對于土地作用權(quán)的會(huì)計(jì)處理，傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)核算方法有二種，一是簡單地歸入無形資產(chǎn)，二是將土地作用權(quán)全部計(jì)入固定資產(chǎn)的初始價(jià)值。在執(zhí)行了企業(yè)會(huì)計(jì)制度后，財(cái)政部又頒布了財(cái)會(huì)[2001]43號《實(shí)施<企業(yè)會(huì)計(jì)制度>及其相關(guān)準(zhǔn)則問題解答》（以下簡稱《問題解答》）對土地使用權(quán)的會(huì)計(jì)處理作了相關(guān)規(guī)定。由于在2002年開始實(shí)施的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則－固定資產(chǎn)》與《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的相關(guān)規(guī)定不同，因此，土地使用權(quán)的會(huì)計(jì)核算于過去相比也發(fā)生了相當(dāng)多的變化。以下筆者對土地使用權(quán)的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行探討。

　　一、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)入相關(guān)工程項(xiàng)目的確認(rèn)時(shí)間

　　土地開發(fā)使用后，從無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)到在建工程的時(shí)間對將來固定資產(chǎn)的價(jià)值構(gòu)成具有十分重要的作用。筆者認(rèn)為土地使用權(quán)轉(zhuǎn)入相關(guān)工程項(xiàng)目的時(shí)間應(yīng)該是在該土地上所開發(fā)的工程項(xiàng)目的購建活動(dòng)已經(jīng)開始之日。

　　由于企業(yè)取得土地使用權(quán)而沒有使用時(shí)，土地使用權(quán)的費(fèi)用攤銷不能具體歸結(jié)產(chǎn)品成本核算，因此只能按照無形資產(chǎn)攤銷的要求作為管理費(fèi)用核算，而一旦在取得土地使用權(quán)的土地上進(jìn)行項(xiàng)目開發(fā)，土地使用權(quán)的持有目的就發(fā)生了變化，土地的使用對象被具體化了，有了專屬性，將來就需歸結(jié)到具體的產(chǎn)品成本核算，因此需要構(gòu)成具體建筑物的初始成本。對此，《問題解答》也作了如下規(guī)定：“公司以購入或以支付土地出讓金方式取得的土地使用權(quán)的賬面價(jià)值，轉(zhuǎn)入開發(fā)商品房成本，或轉(zhuǎn)入在建工程成本后，其賬面價(jià)值構(gòu)成房屋、建筑物實(shí)際成本。”正是由于土地上所開發(fā)的工程項(xiàng)目的購建活動(dòng)已經(jīng)開始之日使得土地的使用對象被具體化了，持有目的發(fā)生了變化，會(huì)計(jì)核算方式也就應(yīng)同時(shí)發(fā)生變化，所以也就決定了土地轉(zhuǎn)入相關(guān)工程項(xiàng)目的時(shí)間應(yīng)該是在該土地上所開發(fā)的工程項(xiàng)目的購建活動(dòng)已經(jīng)開始之日。此是其一。

　　其二是《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則－借款費(fèi)用》所決定的。由于購置土地的資金來源有可能是通過貸款所得，相應(yīng)也就應(yīng)發(fā)生借款費(fèi)用，根據(jù)《借款費(fèi)用》準(zhǔn)則的要求，對借款費(fèi)用資本化的條件規(guī)定有三，其中之一就是“為使資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)所必要的活動(dòng)已經(jīng)開始�！币虼烁鶕�(jù)準(zhǔn)則規(guī)定，在“為使資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)所必要的活動(dòng)已經(jīng)開始”之前發(fā)生的借款費(fèi)用是不能資本化的，只能予以費(fèi)用化；而當(dāng)土地被具體到某一個(gè)具體項(xiàng)目時(shí)，一旦“為使資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)所必要的活動(dòng)已經(jīng)開始”，為購置土地發(fā)生的借款費(fèi)用就應(yīng)該予以資本化。因此如果土地使用權(quán)轉(zhuǎn)入相關(guān)項(xiàng)目的確認(rèn)時(shí)間是在達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)，那么從“必要活動(dòng)開始之日”到“達(dá)到預(yù)定可作用狀態(tài)之日”這段時(shí)間的借款費(fèi)用就會(huì)被費(fèi)用化，顯然是不符合《借款費(fèi)用》準(zhǔn)則的要求。

