內(nèi)容摘要：我國財政部統(tǒng)一制定的會計科目，在分類上同各會計要素的名稱存在較大的差異，前后不能連貫統(tǒng)一，缺乏嚴(yán)密性、合理性，這直接影響了會計信息質(zhì)量的高低。應(yīng)取消利潤要素、重新定義收入要素、增設(shè)利得損失要素，取消成本類科目，分解損益類科目，保證會計要素與會計科目的協(xié)調(diào)。

　　關(guān)鍵詞：會計要素；會計科目；會計信息

　　會計要素是對會計對象的基本分類，是會計對象的具體化，是反映會計主體財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的基本單位。會計科目是對會計要素進行分類的項目，它必須結(jié)合會計要素的特點來設(shè)置。只有通過對會計要素內(nèi)容的再分類，確定科學(xué)合理的會計科目，才能對經(jīng)濟活動進行連續(xù)、系統(tǒng)、全面的記錄和反映，為信息使用者提供更為全面有效的信息。然而我國財政部統(tǒng)一制定的會計科目，在分類上同各會計要素的名稱存在較大的差異，前后不能連貫統(tǒng)一，缺乏嚴(yán)密性、合理性。本文通過對二者差異的分析，進而提出協(xié)調(diào)二者的改進建議，實現(xiàn)會計要素和會計科目分類的統(tǒng)一，以便于有關(guān)各方能準(zhǔn)確地掌握和利用會計信息進行決策。

　　一、二者差異

　　1.我國《企業(yè)會計制度》將會計要素劃分為資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費用和利潤六大要素，而會計科目按其所反映的經(jīng)濟內(nèi)容劃分為資產(chǎn)類、負(fù)債類、所有者權(quán)益類、成本類和損益類五大類會計科目。其中資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益三大會計要素的內(nèi)容和資產(chǎn)類、負(fù)債類、所有者權(quán)益類會計科目的分類內(nèi)容沒有差別，而其他三個會計要素的劃分和相應(yīng)的會計科目劃分就有著很大的不同。除了名稱上存在很大的差異外，在內(nèi)容上也存在很大的不同。如會計要素中沒有成本要素，而會計科目中有成本類會計科目這一項目；會計要素中有收入、費用兩大會計要素，而會計科目中沒有收入、費用類會計科目，而是將二者合并劃歸為損益類會計科目；另外，會計要素中有利潤要素，而會計科目中沒有利潤類會計科目這一項目。

　　2.成本類會計科目包括“制造費用”和“生產(chǎn)成本”等科目，由于前者于期末應(yīng)轉(zhuǎn)入后者賬戶的借方，因此前者賬戶期末一般無余額。而后者期末余額表示尚未生產(chǎn)完工的在產(chǎn)品，企業(yè)編制會計報表時，將“生產(chǎn)成本”賬戶的余額列入存貨項目中，作為資產(chǎn)要素中流動資產(chǎn)的一部分列示于資產(chǎn)負(fù)債表上。

　　3.所有者權(quán)益類會計科目中包含了“實收資本”、“資本公積”、“盈余公積”、“本年利潤”、“利潤分配”會計科目，除了“實收資本”、“資本公積”科目外，其他科目都和利潤有關(guān)，如“盈余公積”是從利潤中提取出來的，“利潤分配”科目的余額反映的是企業(yè)實現(xiàn)的凈利潤經(jīng)過彌補虧損、提取盈余公積和向投資者分配利潤后留存在企業(yè)的歷年結(jié)存的利潤。也就是說所有者權(quán)益類會計科目不僅包括所有者權(quán)益要素，而且包含利潤要素，而會計要素中所有者權(quán)益和利潤是并列的互不相容的兩大會計要素，并且利潤要素沒有對應(yīng)的利潤類會計科目，這在概念劃分上是很不明朗的。

　　4.損益類會計科目包括收入類科目和費用類科目，反映的是廣義上的收入和費用，而《企業(yè)會計制度》中收入與費用兩大要素，均是狹義上的收入和費用，僅指日常經(jīng)營活動中取得的收入和發(fā)生的費用，并不包括“營業(yè)外收入”、“補貼收入”等廣義收入類科目所核算的收入和“營業(yè)外支出”等廣義費用類科目所核算的費用。前已述及，會計科目是對會計要素進行分類的項目，因此二者界定的范圍本應(yīng)一致，而這幾個損益類會計科目對應(yīng)的會計要素缺位。這種會計要素的類別名稱與會計科目表上的類別名稱間的差異，使得會計要素、會計科目前后一條線互不連貫。

　　5.投資收益處境尷尬。《企業(yè)會計制度》規(guī)定：收入是企業(yè)在銷售商品、提供勞務(wù)及讓渡資產(chǎn)使用權(quán)等日�；顒又兴�形成的經(jīng)濟利益的總流入，包括主營業(yè)務(wù)收入和其他業(yè)務(wù)收入。從該定義可以看出，其內(nèi)涵與外延不相符，其外延包含主營業(yè)務(wù)收入和其他業(yè)務(wù)收入，但在表示內(nèi)涵的界定上卻使用了讓渡資產(chǎn)使用權(quán)的定語，由于企業(yè)用資產(chǎn)對外債權(quán)投資屬于讓渡資產(chǎn)使用權(quán)的行為，這樣對外債權(quán)投資收入就理應(yīng)被包含在收入里，這顯然與前面對收入外延的規(guī)定相矛盾。而企業(yè)對外投資收入是通過損益類會計科目中的“投資收益”進行核算，那么該科目對應(yīng)的會計要素是收入要素，還是對應(yīng)的會計要素缺位？

