(guī)范的清晰有序，這樣便于理解和實務(wù)操作。我國會計收益及其構(gòu)成要素的界定、分類，應(yīng)借鑒資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益這三個會計要素的界定、分類方法和形式，盡可能做到清晰有序。

　　3.與國際慣例協(xié)調(diào)一致。我國已加入WTO，會計規(guī)范應(yīng)與國際慣例基本一致。但會計規(guī)范的國際化與國家化始終是一對矛盾：強調(diào)國際化，有照搬照套之嫌；強調(diào)國家化，又可能跟不上國際潮流。如何與國際慣例協(xié)調(diào)一致，是需要深入研究的問題。在對我國會計收益及其構(gòu)成要素重新進行界定、分類時，仍要吸收西方會計準(zhǔn)則的精華，拓展會計收益及其構(gòu)成要素的概念空間。

　　（二）對我國會計收益及其構(gòu)成要素重新進行界定、分類的設(shè)想

　　根據(jù)以上分析，筆者認(rèn)為，我國會計收益要素應(yīng)劃分為收入、費用、利潤、全面收益。

　　1.收入。指企業(yè)在一定期間內(nèi)經(jīng)濟利益的增加，其表現(xiàn)形式為現(xiàn)金的流入、其他資產(chǎn)的增加或負(fù)債的清償，或兼而有之。具體包括：①營業(yè)收入，是企業(yè)在銷售商品、提供勞務(wù)及讓渡資產(chǎn)使用權(quán)等日常經(jīng)營活動中所形成的經(jīng)濟利益的流入，它包括主營業(yè)務(wù)收入、其他業(yè)務(wù)收入、投資收益。②利得，企業(yè)由于主要經(jīng)營活動以外的或偶然發(fā)生的交易所導(dǎo)致的經(jīng)濟利益的流入。

　　2.費用。指企業(yè)在一定的期間內(nèi)經(jīng)濟利益的減少，其表現(xiàn)形式為現(xiàn)金的流出、其他資產(chǎn)的耗費或承擔(dān)的債務(wù)，或兼而有之。具體包括：①營業(yè)費用。企業(yè)從事銷售商品、提供勞務(wù)等日常經(jīng)營活動所發(fā)生的經(jīng)濟利益的流出，它包括主營業(yè)務(wù)成本、主營業(yè)務(wù)稅金及附加、其他業(yè)務(wù)支出、期間費用、投資損失等。②損失。企業(yè)由于主要的經(jīng)營活動以外的或偶然發(fā)生的交易所導(dǎo)致的經(jīng)濟利益的流出。

　　3.利潤。指企業(yè)已確認(rèn)的收入與相關(guān)費用配比后的差額，反映企業(yè)實現(xiàn)的主要經(jīng)營成果。它包括營業(yè)利潤、其他業(yè)務(wù)利潤和利得與損失的凈額。

　　4.全面收益。企業(yè)在一定的期間內(nèi)來自非業(yè)主交易引起的凈資產(chǎn)的全面變動。具體包括：①利潤，定義如前所述。②其他全面收益，企業(yè)在一定的期間內(nèi)確認(rèn)的未實現(xiàn)的凈資產(chǎn)的變動，如持有資產(chǎn)的市價的變動、投資價值的變動、衍生金融工具的持有損益等。

　　上述會計要素關(guān)系可總結(jié)為：收入－費用＝利潤；（營業(yè)收入＋利得）－（營業(yè)費用＋損失）＋其他全面收益＝全面收益。