　　二、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)入相關(guān)項(xiàng)目的確認(rèn)金額

　　趙惠芳《對土地使用權(quán)轉(zhuǎn)入相關(guān)項(xiàng)目的確認(rèn)時(shí)間及會(huì)計(jì)處理的探討》（見《財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)》2004年第一期）認(rèn)為土地使用權(quán)轉(zhuǎn)入相關(guān)項(xiàng)目的確認(rèn)金額＝每單位面積的購價(jià)×該項(xiàng)目占地面積÷該土地使用權(quán)的有效期限×該項(xiàng)目的預(yù)計(jì)使用期限。筆者認(rèn)為該觀點(diǎn)值得商榷。

　　根據(jù)《問題解答》的規(guī)定，“如果土地使用權(quán)的預(yù)計(jì)使用年限高于房屋、建筑物的預(yù)計(jì)使用年限的，在預(yù)計(jì)該項(xiàng)房屋、建筑物的凈殘值時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮土地使用權(quán)的預(yù)計(jì)使用年限高于房屋、建筑物預(yù)計(jì)使用年限的因素，并作為凈殘值預(yù)留，待該項(xiàng)房屋、建筑物報(bào)廢時(shí)，將凈殘值中相當(dāng)于尚可使用的土地使用權(quán)價(jià)值的部分，轉(zhuǎn)入繼續(xù)建造的房屋、建筑物的價(jià)值，如果不再繼續(xù)建造房屋、建筑物的，則將其價(jià)值轉(zhuǎn)入無形資產(chǎn)進(jìn)行攤銷。如公司將土地連同地上房屋、建筑物一并出售的，按其賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)清理。”由此可知，土地使用權(quán)轉(zhuǎn)入相關(guān)項(xiàng)目的確認(rèn)金額＝（每單位面積的購價(jià)－作為無形資產(chǎn)已攤銷額）×該項(xiàng)目占地面積。只不過是當(dāng)建筑物的使用年限小于土地使用權(quán)的年限時(shí)，要將土地使用權(quán)的年限大于建筑物的使用年限的部分作凈殘值預(yù)留。

　　三、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)入工程項(xiàng)目后折舊（攤銷）總額和折舊方法的確定

　　由于土地使用權(quán)轉(zhuǎn)入相關(guān)工程項(xiàng)目的時(shí)間應(yīng)該是在該土地上所開發(fā)的工程項(xiàng)目的購建活動(dòng)已經(jīng)開始之日；而土地一旦轉(zhuǎn)入相關(guān)工程項(xiàng)目后形成固定資產(chǎn)后，折舊是從達(dá)到預(yù)定可作用狀態(tài)后的次月起開始的（因?yàn)楦鶕?jù)固定資產(chǎn)準(zhǔn)則的要求，除二類情況外，企業(yè)應(yīng)對所有的固定資產(chǎn)計(jì)提折舊），因此，在這二者之間應(yīng)會(huì)上形成一個(gè)時(shí)間差，即購建活動(dòng)開始之日到達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)之月之間的建設(shè)周期。因此，如何確定土地使用權(quán)的折舊總額是個(gè)關(guān)鍵問題。筆者認(rèn)為土地使用權(quán)的折舊總額的確定應(yīng)采用如下公式：

　　土地使用權(quán)轉(zhuǎn)入相關(guān)項(xiàng)目的確認(rèn)金額＝（每單位面積的購價(jià)－作為無形資產(chǎn)已攤銷額）×該項(xiàng)目占地面積