　　二、改進建議

　　為便于有關(guān)各方能準(zhǔn)確地掌握和利用會計信息進行決策，消除會計要素與會計科目的之間的以上差異，則既要對會計要素進行重新劃分，又要完善會計科目的分類，實現(xiàn)二者的協(xié)調(diào)統(tǒng)一。

　　1.取消利潤要素。理由如下：一是利潤是廣義收入與廣義費用對比的結(jié)果，收入和費用的確認(rèn)和計量實際上就是對利潤的確認(rèn)和計量，其數(shù)量可根據(jù)會計等式推算出來；二是利潤其實質(zhì)是所有者權(quán)益的一個組成部分，因為所有者權(quán)益是投資者對企業(yè)凈資產(chǎn)的所有權(quán)，凈資產(chǎn)包含了實現(xiàn)的利潤。所有者權(quán)益要素和利潤要素之間在概念上是包含與被包含的關(guān)系，不應(yīng)劃分為同級次的并列的會計要素，而且根據(jù)會計等式“資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益”來分析，收入能導(dǎo)致所有者權(quán)益增加，費用能導(dǎo)致所有者權(quán)益減少，而利潤是收入與費用對比的結(jié)果，是從屬于收入和費用的衍生物；三是國際會計準(zhǔn)則也未單獨設(shè)置利潤要素，應(yīng)與國際慣例協(xié)調(diào)。當(dāng)然也有人提出我國不能取消利潤要素，認(rèn)為利潤是我國衡量企業(yè)經(jīng)營業(yè)績的重要指標(biāo)。誠然，結(jié)合我國國情，將利潤作為重要考核指標(biāo)，并非一定要保留利潤會計要素。為兼顧國際慣例與國內(nèi)實情，筆者認(rèn)為利潤可以作為衡量企業(yè)經(jīng)營業(yè)績的重要指標(biāo)，不應(yīng)成為與所有者權(quán)益并列的會計要素，而應(yīng)成為所有者權(quán)益要素下的一個會計核算項目。而且現(xiàn)行的會計科目表中有關(guān)利潤項目（如本年利潤、利潤分配）已歸入在所有者權(quán)益類會計科目中。通過改進兩者才能達到統(tǒng)一，便于會計科目的使用和賬戶的記錄，也并不會誤導(dǎo)會計信息使用者。

　　2.重新定義收入要素。收入有廣義和狹義之分。我國會計理論界一般認(rèn)為廣義的收入包括營業(yè)收入、營業(yè)外收入和投資收益等，而狹義的收入僅指營業(yè)收入。前已述及，《企業(yè)會計制度》中對收入要素所下定義，其內(nèi)涵與外延不相符，建議將其定義為“收入是企業(yè)在銷售商品、提供勞務(wù)等日�；顒又兴�形成的經(jīng)濟利益的總流入，包括主營業(yè)務(wù)收入和其他業(yè)務(wù)收入�！奔词杖胍�素中剔除讓渡資產(chǎn)使用權(quán)等形成的對外投資收入，也不包括營業(yè)外收入，僅指營業(yè)收入。3.增設(shè)利得、損失要素。會計等式“收入-費用=利潤”不嚴(yán)謹(jǐn)，由于我國會計要素中的收入、費用要素的均是狹義所指，收入中排除了利得，費用中排除了損失，而利潤包括營業(yè)利潤、利潤總額和凈利潤，該式左方僅指營業(yè)利潤，而右方利潤所指不明，會計要素之間本應(yīng)存在的勾稽關(guān)系受到了破壞。更為嚴(yán)重的是，該會計要素體系無法為投資收益、營業(yè)外收入和一些廣義費用的確認(rèn)與計量提供應(yīng)有的理論依據(jù)。利得是指收入以外的其他收益，通常從偶發(fā)的經(jīng)濟業(yè)務(wù)中取得，屬于那種不經(jīng)過經(jīng)營過程就能取得或不曾期望獲得的收益，如因其他企業(yè)違約而收取的罰款、處理固定資產(chǎn)凈收益等。損失是與賺取營業(yè)收入無關(guān)的經(jīng)濟利益的流出，如企業(yè)違約而支付的罰款、處理固定資產(chǎn)凈損失、對外捐贈等。。增設(shè)利得、損失要素，一則使會計等式更科學(xué)，即“收入+利得-費用-損失=利潤（不是會計要素，是一指標(biāo)）”，二則使?fàn)I業(yè)外收入、投資收益，補貼收入、營業(yè)外支出等會計科目的設(shè)置“名正言順”。

　　4.取消成本類會計科目，將其并入資產(chǎn)類科目。企業(yè)生產(chǎn)成本是按一定產(chǎn)品來歸集生產(chǎn)費用，產(chǎn)品成本項目包括直接材料費、直接工資和制造費用，而這些生產(chǎn)費用在生產(chǎn)過程中改變了原來的物質(zhì)形態(tài)，逐漸轉(zhuǎn)變?yōu)楫a(chǎn)成品和半成品等存貨資產(chǎn)。將“生產(chǎn)成本”、“制造費用”等成本類科目并入資產(chǎn)類科目，使資產(chǎn)要素和資產(chǎn)類會計科目相統(tǒng)一，有利于資產(chǎn)負(fù)債表的編制，充分發(fā)揮會計報表的作用，為信息使用者進行決策提供可靠的會計信息。

　　5.取消損益類會計科目，增設(shè)收入類、費用類、利得類、損失類會計科目。通過對會計要素的重新劃分，我國會計要素可劃分為資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費用、利得和損失七大要素。為保證會計要素與會計科目的協(xié)調(diào)統(tǒng)一，應(yīng)取消損益類會計科目，增設(shè)收入類、費用類、利得類、損失類會計科目，各要素相應(yīng)的會計科目則分別為資產(chǎn)類、負(fù)債類、所有者權(quán)益類、收入類、費用類、利得類和損失類七大類。

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