　　預(yù)留的凈殘值＝單位面積的年攤銷額×（土地的使用年限－固定資產(chǎn)的折舊年限－建設(shè)周期－土地作為無形資產(chǎn)已攤銷年限）×該項(xiàng)目占地面積

　　土地使用權(quán)的折舊總額＝土地使用權(quán)轉(zhuǎn)入相關(guān)項(xiàng)目的確認(rèn)金額－預(yù)留的凈殘值

　　根據(jù)固定資產(chǎn)準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)根據(jù)固定資產(chǎn)所含經(jīng)濟(jì)利益實(shí)現(xiàn)方式選擇折舊方法，因此筆者認(rèn)為，根據(jù)土地使用權(quán)經(jīng)濟(jì)利益的實(shí)現(xiàn)方式，轉(zhuǎn)入相關(guān)工程項(xiàng)目的土地使用權(quán)的折舊方法應(yīng)選用年限平均法。另外根據(jù)固定資產(chǎn)準(zhǔn)則第六條：“固定資產(chǎn)各組成部分，如果各自具有不同的使用壽命或者以不同的方式為企業(yè)提供經(jīng)濟(jì)利益，從而適用不同的折舊率或折舊方法時(shí)，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)確認(rèn)為固定資產(chǎn)”的規(guī)定，如果在該土地上形成的建筑物的折舊方法不采用年限平均法時(shí)，應(yīng)將該土地使用權(quán)單獨(dú)作為固定資產(chǎn)確認(rèn)，并單獨(dú)計(jì)提折舊；如果在該土地上形成的建筑物采用的也是年限平均法時(shí)，可以將土地與建筑物的建造成本合并計(jì)入固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值。同時(shí)還需說明一點(diǎn)，建筑物的預(yù)留凈殘值與土地使用權(quán)的預(yù)留凈殘值應(yīng)該分別計(jì)算。因此，固定資產(chǎn)的年折舊額應(yīng)采用以下公式：

　　形成固定資產(chǎn)的土地使用權(quán)的年折舊額＝土地使用權(quán)的折舊總額÷固定資產(chǎn)的使用年限

　　包含土地使用權(quán)的固定資產(chǎn)的年折舊額＝（建筑物的建造成本+土地使用權(quán)的折舊總額－建筑物的預(yù)留凈殘值）÷固定資產(chǎn)的使用年限

　　以下筆者試舉一例來說明上述觀點(diǎn)：

　　例：某企業(yè)于2002年7月15日購入土地使用權(quán)。有效期為70年，面積為1000畝，每畝購價(jià)為14萬，于2003年1月20日開發(fā)其中的100畝，2003年12月20日達(dá)到預(yù)定可作用狀態(tài)，共計(jì)發(fā)生建造成本8980萬，建筑物的預(yù)留凈殘值為0，建筑物預(yù)計(jì)使用50年，折舊方法都采用年限平均法。有關(guān)會(huì)計(jì)處理如下：

　　土地使用權(quán)轉(zhuǎn)入相關(guān)項(xiàng)目的確認(rèn)時(shí)間為2003年1月

　　建筑周期＝1年

　　土地使用權(quán)轉(zhuǎn)入相關(guān)項(xiàng)目的確認(rèn)金額＝（每單位面積的購價(jià)－作為無形資產(chǎn)已攤銷額）×該項(xiàng)目占地面積＝（14萬－14÷70÷2）×100＝1390萬

　　預(yù)留的凈殘值＝單位面積的年攤銷額×（土地的使用年限－固定資產(chǎn)的折舊年限－建設(shè)周期－土地作為無形資產(chǎn)已攤銷年限）×該項(xiàng)目占地面積＝14萬÷70×（70-50-1－0.5）×100＝370萬

　　土地使用權(quán)的折舊總額＝土地使用權(quán)轉(zhuǎn)入相關(guān)項(xiàng)目的確認(rèn)金額－預(yù)留的凈殘值＝1390-370＝1020萬

　�、湃〉猛恋厥褂脵�(quán)時(shí)：

　　借：無形資產(chǎn)14000萬

　　貸：銀行存款14000萬

　　⑵2002年12月30日攤銷無形資產(chǎn)＝14*1000÷70÷2＝100萬

　　借：管理費(fèi)用100萬

　　貸：無形資產(chǎn)100萬

　�、�2003年1月20日使用100畝土地時(shí)

　　借：在建工程1390萬

　　貸：無形資產(chǎn)1390萬

　�、劝l(fā)生建造成本時(shí)

　　借：在建工程8980萬

　　貸：相關(guān)科目8980萬

　　⑸2003年12月20日建筑物達(dá)到預(yù)定可作用狀態(tài)時(shí)

　　借：固定資產(chǎn)10370萬

　　貸：在建工程10370萬

　�、�2003年12月31日剩余土地使用權(quán)的攤銷＝14×（1000－100）÷70＝180萬

　　借：管理費(fèi)用180萬

　　貸：無形資產(chǎn)180萬

　　⑺2004年12月31日對固定資產(chǎn)計(jì)提年折舊額＝（10370－370－0）÷50＝200萬或者＝（8970+1030-0）÷50＝200萬

　　借：相關(guān)科目200萬

　　貸：累計(jì)折舊200萬

　�、�2004年12月31日剩余土地使用權(quán)的攤銷同2003年

　　四、固定資產(chǎn)使用壽命調(diào)整的會(huì)計(jì)處理

　　根據(jù)固定資產(chǎn)準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)當(dāng)定期對固定資產(chǎn)的使用壽命進(jìn)行復(fù)核，如果固定資產(chǎn)的使用壽命與原先的估計(jì)數(shù)有重大差異，則應(yīng)當(dāng)相應(yīng)調(diào)整固定資產(chǎn)的折舊年限。因此，當(dāng)固定資產(chǎn)的使用壽命調(diào)整時(shí)，也應(yīng)相應(yīng)調(diào)整土地使用權(quán)的預(yù)留凈殘值。由于預(yù)留的凈殘值＝單位面積的年攤銷額×（土地的使用年限－固定資產(chǎn)的折舊年限－建設(shè)周期－土地作為無形資產(chǎn)已攤銷年限）×該項(xiàng)目占地面積，所以只需將復(fù)核后確定的固定資產(chǎn)的使用壽命與原先估計(jì)的使用壽命之間的差異來調(diào)整土地使用權(quán)的預(yù)留凈殘值。同時(shí)相應(yīng)調(diào)整固定資產(chǎn)或者土地使用權(quán)的所折舊額。

　　因固定資產(chǎn)的使用壽命變化而調(diào)整土地使用權(quán)的預(yù)留凈殘值＝單位面積的年攤銷額×（原先估計(jì)的固定資產(chǎn)使用年限－重新估計(jì)的固定資產(chǎn)使用年限）×該項(xiàng)目占地面積

　　調(diào)整后的年折舊額＝（固定資產(chǎn)的余值－原土地使用權(quán)預(yù)留的凈殘值－原建筑物的預(yù)留凈殘值±調(diào)整土因固定資產(chǎn)的使用壽命變化而地使用權(quán)的預(yù)留凈殘值）÷固定資產(chǎn)的剩余使用壽命

　　接上例，假設(shè)在第10年對固定資產(chǎn)的使用壽命進(jìn)行復(fù)核，認(rèn)為固定資產(chǎn)的使用壽命只有40年，那么調(diào)整土地使用權(quán)的預(yù)留凈殘值＝14萬÷70×（50－40）×100＝200萬

　　調(diào)整后土地使用權(quán)預(yù)留凈殘值＝370+200＝570萬

　　第10末固定資產(chǎn)的余值＝10370－200×10＝8370萬

　　調(diào)整后的年折舊額＝（8370－370－0－200）÷（40－10）＝260萬